劉穎斐　吳曉艷

內(nèi)容提要：為了檢驗財政部2010年出臺的會計師事務(wù)所“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策的實施效果，本文以中國A股上市公司為樣本分析了該政策對審計報告時滯的影響。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：審計報告時滯顯著增加，但是這一政策主要影響了“非四大”會計師事務(wù)所，對“國際四大”會計師事務(wù)所沒有顯著影響；該政策的影響在民營上市公司或投資者法律保護水平低的地區(qū)更加明顯；政策的出臺提高了注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的投入水平，尤其是針對風(fēng)險更高的會計師事務(wù)所或客戶。

關(guān)鍵詞：特殊普通合伙；法律責(zé)任；審計報告時滯；國際四大

中圖分類號：F2390文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1001-148X（2017）01-0135-07

會計師事務(wù)所組織形式的變化直接影響到注冊會計師所承擔(dān)的法律責(zé)任，從而對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生一系列影響。2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（以下統(tǒng)稱“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策），要求“大型會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵中型會計師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式”。在特殊普通合伙制下，一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙公司債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙公司中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。相比有限責(zé)任制，特殊普通合伙制提高了注冊會計師的法律責(zé)任。注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為建立在其職業(yè)道德基礎(chǔ)之上，而法律屬于底線規(guī)則，是最低的道德要求，轉(zhuǎn)制政策對應(yīng)的法律責(zé)任變化會對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生重大影響，尤其會對審計報告時滯產(chǎn)生一定的影響。

與有限責(zé)任制相比，特殊普通合伙制提高了注冊會計師的法律責(zé)任。為了彌補相關(guān)的法律風(fēng)險，注冊會計師無論是否增加審計定價中的風(fēng)險溢價，都會在一定程度上增加審計過程中的勞動投入，并導(dǎo)致審計報告時滯的增加。在會計師事務(wù)所實際轉(zhuǎn)制之前，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策的出臺標(biāo)志著注冊會計師行業(yè)的法律環(huán)境更加嚴(yán)格，注冊會計師等市場主體已經(jīng)感知到潛在的法律風(fēng)險，并為了應(yīng)對風(fēng)險而做出預(yù)防性的反應(yīng)。本文以2008-2011年中國A股上市公司為樣本，分析了2010年“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺對審計報告時滯的影響，并檢驗了這一影響在不同類型會計師事務(wù)所、不同客戶之間的差異。

一、制度分析、研究假設(shè)與設(shè)計

1998年脫鉤改制以來，我國絕大部分取得證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所采取了有限公司制。2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，拉開了中國會計師事務(wù)所組織形式變更的序幕。在有限公司和特殊普通合伙這兩種不同的組織形式下，注冊會計師所面臨的法律風(fēng)險有很大的差異：在有限責(zé)任制下，股東以其出資額為限對公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任；在特殊普通合伙制下，一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。相比有限責(zé)任制，特殊普通合伙制下合伙人將對個人行為導(dǎo)致的審計失敗承擔(dān)更多的責(zé)任。因此，特殊普通合伙制度既提高了注冊會計師的責(zé)任程度，也強調(diào)了責(zé)任與行為之間的因果關(guān)系，將責(zé)任明確到行為人個體身上，從而會對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生一系列的影響。

在面臨外部法律風(fēng)險變化的時候，注冊會計師會調(diào)整自身的行為，審計質(zhì)量和審計定價的提高可能是注冊會計師提高審計勞動投入水平的結(jié)果，而注冊會計師提高審計勞動投入水平的行為很可能通過增加審計報告時滯而表現(xiàn)出來。事實上，在會計師事務(wù)所實際轉(zhuǎn)制之前，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策的出臺標(biāo)志著會計師行業(yè)的法律環(huán)境更加嚴(yán)格，會計師事務(wù)所和注冊會計師個人已經(jīng)感知到潛在的法律風(fēng)險，并為了應(yīng)對風(fēng)險而做出了預(yù)防性的反應(yīng)（劉行健和王開田，2014；張勝等，2015）。本文選擇轉(zhuǎn)制政策出臺來衡量注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任的變化，因為這是一個嚴(yán)格外生的變量。

審計報告時滯（Audit Report Lags，簡稱ARL，又稱Audit Delay）是指年度資產(chǎn)負債表日到審計報告簽署日之間的天數(shù)，它是決定財務(wù)報告及時性最重要的因素。審計報告時滯主要由兩部分構(gòu)成：一是資產(chǎn)負債日后實施審計程序所耗費的時間，即資產(chǎn)負債日后注冊會計師實施風(fēng)險評估程序和進一步審計程序，以確定財務(wù)報告是否存在由于舞弊或者錯誤而導(dǎo)致的重大錯報所花費的時間；二是就審計調(diào)整要求和審計結(jié)論進行溝通所耗費的時間，即資產(chǎn)負債日后注冊會計師根據(jù)審計證據(jù)得出的審計結(jié)果與被審計單位管理層和治理層溝通，以做出審計調(diào)整決策并最終出具審計報告所花費的時間。

