文｜中國電力建設(shè)股份有限公司海外事業(yè)部/中國電建集團國際工程有限公司 林韓

1.國際工程項目EPC總承包概述

1.1 國際工程項目EPC總承包簡介

國際工程項目EPC總承包是“設(shè)計（Engineering）、采購（Procurement）、施工（Construction）”一體化的簡稱，也被業(yè)內(nèi)形象地稱為“交鑰匙工程”（由項目EPC總承包商按照與業(yè)主簽訂的合同約定，承擔(dān)項目全過程的設(shè)計、采購和施工任務(wù)，并對質(zhì)量、進度和造價等進行全面負(fù)責(zé)，最終向業(yè)主使用的過程）。

國際工程項目EPC總承包模式，由于其將設(shè)計、采購和施工捆綁成一個有機的整體，交由總承包商實施，可以避免上述三部分內(nèi)容的矛盾，大大提高效率，甚至可以達(dá)到顯著降低成本的效果，已成為近10來年國際工程承包中一種普遍采用的合同模式，尤其是在對技術(shù)和知識要求較高的工業(yè)工程項目上有著廣泛的應(yīng)用。

1.2 國際工程項目EPC總承包合同拆分的必要性

一方面，國際工程項目EPC總承包模式由于其自身工程內(nèi)容中的設(shè)計、采購和施工部分具有不同的性質(zhì)，通?？梢圆鸱譃椤肮こ淘O(shè)計、設(shè)備和材料采購、建筑和安裝施工”等較為獨立的合同內(nèi)容。

當(dāng)今世界工程承包領(lǐng)域是個完全競爭的市場，競爭異常激烈，為了增強企業(yè)自身的競爭能力，并降低成本，迫使大多數(shù)工程承包企業(yè)加強產(chǎn)業(yè)鏈整合，提供從規(guī)劃設(shè)計、投融資、施工建造、集團化采購、運營維護等一站式服務(wù)，其中施工建造部分由于項目場地固定，主要還得在項目所在地進行，而規(guī)劃設(shè)計和設(shè)備、材料等的采購行為則可以根據(jù)需要選擇在其他地區(qū)或第三國境內(nèi)執(zhí)行。正是由于國際工程EPC總承包項目具有以上特點，因此合同拆分成為必要和可行。

另一方面，國際工程項目EPC總承包合同各項應(yīng)付稅費相對來說比較復(fù)雜，項目所在國的稅務(wù)部門經(jīng)常會默認(rèn)將國際工程項目EPC總承包合同看成一個整體的合同，并且認(rèn)為EPC總承包合同的施工行為就是發(fā)生在項目所在國境內(nèi)，這就會導(dǎo)致所在國稅務(wù)部門將國際工程項目EPC總承包合同的總合同額作為征稅的依據(jù)和基數(shù)。實際上國際工程項目受制于所在國的工程技術(shù)、材料和設(shè)備的生產(chǎn)能力，很多情況下工程設(shè)計和設(shè)備、材料的采購行為是發(fā)生在項目所在國境外的。但是這些發(fā)生在所在國境外的采購行為也會受到來源地稅務(wù)部門的征稅，這樣就會存在雙重征稅的問題，給承包商帶來成本的上升。如果采用通過將EPC總承包合同進行拆分的方式，提前進行稅務(wù)籌劃，在遵守相關(guān)法律、法規(guī)的前提下，合理避稅，可以達(dá)到降低造價的目的。

2.國際工程項目EPC總承包合同分拆的目的、原則和模式

2.1 國際工程項目EPC總承包合同拆分的目的

對境外EPC總承包合同進行拆分的最重要目的之一是為了合理避稅。通過合同拆分，可以避免雙重征稅的問題。通常的做法是將EPC總承包合同根據(jù)性質(zhì)和屬地進行拆分，由EPC總承包商提前注冊在免稅地區(qū)或與項目所在國有避免雙重征稅協(xié)定的離岸公司來負(fù)責(zé)簽訂設(shè)計和采購合同，進行設(shè)計和采購任務(wù)，由總承包商或者其設(shè)立在當(dāng)?shù)氐姆种C構(gòu)與當(dāng)?shù)貥I(yè)主簽訂現(xiàn)場施工合同，進行現(xiàn)場安裝、建設(shè)任務(wù)。

