摘要：本文在簡要介紹管理會計的研究框架、管理會計的方法、管理會計的中國特色化的基礎(chǔ)上，分析了貨幣薪酬和在職消費(fèi)對企業(yè)業(yè)績的影響，并指出在不同的薪酬結(jié)構(gòu)中，貨幣薪酬、持股比例和在職消費(fèi)是相互影響的，其綜合結(jié)果可能是積極的，也可能是消極的；同時建議為高管設(shè)置聲譽(yù)薪酬等創(chuàng)新激勵體制。

關(guān)鍵詞：管理會計；企業(yè)績效；薪酬結(jié)構(gòu)

中圖分類號：F234.3 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）028-0000-02

自改革開放三十多年以來，中國經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，但這種成就的背后是資源的粗放式投入與消耗，造成了嚴(yán)重浪費(fèi)和產(chǎn)能過剩。自十八大以來，新的領(lǐng)導(dǎo)集體推陳出新，提出了“李克強(qiáng)經(jīng)濟(jì)學(xué)”、“中國經(jīng)濟(jì)升級版”等一系列新的發(fā)展理念。同時，伴隨著中國夢的提出，中國需要一大批世界一流的企業(yè)群為依托，企業(yè)需要更多的創(chuàng)新性和精確化管理方法。管理會計迎來了重要的戰(zhàn)略發(fā)展機(jī)遇。

一、管理會計與企業(yè)管理研究現(xiàn)狀

目前，國內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)對管理會計的研究框架和方法進(jìn)行了深入研究，同時對管理會計的本土化進(jìn)行了探索。

（一）管理會計研究框架

潘飛、陳世敏等（2010）在以前學(xué)者的研究基礎(chǔ)上提出了中國本土化的研究框架。他們認(rèn)為管理會計是一個由包括會計信息系統(tǒng)、業(yè)績評價和報酬系統(tǒng)以及組織設(shè)計等在內(nèi)的管理會計/控制系統(tǒng)，并且必須充分考慮其受到的影響因素，如：外部環(huán)境、組織目標(biāo)和戰(zhàn)略等。同時他們還對這些要素如何影響經(jīng)營績效的相關(guān)研究成果進(jìn)行了總結(jié)和梳理。學(xué)者已經(jīng)證實(shí)管理控制系統(tǒng)對企業(yè)組織的經(jīng)營效率、學(xué)習(xí)能力等具有積極的促進(jìn)作用，Kalagnanam （1998）等進(jìn)一步通過實(shí)證研究證實(shí)良好的管理控制系統(tǒng)與經(jīng)營業(yè)績具有正向關(guān)系。

（二）管理會計的方法

管理會計方法的發(fā)展經(jīng)歷了四個階段：第一階段是1930年到1960年這三十年，主要是全面預(yù)算管理和實(shí)施成本會計系統(tǒng)；60到80年代強(qiáng)調(diào)管理信息系統(tǒng)的建設(shè)；80到90年代的關(guān)注點(diǎn)在作業(yè)成本管理、流程分析與戰(zhàn)略成本管理和全面質(zhì)量管理等方面；90年代以后，學(xué)者重點(diǎn)關(guān)注價值創(chuàng)造，并研究出了平衡記分卡、經(jīng)濟(jì)附加值等工具。目前，國內(nèi)學(xué)者對管理會計的研究主要集中于激勵機(jī)制、管理會計整合研究、績效評價、預(yù)算管理、成本計算方法、管理會計方法選擇等六個方面。

激勵機(jī)制是解決委托代理問題的一個有效途徑，管理會計中的激勵機(jī)制主要對象是公司高管。國內(nèi)外學(xué)者對其都有一定的研究成果，國外的研究重點(diǎn)關(guān)注激勵薪酬結(jié)構(gòu)、激勵薪酬與績效的敏感度和管理層權(quán)力與激勵薪酬之間的關(guān)系（Murphy，2004）等方面。國內(nèi)學(xué)者的研究點(diǎn)在管理層權(quán)力與薪酬（盧銳，2008）、年薪制度、股票期權(quán)等方面，并進(jìn)一步在國有企業(yè)高管的薪酬方面進(jìn)行了探索（辛清泉，2009）。

