摘 要 司法會計鑒定結論在經濟案件中作為證據(jù)的一種，主要解決案件中的財務會計問題。財務問題主要涉及資金的問題，會計問題主要涉及六要素賬務處理問題。刑事訴訟的控方從風險角度考量，對經濟案件中復雜的財務會計問題委托司法會計進行鑒定，借鑒鑒定人的言詞對案件中涉及的財務會計事實進行判斷。本文就司法會計鑒定人在巨額財產來源不明案件中檢驗鑒定內容及防止出現(xiàn)的問題做出分析。

關鍵詞 司法會計 鑒定人 巨額財產 來源不明 檢驗鑒定

作者簡介：鄭宏葉，北京市人民檢察院。

中圖分類號：D918.9 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.01.025

巨額財產來源不明罪，是指國家工作人員的財產、支出明顯超過合法收入，差額巨大，本人不能說明其合法來源的行為。控方需要證明國家工作人員的財產或者支出明顯超過其合法收入，且差額巨大。但是檢察官缺乏財務會計知識，計算金額時有一定難度且在法庭上極易被質疑。因此控方會委托司法會計鑒定人對相關財務事項進行檢驗鑒定，以幫助自己判定非法所得數(shù)額。

一、司法會計鑒定人在案件中檢驗鑒定的內容

案件的偵查或者起訴階段，控方都可以委托司法會計鑒定人進行鑒定。財務會計資料是司法會計工作的基礎。

一是檢驗工作是對委托人送檢的財務會計資料及相關證據(jù)進行檢查、驗證并形成檢驗結果的活動。案件中對銀行存款余額、房產車輛、薪金收入、房租收入、銀行理財產品收益、大額消費支出等項目進行專項檢驗確定具體項目金額便可滿足控方需求。

1.國家工作人員家庭存款余額情況。對國家工作人員及其共同居住家庭成員名下的銀行存款余額進行加總，包括理財投資賬戶留存的本金、信用卡透支金額。賬戶利息是計算合法收入的項目之一，同時也是認定受賄等不法收入孳息的依據(jù)。

檢材如果是紙質對賬單，要將對賬單掃描到電腦中形成圖像文件，再用編輯軟件將文件轉化成文檔形式進而再轉化成表格形式，便于分析加總。司法會計對賬戶資料進行檢驗時，要對每個賬戶的余額進行檢驗，從而判斷賬戶信息是否完整。具體做法是依據(jù)賬戶借貸交易記錄重新計算賬戶余額，與檢材的余額核對是否一致，不一致時查找是哪項記錄存在問題并分析原因，必要時通知委托人重新調取資料。

設計表格，表頭如下：逐項填充每一賬戶記錄情況，按幣種進行分類，匯總余額及利息。將外幣折算成人民幣，折算采用的匯率由委托人提供，一般按截止日外匯交易中心公布的人民幣對該貨幣的中間價格折算。

信用卡賬戶是先消費后還款有信貸功能的賬戶，余額一般為消費數(shù)，作為存款賬戶的抵減項目。證券本金包括資金賬戶余額和證券交易賬戶結存證券購入成本。結存證券購入成本需要對證券交易流水資料中留存證券名稱、數(shù)量采用倒扎方法推算出截止日期證券的結存數(shù)量和購買成本。

2.家庭財產保險及家庭成員人壽保險。需要對保險合同、保險收據(jù)或發(fā)票等資料進行檢驗。如果委托人僅提供銀行對賬單明細，即使摘要或備注明確“XX保險公司”，也不能以此為依據(jù)計算保險金額。

一個審判階段的案例，委托人沒有調取保險公司任何單據(jù)僅提供了銀行對賬單。鑒定人在檢驗中詳細列明了交易流水中保費收支情況，并出具檢驗結果“交易流水反映支付保險款合計XX元”。對賬單中有一筆保險退款記錄，與之前一筆付保費款項數(shù)額相同，當時鑒定人要求委托人去保險公司調查犯罪嫌疑人購買保險情況，但委托人沒有做這項工作。法官審查證據(jù)時詢問了鑒定人該筆退款情況，鑒定人無偵查權，無力回答這個事實。因為這個問題，整個案件中止審理，退回控方補充偵查。

