郭向云

摘要：在對政府會計改革要點分析的基礎(chǔ)上，本文針對政府會計與現(xiàn)行《高等學校會計制度》相比在資產(chǎn)核算方面引入權(quán)責發(fā)生制的創(chuàng)新及變化，從資產(chǎn)的定義、會計確認、初始入賬價值確定、會計信息披露內(nèi)容、核算內(nèi)容范圍以及賬務(wù)處理方法等方面做了分析，特別對政府會計在資產(chǎn)確認時同時進行預(yù)算會計和財務(wù)會計核算的“平行記賬”方法進行了探索。

關(guān)鍵詞：政府會計 資產(chǎn)核算 創(chuàng)新 變化

2015年10月23日，財政部令第78號公布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）。2016年7月6日，財政部財會[2016]12號文件印發(fā)了《政府會計準則第1號——存貨》、《政府會計準則第2號——投資》、《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》和《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》四項具體準則（以下簡稱《四項具體準則》）。2016年8月1日，財政部財辦會[2016]30號文件下發(fā)了關(guān)于征求《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱《政府會計制度征求意見稿》）意見的函，政府會計改革正在穩(wěn)步推進。

一、政府會計改革要點分析

現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計核算采用的是收付實現(xiàn)制，會計報表是根據(jù)預(yù)算和決算制度編制的部門決算報表，不能反映單位的成本費用、資產(chǎn)的實際價值、現(xiàn)金流量等內(nèi)容，一方面不能滿足單位自身成本核算及財務(wù)管理的需求，另一方面也不能滿足外部會計信息使用者了解單位財務(wù)狀況的需求。

政府會計改革是在完善現(xiàn)行部門預(yù)算和決算會計制度的基礎(chǔ)上，借鑒企業(yè)會計的核算方法，在行政事業(yè)單位會計核算中引入權(quán)責發(fā)生制，使行政事業(yè)單位能夠直接進行成本費用核算，并編制出滿足各方需求的部門財務(wù)報告，從而統(tǒng)一行政事業(yè)單位的會計制度，進而達到編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的目標。

《基本準則》規(guī)定政府會計主體為各級政府和與本級財政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的國家機關(guān)、事業(yè)單位等單位，體現(xiàn)了構(gòu)建統(tǒng)一的政府會計標準體系的思想?！痘緶蕜t》規(guī)定政府會計包含預(yù)算會計和財務(wù)會計，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個會計要素進行核算，編制反映預(yù)算執(zhí)行情況的決算報告；財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制，通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個會計要素進行核算，編制反映財務(wù)狀況的財務(wù)報告，體現(xiàn)了政府會計編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的目標。

《四項具體準則》立足于權(quán)責發(fā)生制原則對存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等四項資產(chǎn)的確認、計量、信息披露分別制定了具體的會計處理原則，體現(xiàn)了政府會計加強國有資產(chǎn)核算及管理、提高會計信息質(zhì)量的目標。

《政府會計制度征求意見稿》依據(jù)《基本準則》和《四項具體準則》，設(shè)計了科學規(guī)范的“預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離又相互銜接”的會計核算模式。首先，在會計科目的設(shè)置上，將現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位、行業(yè)事業(yè)單位會計制度中有共性的科目統(tǒng)一為一個科目，將有差異的科目在核算內(nèi)容上做了特別說明，使所有政府會計主體運用相同的會計制度；其次，在賬務(wù)處理方法上，采用“平行記賬”的方法，對同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，同時進行預(yù)算會計和財務(wù)會計的核算；最后在會計報表的設(shè)置上，除決算報告和財務(wù)報告外，還設(shè)置了“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表”來體現(xiàn)預(yù)算會計與財務(wù)會計的相互銜接。

二、政府會計之資產(chǎn)核算的創(chuàng)新與變化

高等學校作為政府預(yù)算撥款單位，是《基本準則》規(guī)范的政府會計主體。為了使高校會計人員盡快了解政府會計的創(chuàng)新特點及權(quán)責發(fā)生制的會計處理方法，本文從存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、基建工程等資產(chǎn)的會計核算方面，將《四項具體準則》和《政府會計制度征求意見稿》相對于現(xiàn)行《高等學校會計制度》的創(chuàng)新與變化做一些簡要分析。

第一，從資產(chǎn)的定義來看，在固定資產(chǎn)的定義中將現(xiàn)行“高等學校持有的”調(diào)整為“政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的”，在無形資產(chǎn)定義中將現(xiàn)行“高等學校持有的”調(diào)整為“政府會計主體控制的”。資產(chǎn)定義中增加了“為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要”的條件及“控制”的概念，與后面所述的資產(chǎn)的確認條件中“服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體”的描述相吻合，是判斷是否能夠確認資產(chǎn)的基礎(chǔ)。