同時學(xué)者還對預(yù)算管理進(jìn)行了比較系統(tǒng)的研究，Argyis最早于1952年對預(yù)算管理和管理者行為進(jìn)行了研究，首次探索了人性在預(yù)算管理中扮演的角色。 Fisher（2000）等學(xué)者對預(yù)算松弛、 Brownell（1999）等學(xué)者對績效后果這兩個方面進(jìn)行了重點(diǎn)研究，并得出了影響預(yù)算編制和管理的各種因素。國內(nèi)學(xué)者對預(yù)算管理的關(guān)注點(diǎn)主要放在以下兩個方面：一是預(yù)算管理的思想、方法，以及企業(yè)的具體實(shí)踐方式（于增彪，2004）；二是探索中國預(yù)算管理的實(shí)踐，并總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)（潘飛，2002）。

從管理會計這個視角分析發(fā)現(xiàn)，績效評價的最關(guān)鍵問題是選擇合適的績效評價指標(biāo)，已有學(xué)者在這方面取得了較多成果，Stern（1995）等學(xué)者指出經(jīng)濟(jì)附加值是一個科學(xué)合理的指標(biāo)，因?yàn)樗M可能使企業(yè)利潤最大化和股東價值最大化達(dá)到一致；同時有學(xué)者指出經(jīng)濟(jì)附加值指標(biāo)能有效追蹤股東財富變動，并且實(shí)現(xiàn)委托人和代理人利益的一致性。但也有學(xué)者指出經(jīng)濟(jì)附加值指標(biāo)具有一定的局限性，如：Biddle（1997）等學(xué)者指出經(jīng)濟(jì)附加值指標(biāo)并不能很好解釋股票收益率的變動。財務(wù)指標(biāo)的這些缺陷促進(jìn)了績效評價工具的創(chuàng)新和發(fā)展，平衡記分卡就是很好的績效評價工具，Kaplan & Norton（1996）指出平衡積分卡能將財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)很好的結(jié)合起來，從而有效評價企業(yè)的績效成果。

管理會計歷來強(qiáng)調(diào)“不同目的，不同成本”的理念。運(yùn)用不同成本計算方法得出的結(jié)果必然不同，其實(shí)質(zhì)在于成本分配的不同。而作業(yè)成本法與其他方法的主要區(qū)別在于成本分配基礎(chǔ)存在差異，已有學(xué)者將作業(yè)成本法與企業(yè)績效、資本預(yù)算、轉(zhuǎn)移定價和組織變化等結(jié)合起來，而Kaplan和Anderson（2004）更是在這個基礎(chǔ)上提出了“時間驅(qū)動作業(yè)成本法”，進(jìn)一步推動了成本計算方法的發(fā)展。

（三）管理會計的中國特色化

毛洪濤（2015）認(rèn)為，當(dāng)前我國企業(yè)面臨產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和資源投入粗獷的矛盾，作為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的管理會計，主要有兩大功能：一是為高管提供信息，提高決策的正確性和效率；二是為高管提供有效的管理工具，并參與企業(yè)內(nèi)部管理。學(xué)者研究指出，決策信息的準(zhǔn)確性和及時性是影響管理模式創(chuàng)新的關(guān)鍵因素，管理會計是當(dāng)前企業(yè)管理模式創(chuàng)新的一個優(yōu)質(zhì)選擇，更是企業(yè)管理模式創(chuàng)新的客觀要求，培育和發(fā)展管理會計有助于釋放管理因素在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中的巨大潛力；有助于深化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，推進(jìn)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，推動產(chǎn)業(yè)升級，打造中國經(jīng)濟(jì)“升級版”，必將為中國企業(yè)管理水平的持續(xù)提升做出重要的貢獻(xiàn)。

（四）文獻(xiàn)評述

管理會計在不同年代所提出的方法符合當(dāng)時的時代特點(diǎn)，30-60年代是資本主義過渡到帝國主義、兩次世界大戰(zhàn)時期，整個社會處在戰(zhàn)時供給狀態(tài)，資源有限配置，這就自然而然的產(chǎn)生了生產(chǎn)上的全面預(yù)算管理。60-80年代正是計算機(jī)技術(shù)蓬勃發(fā)展的時期，信息化的廣泛應(yīng)用為管理信息系統(tǒng)的建設(shè)提供了可能。80-90年代正是流程再造理論的全盛時期，企業(yè)開始更加注重品質(zhì)問題。90年代以后，以人為本的理念、顧客就是上帝、中國的和諧思想等開始重視企業(yè)與其利益相關(guān)者之間的溝通，平衡積分卡等更有人情味的管理會計工具得到發(fā)展。