3.車輛、房產、貴重飾品等財產。鑒定人明確檢驗的財產是否已經付清全款。已全額付款的車輛，對單據(jù)中的車款、稅金、保險費、裝飾費等支出金額加總。已全額付款的房屋，對單據(jù)中的購房款、契稅、公維基金、裝修費等支出金額加總。已全額付款的貴重飾品，以購買時開具的發(fā)票或收據(jù)上列示的金額計價；沒有相關財務資料的，司法會計無法進行檢驗。沒有付清全部價款的上述財產，不考慮財產的總價款，僅對已支出的金額進行加總。

4.家庭薪酬、福利收入。對實際發(fā)放的工資及以各種形式報銷的補助進行加總，如果醫(yī)療保險、住房公積金已經實際領取，需要將領取部分計入其中。

筆者受理的一起案件中，檢材僅有犯罪嫌疑人任職單位勞動人事部門核定的崗位工資和級別工資，考慮到實際發(fā)放的薪酬還包括津貼、補助及上交的保險等，現(xiàn)有信息與實際發(fā)放工資存在較大差距。因此中止了檢驗，并要求委托人提供犯罪嫌疑人所在單位銀行代發(fā)工資成功支付清單及銀行代發(fā)工資前有領款人簽字的工資支出單據(jù)。

5.房屋等不動產租金收入。有租金收入完稅憑證的，需要扣除所交的稅金，以凈收入進行核算；沒有納稅憑證，以合同記載或者房租收條中列示的租金額作為收入核算依據(jù)。

6.國家工作人員及共同居住的家庭成員銀行理財收益。理財損益為理財產品贖回價格與申購價格的差額。理財收益是計算合法收入的項目之一。

設計如下表頭表格：將理財專戶對賬單信息填充到表格中。按產品代碼排序，對含有金額項目進行求和。分析每種理財產品：若申購金額=贖回金額，則 “紅利、分紅”匯總數(shù)為該產品理財收益；若僅有申購金額，贖回金額，依據(jù)公式“同一理財產品收益=贖回金額-申購金額”計算收益；若僅有申購金額且理財沒有贖回，申購金額作為理財賬戶留存本金處理。

二是鑒定工作是對訴訟中需要解決的財務會計問題進行辨別判定的工作。案件中鑒定人需要對證券投資損益、經營損益等事項進行鑒定。下文僅討論證券損益。

證券投資損益計算的難點在于：（1）交易明細中結存證券名稱、數(shù)量只是取證當日信息，證券價格是當日市值，需要向前倒推截止日結存證券名稱、數(shù)量和購入價格。（2）計算多采用存貨的移動加權平均計價法（計算的成本比較均衡、準確），證券只要賣出，就要計算一次結存證券成本。筆者認為財務軟件中存貨模塊可以解決證券頻繁買賣的繁瑣計算問題，現(xiàn)正用存貨模塊對相關數(shù)據(jù)進行測試。

對證券交易流水記錄進行整理，保留有用字段，將數(shù)據(jù)進行分列、整理，形成如下表頭表格：

一般按照證券種類進行分類、匯總，分析截止日賣出證券、結存證券情況。同種證券如果買入與賣出匯總數(shù)量相等，賣出凈金額與買入總金額之差為該股票收益；如果證券買入與賣出匯總數(shù)量不同（買賣數(shù)量差額與倒擠的結存數(shù)量一致，相互印證了證券結存數(shù)量），需要計算結存歷史成本和賣出證券損益；其它情況要分析其中的原因：分列、計算錯誤要立刻修改，超賣問題將超賣部分收入扣除，不明原因應告知承辦人去出證方詢問。

總投資收益需要將每種證券投資收益與現(xiàn)金股利和資金賬戶存款利息凈額進行加計。結存證券成本即未賣出證券的歷史成本。

另一種計算方法是結合資金賬戶和證券結存成本情況分析確定證券損益，一般作為證券投資損益的驗證方法。依據(jù)公式“投資收益=資金賬戶支出資金+資金帳戶余額+結存證券本金-資金賬戶投入本金”計算損益。若資金賬戶轉出資金與證券投資本金之和大于投入資金，說明證券投資獲得收益，否則形成損失。