“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策提高了注冊會計師面臨的法律風(fēng)險水平，明確了注冊會計師個人對審計失敗承擔(dān)的責(zé)任（劉行健和王開田，2014；劉啟亮等，2015；袁煥民等，2015），從而對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生影響。首先是審計投入水平，審計報告時滯與審計投入水平成正比（Knechel和Payne，2001），常常被用作注冊會計師努力程度的代理變量（Ettredge et al.， 2006；Jha and Chen，2015），而審計投入水平則受到被審計對象復(fù)雜程度、風(fēng)險水平、外部法律環(huán)境以及執(zhí)法監(jiān)管力度等因素的影響。內(nèi)部復(fù)雜程度越高的公司需要的審計投入水平越高，外部法律和監(jiān)管環(huán)境的變化也會影響審計投入水平。“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺以后，為了提高審計質(zhì)量、降低審計失敗發(fā)生的可能性，以彌補潛在的執(zhí)業(yè)風(fēng)險和法律責(zé)任，注冊會計師會增加在審計工作中的投入水平。一方面，注冊會計師會增加必要的審計程序，收集更加充分的審計證據(jù)，以降低檢查風(fēng)險，從而增加審計程序耗時；另一方面，注冊會計師可能會在與被審計單位管理層進行審計調(diào)整決策談判的過程中做出更少的讓步（Farmer，1987），從而增加溝通耗時。其次是審計效率，審計報告時滯與審計效率成反比，而審計效率主要受會計師事務(wù)所特征和審計人員素質(zhì)的影響?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D(zhuǎn)制政策出臺以后，會計師事務(wù)所會通過加強人員培訓(xùn)等方式提高審計效率，以提高審計質(zhì)量，這就會帶來審計報告時滯的減少。但是，人員素質(zhì)等因素短期內(nèi)很難發(fā)生顯著變化，就2010年財政部出臺“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策而言，會計師事務(wù)所的審計效率很難在政策出臺以后迅速提高。

基于以上分析，可以預(yù)測“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺以后，審計效率不會發(fā)生顯著變化，而審計投入水平的增加會使審計報告時滯增加。因此，本文提出以下假設(shè)：

H1：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺后審計報告時滯顯著增加。

由于規(guī)模大的會計師事務(wù)所具有更好的聲譽和更多的累積準(zhǔn)租金（DeAngelo，1981），一旦審計發(fā)生失敗，所要承擔(dān)的賠償損失更高（Dye，1993），這就導(dǎo)致“大所”和“小所”的法律風(fēng)險和審計質(zhì)量存在顯著差異，“大所”的審計質(zhì)量更高（Becker et al.，1998；Francis & Krishnan，1999；王詠梅和王鵬，2006；王志強，2013）?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D(zhuǎn)制政策出臺之后，由于國際四大自身的財產(chǎn)往往足以應(yīng)對訴訟風(fēng)險，破產(chǎn)的可能性較低，注冊會計師個人財產(chǎn)所面臨的風(fēng)險不會顯著增加；而國內(nèi)會計師事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模相對較小，審計失敗產(chǎn)生的訴訟更可能波及注冊會計師的個人財產(chǎn)。“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策主要增加了“非四大”注冊會計師的法律風(fēng)險，對“國際四大”影響較小。因此，本文提出以下假設(shè)：

H2：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺后“非四大”會計師事務(wù)所的審計報告時滯顯著增加，“國際四大”則沒有顯著變化。

樣本選擇與數(shù)據(jù)來源。本文選取2008-2011年中國A股上市公司為研究樣本，按照慣例剔除了金融、保險行業(yè)觀測和數(shù)據(jù)缺失的觀測，最終得到了5 997條公司年度樣本，全部研究數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫。

模型設(shè)定與變量定義。參照Leventis et al.（2005），針對假設(shè)1，為了從整體上檢驗“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策對審計報告時滯的影響，本文構(gòu)建了模型（1）：

ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Size+β4Lev+β5Age+β6Current+β7Invent+β8Rec+β9ROA+β10Loss+β11State+β12Large+β13Auditor_change+β14MAO+∑βiind+ε（1）

針對假設(shè)2，為了檢驗“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策影響“國際四大”和“非四大”審計報告時滯的差異，本文構(gòu)建了模型（2）：

ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Transform*Big4+β4Size+β5Lev+β6Age+β7Current+β8Invent+β9Rec+β10ROA+β11Loss+β12State+β13Large+β14Auditor_change+β15MAO+∑βiind+ε（2）