以中國大陸的法律情況，銷售貨物是按銷售活動發(fā)生地劃分收入來源的，境外的設(shè)計和采購合同就會作為境外收入而被免除繳納境內(nèi)的企業(yè)所得稅。反之，則會被稅務(wù)部門認(rèn)定為中國承包商在中國境內(nèi)的采購行為，是銷售給項目所在國業(yè)主的行為，就會按照“來源地管轄權(quán)”的稅收征收原則，征收企業(yè)的所得稅。這樣就避免了雙重征稅問題。

此外，如果在需要離岸采購的設(shè)備占比較大的國際工程項目EPC總承包合同中，業(yè)主能夠與總承包商設(shè)置在避稅港的采購平臺公司簽署離岸設(shè)備采購合同，相應(yīng)的合同支付幣種也可以選擇一些可以規(guī)避匯率風(fēng)險的幣種，可以降低雙方的外匯承兌風(fēng)險。

2.2 國際工程項目EPC總承包合同拆分應(yīng)遵守的主要原則

國際工程項目EPC總承包合同拆分模式需要遵守EPC合同模式中的單一責(zé)任原則。合同拆分應(yīng)遵守的原則是“在進行每一項合同拆分工作時，都需要根據(jù)項目所在國的具體稅法體系和其他法律來進行具體設(shè)計，而不存在通用的、一而貫之的拆分模式”。各國對于稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，若不考慮所處環(huán)境而將固定的EPC總承包標(biāo)準(zhǔn)模式加以運用，則很有可能會受到來自項目所在國境內(nèi)外反避稅措施的限制。

2.3 國際工程項目EPC總承包合同拆分的主要模式

根據(jù)中國電建在巴基斯坦實施的EPC總承包項目的經(jīng)驗，EPC總承包合同拆分常用的模式主要為：

將國際工程EPC總承包項目合同拆分成Offshore合同和Onshore合同（Offshore合同和Onshore合同，并由一個項目協(xié)調(diào)協(xié)議（Project Coordination Agreement，簡稱“PCA”）將兩個合同統(tǒng)一為一個完整的EPC合同。

（1） Offshore合同即離岸合同，為項目所在國境外設(shè)計采購供貨合同，包括EPC總承包合同中的設(shè)計和設(shè)備采購等內(nèi)容，由業(yè)主與項目所在地境外的Offshore承包商簽訂；

（2） Onshore合同即在岸合同：為項目所在國境內(nèi)土建及安裝合同，由業(yè)主與項目所在地的Onshore承包商簽訂；

（3）PCA由業(yè)主與Offshore承包商（設(shè)計采購承包商）、Onshore承包商（施工承包商）一同簽訂，PCA建立起Offshore和Onshore合同之間的連接關(guān)系，規(guī)定了Offshore承包商與Onshore承包商實質(zhì)上為一個EPC總承包商，承擔(dān)共同責(zé)任，并按EPC合同總價承擔(dān)責(zé)任限度，強調(diào)總承包方的連接、擔(dān)保的主體原則。

由于避稅的需要，一般Offshore和Onshore承包商為總承包商的兩個獨立經(jīng)營的法人，避免項目所在地的稅務(wù)機關(guān)質(zhì)疑關(guān)聯(lián)企業(yè)涉嫌轉(zhuǎn)移定價，從而一定程度上規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。相應(yīng)的，PCA也僅限于業(yè)主和承包商之間，對外保密。

上述國際工程項目EPC總承包合同拆分模式，是中國電建在巴基斯坦開展EPC工程總承包常用的模式。Offshore合同部分簽約主體為電建下屬平臺公司，根據(jù)中國與巴基斯坦兩國間已簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，這部分收入在巴基斯坦可以免征企業(yè)所得稅。而Onshore合同部分工程的營業(yè)收入需要按照巴基斯坦當(dāng)?shù)氐亩惙ɡU納相關(guān)的稅費。因此，為了避免簽約雙方在稅務(wù)方面產(chǎn)生問題，Onshore承包商的簽約主體必須為巴基斯坦境內(nèi)公司實體或者在巴基斯坦境內(nèi)有分公司/分支機構(gòu)的境外公司實體。