管理會計的核心應(yīng)該落腳在管理上，是指導(dǎo)和服務(wù)企業(yè)戰(zhàn)略的重要工作。一個企業(yè)之所以存在是基于其企業(yè)使命和核心價值觀，這是企業(yè)的本質(zhì)。而本質(zhì)的表象化就體現(xiàn)為企業(yè)的價值創(chuàng)造，這即是為了實(shí)現(xiàn)使命和價值也是為了企業(yè)的永續(xù)存在。更進(jìn)一步的是，企業(yè)的價值創(chuàng)造過程有多種多樣的手段，管理會計則是一種主要的手段，管理會計要在企業(yè)管理中處于主導(dǎo)地位，由此產(chǎn)生的結(jié)果就是企業(yè)的效率和業(yè)績得到了很大的提升。管理會計應(yīng)該更多地參與到企業(yè)的決策中去，擁有更多的權(quán)限和信息優(yōu)勢，才能更好的整合資源、設(shè)計更好的營運(yùn)方案。

二、管理會計（薪酬結(jié)構(gòu)）對企業(yè)績效的影響

企業(yè)高管薪酬一般由貨幣性薪酬和控制性薪酬兩部分組成，貨幣性薪酬包括工資、福利費(fèi)、社會保險費(fèi)等以貨幣衡量的薪酬部分，而控制性薪酬則直接與控制權(quán)掛鉤，主要是在職消費(fèi)、自我價值的實(shí)現(xiàn)、社會地位的提高等非貨幣性的報酬。

（一）貨幣薪酬與企業(yè)業(yè)績的關(guān)系

學(xué)者對貨幣性薪酬與企業(yè)業(yè)績之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，但觀點(diǎn)并不統(tǒng)一。有的學(xué)者認(rèn)為合理的薪酬激勵能促使經(jīng)理人積極主動為工作付出，從而有效改善企業(yè)業(yè)績，但也有學(xué)者對其有效性的大小持懷疑態(tài)度。Core（1999）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)組織的董事較多，并且大部分外部董事是由CEO親自任命或推薦的情況下，CEO的的薪酬業(yè)績敏感性較低。有學(xué)者指出，高管薪酬業(yè)績敏感性越高，則薪酬對其具有較大的激勵和約束，這種現(xiàn)象的根本原因在于人的自利原則會促使其采用各種可能手段來獲得更高的薪酬合約。但是，也有學(xué)者指出有時高管的薪酬高低與企業(yè)盈虧之間的敏感性不是對稱的，Chen（2005）在此基礎(chǔ)上通過研究指出權(quán)力越大的高管的薪酬與企業(yè)盈虧之間的非對稱性越顯著，這說明大部分公司高管只是充分享受公司盈利時的高額獎勵，而很少承擔(dān)公司虧損時的懲罰。

徐向藝等人通過研究指出，非年薪制比年薪制和股權(quán)性報酬具有更好的激勵效果。此外，很多學(xué)者通過研究指出高管持股對經(jīng)營業(yè)績有積極的促進(jìn)作用。諶新民等（2003）著重分析了貨幣薪酬+持股、持股、貨幣薪酬三種形式對經(jīng)營者的激勵強(qiáng)度，發(fā)現(xiàn)注重長短期激勵相結(jié)合的上市公司具有較好的經(jīng)營業(yè)績。

（二）在職消費(fèi)與企業(yè)業(yè)績的關(guān)系

學(xué)者通過研究在職消費(fèi)對企業(yè)業(yè)績的影響得出了較多成果，但具有代表性的是代理觀和效率觀。代理觀認(rèn)為在職消費(fèi)是管理層為了滿足自身效用的最大化所采取的行為，是管理層主動爭取來的。同時為了合乎相關(guān)制度規(guī)定，管理層放棄顯性收入而以在職消費(fèi)為補(bǔ)償，是一種機(jī)會主義?；诖碛^，Jensen（1976）認(rèn)為，在沒有監(jiān)督的情況下，若高管有權(quán)決定津貼水平，他們將會通過增加自身的非貨幣性福利來實(shí)現(xiàn)自身效用的最大化，并且持股越少，則在職消費(fèi)中由自己承擔(dān)的成本就越小，這將進(jìn)一步促使其增加在職消費(fèi)。