二、司法會計鑒定人在案件中要注意的問題

巨額財產來源不明案中涉及確認數(shù)額的項目多，計算相對復雜，筆者才將此罪名中司法會計鑒定的內容進行歸納。實踐中司法會計是依據(jù)委托要求對涉及的財務會計問題進行檢驗鑒定，與案件涉嫌的罪名無關。經過若干年司法改革和鑒定改革后，鑒定人真正做到僅在實驗室中受理檢材，進行鑒定，僅對檢材出具意見。

下面筆者再強調一下與委托人溝通及鑒定中要注意的問題：

1.與委托人溝通時要思考委托要求能否解決當前案件涉及的財務會計問題，尋找檢驗鑒定的切入點，以確保檢驗結果及鑒定結論能夠滿足訴訟需要。

鑒定人要理解涉嫌罪名的法律適用，特別是名詞概念及數(shù)額確定方面的規(guī)定。如本罪中的財產、支出、收入要以共同生活的家庭成員作為一個整體。需要清楚行為人的財產，支出與合法收入包括什么內容?！胺欠ㄋ谩睌?shù)額為行為人的全部財產與能夠認定的所有支出相加，減去能夠證實的有真實來源的所得。

該罪司法解釋明確從方便計算犯罪數(shù)額的角度考慮，可以從行為人有比較確定的收入和財產時開始計算。鑒定人首先要與委托人溝通確定鑒定期間，一般為委托人調取的有確定收入和財產為鑒定開始時間，國家工作人員被采取強制措施或委托人明確的日期為截止時間。計算犯罪數(shù)額要以行為人有確定的收入和財產時開始，這符合刑事訴訟案件對證明標準要求?，F(xiàn)行的《刑法修正案九》刪去了對貪污受賄犯罪規(guī)定的具體數(shù)額，確定了該類罪的刑罰需要從數(shù)額、情節(jié)兩方面考慮。這體現(xiàn)了刑法量刑方面對犯罪情節(jié)的強化。

基于對法條解釋的理解，筆者認為鑒定人鑒定此罪中銀行存款的利息、工資收入等項目均應以賬單中明確的金額進行累加計算，除非委托人要求對不確定的利息、工資等項目進行測算。

2.接受送檢資料時需要仔細檢驗送檢資料是否滿足工作要求。案件承辦人經常僅送檢從銀行調取的大量賬單，要求鑒定人對涉案家庭的存款余額，理財情況，消費支出進行鑒定。大量經濟案件中，控方確實可以從詳細的銀行帳單里發(fā)現(xiàn)問題，進而對案件進行突破。但是司法會計對該類犯罪明細項目進行檢驗時除賬單外，還需要保險單據(jù)、所得稅完稅書、合同等原始資料作為支撐。

3.對涉及的財產一般以歷史成本進行計量，即以最初購買財產時的支出金額為標準。因為歷史成本是對過去發(fā)生的交易價值的真實記錄，能夠客觀反映交易時間點消耗的資金，資料便于收集固定且核算簡單，更能與每個時期的收入相互配比。

目前檢察機關司法鑒定中心沒有評估資質，對無票據(jù)支持，無法確認價值的財物應當告知承辦人到具有相應評估資格的機構進行評估。

4.注意區(qū)分財產和支出，避免同一項目重復計算。采用分期付款方式購買財物未付清全款時，不能以財產的全額計價確認，這樣會虛增支出數(shù)額。同時注意已付清全款購買的財產，不能在財產項目下計算一次金額，在支出項目下又計算一次金額。

5.對財產類、支出類委托事項進行專項檢驗，出具檢驗報告即可滿足訴訟需要。即對財務會計資料中的資金數(shù)據(jù)進行審閱、核對、加總，分項目計算相關財產、支出和收入金額。對投資損益類項目需要從檢材判斷是否應該進行邏輯論證，如果需要則依據(jù)相關原理進行鑒定，出具鑒定意見。

司法會計鑒定人經過繁瑣的分析判斷和計算，得出的鑒定結論或檢驗結果是委托人認定案件數(shù)額的證據(jù)之一。即司法會計鑒定金額一般會比法庭認定的金額大。委托人還需要證結合證人證言、犯罪嫌疑人供述等言詞和實物證據(jù)進行辨別，形成證據(jù)鎖鏈，最終確定犯罪金額。

參考文獻：

[1]于朝.司法會計學.中國檢察出版社.2008.

[2]李立眾.刑法一本通.法律出版社.2012.