上述合同拆分模式是經(jīng)過實踐檢驗過的，符合當(dāng)今國際工程EPC項目總承包商和業(yè)主方面的商業(yè)訴求。

3.存在的風(fēng)險與對策

國際工程項目EPC總承包合同拆分后，需要項目所在國業(yè)主同EPC總承包商和總承包商的平臺公司或子公司分別簽訂相關(guān)拆分后的合同內(nèi)容，國際工程項目EPC總承包合同的單一責(zé)任主體原則會受到質(zhì)疑。原本的 EPC總承包合同的優(yōu)勢無法顯現(xiàn)出來，拆分成不同內(nèi)容的合同后，工作內(nèi)容銜接和效率可能會受到一定的影響，從而影響到項目業(yè)主的真實訴求。

存在的風(fēng)險主要有以下幾個方面內(nèi)容：

（1）合同內(nèi)容存在的風(fēng)險。國際工程項目EPC總承包合同是一個龐大、復(fù)雜的合同體系，包括商務(wù)部分和技術(shù)部分在內(nèi)，EPC總承包合同拆分后，需要簽訂兩份以上的合同文本，工程和采購內(nèi)容會發(fā)生相應(yīng)的拆分，原本EPC總承包合同能夠整體涵蓋的工程內(nèi)容和合同條款，拆分后將會出現(xiàn)不可避免的前后不一致，存在空隙、工作范圍出現(xiàn)重疊、不銜接的情況，合同執(zhí)行起來，將會產(chǎn)生一些爭執(zhí)和困難。

（2）工程進度方面的風(fēng)險。在國際工程項目EPC總承包合同中，一般項目建設(shè)的工期是限定和不變的，過程控制中采取重點節(jié)點里程碑化進度控制和按里程碑的資金支付方式，多數(shù)情況下并不明確區(qū)分工程的設(shè)計、采購和施工之間的組織和安排，只需項目EPC總承包商對工程總體進度和質(zhì)量負(fù)責(zé)，至于如何實施和安排是EPC總承包商應(yīng)該考慮的范圍。但是如果采用對EPC總承包合同進行拆分，那么工程的設(shè)計、采購和施工三者的時間要求不一定是協(xié)同的，因此，如何保證各拆分合同的執(zhí)行進展互相協(xié)調(diào)向前，又不對EPC總承包合同規(guī)定的工期產(chǎn)生耽誤，是合同拆分的重點要求。

（3）合同終止的風(fēng)險。在國際工程項目EPC總承包合同中，某一項違約可能會導(dǎo)致整個合同終止。而在合同拆分后，某一個合同終止只是該合同終止，與其他合同無關(guān)，不會導(dǎo)致其它合同及整個國際工程項目EPC總承包合同的終止。

針對上述存在的幾種風(fēng)險，我們在實踐經(jīng)驗中采取了以下方式來規(guī)避：

在巴基斯坦某風(fēng)電總承包項目實施過程中，中國電建在經(jīng)過前期稅務(wù)策劃分析后，與業(yè)主商議并簽訂了拆分的合同，由中國電建旗下的中國水電顧問集團國際工程有限公司與業(yè)主簽訂了在岸(Onshore)施工合同和質(zhì)保期運維合同，由中國電建旗下的華東電力勘測設(shè)計研究院有限公司與業(yè)主簽訂了離岸(Offshore)材料設(shè)備采購合同。與此同時，總承包商、總承包商的子公司與業(yè)主三方簽訂了PCA協(xié)議（Project Coordination Agreement），統(tǒng)領(lǐng)以上三份獨立的合同，使之成為一個統(tǒng)一的整體。在岸(Onshore)合同采用當(dāng)?shù)貛欧N支付，保證了當(dāng)?shù)厥┕さ默F(xiàn)金流；離岸(Offshore)設(shè)備材料采購合同采用了美元為支付幣種，減少業(yè)主和承包商因匯率引起的價格風(fēng)險。最終此合同順利實施并關(guān)閉，為業(yè)主合理地減少了稅費。

4.結(jié)束語

國際工程項目EPC總承包合同拆分的原則，就是在遵守EPC總承包商做為單一責(zé)任主體的前提下，通過將適當(dāng)?shù)暮贤鸱帜Ｊ?，將EPC總承包合同進行拆分，并分別與總承包商責(zé)任項下的平臺公司或項目履約成員企業(yè)簽訂合同，在項目實施過程中把控風(fēng)險，并順利完成項目的設(shè)計、采購和施工任務(wù)，實現(xiàn)利益最大化的過程。筆者相信在不久的將來，國際工程項目EPC總承包合同拆分操作模式會進一步得到推廣和同行的認(rèn)可。