國內(nèi)學(xué)者針對我國國企的性質(zhì)與現(xiàn)狀進(jìn)一步提出了兩方面的的觀點(diǎn)。一種是從薪酬管制角度認(rèn)為，出于社會公平、充分就業(yè)等目標(biāo)，加之人事任命上的政治潛規(guī)則使得政府很難退出代理契約委托，政府不得不實(shí)施統(tǒng)一的剛性薪酬管制。相較于非國有企業(yè)，國有經(jīng)營者工資等顯性貨幣薪酬偏低，由于這與自由市場所形成的薪酬契約相違背，面對欠缺與滯后的薪酬激勵，國企高管不得不尋求不直接以貨幣為形式的在職消費(fèi)作為替代性選擇。另一種是所有者缺位所引起的信息不對稱，作為所有者的國有資產(chǎn)管理部門（或政府）由于其不具有人格化的特征，造成了事實(shí)上的“所有者虛位”。同時，面對旗下諸多國有企業(yè)，政府監(jiān)管部門對下屬企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的監(jiān)管難度和監(jiān)管成本都較高，致使事前激勵契約與事后監(jiān)督難以跟進(jìn)（陳冬華等，2005）。

效率觀認(rèn)為公司向高管提供在職消費(fèi)是對管理層的一種隱性激勵，能夠方便管理層工作，提高管理效率。當(dāng)因向高管提供在職消費(fèi)而獲得的公司業(yè)績增長大于所占用的成本時，公司更樂于向管理層提供在職消費(fèi)。

基于效率觀，Rajan & Wulf（2006）等人通過研究指出，公司高管的有些在職消費(fèi)的出發(fā)點(diǎn)可能是為了提高工作效率，而不是為了個人享樂。蘇然和高明華（2015）認(rèn)為若給予高管的貨幣薪酬不足，公司可能會主動提供更多的在職消費(fèi)來彌補(bǔ)、激勵管理者。我們現(xiàn)在需要探索的是如何判定在職消費(fèi)對公司經(jīng)營的必要性，以杜絕不必要的消費(fèi)。

三、管理會計（薪酬結(jié)構(gòu)）在設(shè)計過程中的思考

通過以上研究文獻(xiàn)的梳理，并結(jié)合現(xiàn)實(shí)情況，可以看出高管的在職消費(fèi)和貨幣薪酬對企業(yè)組織的經(jīng)營成果具有較大影響，并且對高管也具有較強(qiáng)的激勵作用。學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，貨幣薪酬的激勵效果立竿見影，但期限較短；管理層持股則具有長期的激烈效果，但諸多不確定性因素具有消極影響。同時，過度的在職消費(fèi)會加重企業(yè)的經(jīng)營成本，影響企業(yè)的經(jīng)營成果。已有文獻(xiàn)證實(shí)，在不同的薪酬結(jié)構(gòu)中，貨幣薪酬、持股比例和在職消費(fèi)是相互影響的，其綜合結(jié)果可能是積極的，也可能是消極的，關(guān)鍵是看管理者對其的設(shè)計和引導(dǎo)。

此外，針對常規(guī)的激勵方式，我們是不是可以創(chuàng)新激勵體制呢？回想一下騰訊的QQ帝國盈利模式，很大一部分的收入來源是騰訊推出的各種VIP身份認(rèn)證，比如QQ音樂的綠鉆、QQ空間的黃鉆等。提及這個的意思就是說我們可以在職業(yè)經(jīng)理人市場上設(shè)置一定的身份歧視。建立全國性的職業(yè)經(jīng)理人俱樂部或人才市場，采取自愿注冊制，以經(jīng)理人的經(jīng)營業(yè)績?yōu)橹饕u價標(biāo)準(zhǔn)為經(jīng)理人設(shè)置身份等級，以經(jīng)理人的不良業(yè)績和不良行為記錄為標(biāo)準(zhǔn)降級，設(shè)置聲譽(yù)薪酬。在將來職業(yè)經(jīng)理人升遷或跳槽過程中，對職業(yè)經(jīng)理人的待遇和職級評定將以其身份等級為依據(jù)并優(yōu)先聘請經(jīng)理人俱樂部的會員。通過采取這種激勵模式，可以將經(jīng)理人的職業(yè)生涯與其當(dāng)前的業(yè)務(wù)行為掛鉤，使其從內(nèi)在對自己的行為有所約束，更加有效地避免了委托代理問題。

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作者簡介：陳良斌，男，漢族，四川營山人，中央財經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，碩士研究生，研究方向：跨國公司管理。