第二，從資產(chǎn)的會計確認來看，現(xiàn)行《高等學校會計制度》僅對資產(chǎn)的會計計量、會計科目設(shè)置和賬務(wù)處理方法進行了規(guī)定，沒有提及會計確認原則問題。《四項具體準則》分別用專門的章節(jié)對相應(yīng)資產(chǎn)的會計確認進行了系統(tǒng)規(guī)范，還明確了相同的確認資產(chǎn)應(yīng)當同時滿足的兩個條件，即與資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體和資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量。不同政府會計主體對相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)運用同樣的會計確認原則，使得政府會計主體間的會計信息橫向可比縱向可以加總合并，方便權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)報告的編制。

第三，從資產(chǎn)的初始入賬價值確定來看，現(xiàn)行《高等學校會計制度》中對接收捐贈的資產(chǎn)入賬價值規(guī)定了相關(guān)憑據(jù)注明的金額、市場價格和名義金額三個層次確定的方法，對盤盈的資產(chǎn)入賬價值規(guī)定了市場價格、名義金額兩個層次確定的方法，由于同類資產(chǎn)市場價格確定起來比較困難，實際操作性較差?！端捻椌唧w準則》中，增加了以評估價值計量資產(chǎn)價值的方法，對接收捐贈的資產(chǎn)，初始入賬價值依次按照相關(guān)憑據(jù)注明的金額、評估價值、市場價格和名義金額四個層次確定；對于盤盈的資產(chǎn)，按規(guī)定需要評估的，初始入賬價值按評估價值確定，其他情況下按照重置成本確定。在這樣的規(guī)定下，如果政府會計主體收到的捐贈資產(chǎn)沒有注明金額的憑據(jù)，就可以聘請專業(yè)的資產(chǎn)評估事務(wù)所進行評估來確定初始入賬價值，盤盈的資產(chǎn)也可按評估價入賬，不僅方便實施，而且使資產(chǎn)的價值計量更加公允可靠。

第四，從資產(chǎn)的會計信息披露內(nèi)容來看，現(xiàn)行《高等學校會計制度》只在會計報表編制的說明中，列舉了報表附注中應(yīng)當披露的內(nèi)容，與資產(chǎn)相關(guān)的僅有重要資產(chǎn)的處置情況、重大投資、以名義金額計量的資產(chǎn)的名稱和數(shù)量以及以名義金額計量的理由?！端捻椌唧w準則》均用專門章節(jié)對相應(yīng)資產(chǎn)的會計披露內(nèi)容做了說明，披露內(nèi)容包含了相應(yīng)資產(chǎn)的計價方法、折舊及攤銷方法、各類資產(chǎn)的使用年限、賬面余額等所有情況。

第五，從資產(chǎn)的核算內(nèi)容范圍來看，按照現(xiàn)行《高等學校會計制度》規(guī)定，高等學校的基本建設(shè)投資按照《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》的要求單獨建賬和核算，單獨編制決算報表，同時每月需要將基建賬套數(shù)據(jù)并入“大賬”，在“大賬”的“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本，這樣的核算方法不僅工作量大，而且會計信息的準確性不高?！墩畷嬛贫日髑笠庖姼濉芬罁?jù)《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》，在統(tǒng)一的政府會計制度中設(shè)置了“基建工程”一級會計科目和相關(guān)明細科目，直接在“大賬”中核算基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)，不僅減少了會計人員的工作量，而且保證了會計信息的全面完整。

第六，從資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法來看，依據(jù)現(xiàn)行的《高等學校會計制度》，高等學校在取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，按照確定的初始入賬價值，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，同時借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”科目。計提折舊或攤銷時，按照當月應(yīng)提折舊或攤銷額，借記“非流動資產(chǎn)基金”，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目。這是一種“虛提”折舊或攤銷的方法。高等學校在進行成本費用核算時，要在會計核算賬務(wù)系統(tǒng)外建立另外的表格來核算，要對各項支出及累計折舊和累計攤銷的數(shù)據(jù)進行重新歸集、分配和核算，是一項比較繁瑣的工作。

依據(jù)《政府會計制度征求意見稿》，政府會計主體在取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，按照確定的初始入賬價值，根據(jù)財務(wù)會計的要求，只計入相關(guān)資產(chǎn)科目，不計入成本費用，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。如果取得資產(chǎn)的價款是用財政撥款支付的，還要根據(jù)預(yù)算會計的要求進行“平行記賬”，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“財政撥款預(yù)算收入”或“資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度”科目。計提折舊或攤銷時，根據(jù)財務(wù)會計的要求，按照當月應(yīng)提折舊或攤銷額，計入相關(guān)業(yè)務(wù)活動的成本費用，借記“業(yè)務(wù)活動費用”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目。這種“實提”折舊或攤銷的方法及同時進行預(yù)算會計和財務(wù)會計賬務(wù)處理的方法，正是政府會計的精華所在，是實現(xiàn)核算政府會計主體運行成本、編制權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告目標的有效途徑。

三、結(jié)束語

以上分析的只是政府會計核算創(chuàng)新與變化的極小部分，隨著改革步伐的逐漸推進，財政部還將發(fā)布正式的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》及其他的具體準則，我們要繼續(xù)關(guān)注和研究，充分了解政府會計的核算方法，為政府會計制度的實施做好準備。

參考文獻：

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（作者單位：太原科技大學）