模型中的被解釋變量為審計報告時滯（ARL），即年度資產(chǎn)負債表日到審計報告簽署日之間的天數(shù)。模型中的主要解釋變量為Transform，表示轉(zhuǎn)制政策出臺。具體來說，在“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺后的2010年和2011年，Transform取1；在“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺前的2008年和2009年，Transform取0。本文預(yù)測模型（1）中Transform的系數(shù)為正，模型（2）中交乘項Transform*Big4的系數(shù)為負，控制變量的定義如表1所示。

二、實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計

表2顯示了各變量全樣本下的描述性統(tǒng)計以及“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺前后（Transform=0與Transform=1）的均值檢驗結(jié)果，ARL的均值為85946說明注冊會計師平均于會計年度結(jié)束后85946天簽署審計報告，這與我國上市公司3月底、4月初集中披露年報的現(xiàn)實相符。均值檢驗顯示轉(zhuǎn)制政策出臺之后，平均審計報告時滯由85217天上升到86533天，并在5%水平下顯著，這支持了假設(shè)1；同時，規(guī)模、財務(wù)杠桿、總資產(chǎn)收益率、上市年限、流動資產(chǎn)比率、應(yīng)收賬款比率、虧損、所有權(quán)性質(zhì)、審計意見等變量在轉(zhuǎn)制政策出臺前后也有差異。

表3報告了各變量的Pearson-Spearman相關(guān)系數(shù)矩陣，Pearson相關(guān)性分析顯示因變量審計報告時滯（ARL）與自變量Transform顯著正相關(guān)，說明“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺后審計報告時滯顯著增加，初步證實了假設(shè)1。此外，審計報告時滯與公司規(guī)模、財務(wù)杠桿、總資產(chǎn)收益率、虧損狀況、所有權(quán)性質(zhì)以及股權(quán)集中度等變量也有顯著的相關(guān)性。

（二）回歸結(jié)果

表4報告了模型的回歸結(jié)果。第（1）列僅控制了行業(yè)，第（2）-（5）列回歸中加入了其他控制變量。在第（1）列中，Transform的系數(shù)在5%水平下顯著為正；第（2）列控制了其他變量以后，Transform系數(shù)的符號和顯著性不變。這說明“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺以后審計報告時滯顯著增加，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中更加努力，支持了假設(shè)1。

第（2）列顯示轉(zhuǎn)制政策出臺以后，注冊會計師在年報審計工作中平均要多花1582天。在第（3）列中，交乘項Transform*Big4的系數(shù)在5%水平下顯著為負；在分組檢驗中，Transform的系數(shù)僅在“非四大”組顯著。交乘項系數(shù)和分組檢驗結(jié)果共同說明“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策主要增加了“非四大”會計師事務(wù)所的審計報告時滯，對“國際四大”則沒有顯著影響，支持了假設(shè)2。

此外，公司規(guī)模（Size）、流動資產(chǎn)比例（Current）、虧損（Loss）和審計意見（MAO）的系數(shù)顯著為正，所有權(quán)性質(zhì)（State）和大股東持股比例（Large）的系數(shù)顯著為負。規(guī)模大、流動資產(chǎn)比例高的公司審計過程更復(fù)雜，發(fā)生虧損、獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的公司風(fēng)險程度更高，需要的審計投入水平更高，審計報告時滯也更長；國有控股上市公司風(fēng)險更低，大股東持股比例高的公司代理問題相對緩和，需要的審計投入水平更低，審計報告時滯更短。這些結(jié)果都支持了已有的研究。

（三）進一步分析

1.考慮所有權(quán)性質(zhì)差異。根據(jù)上市公司披露的最終控制人性質(zhì)，本文將樣本區(qū)分為國有上市公司（State=1）和民營上市公司（State=0）進行分組檢驗，結(jié)果如表5（1）所示：Transform的系數(shù)在民營上市公司組（State=0）顯著為正，在國有上市公司組（State=1）為正但不顯著?？赡艿慕忉屖牵赫疄閲衅髽I(yè)債務(wù)提供了隱性擔(dān)保，從而使國有企業(yè)更不可能發(fā)生債務(wù)違約（毛道維，2006；韓鵬飛和胡奕明，2015）。因此，在“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺以后，與國有上市公司相比，會計師事務(wù)所由于民營上市公司審計失敗而遭遇法律訴訟的風(fēng)險更高，從而更有動機增加民營上市公司的審計投入。

2.考慮地區(qū)法制環(huán)境差異。根據(jù)上市公司工商注冊地和樊綱等（2011）編制的中國市場化指數(shù)中的“市場中介組織發(fā)育和法律制度環(huán)境”指數(shù)，本文將樣本區(qū)分為投資者法律保護程度高（Protect=1）和投資者法律保護程度低（Protect=0）進行分組檢驗，結(jié)果如表5（2）所示：在投資者法律保護程度低（Protect=0）時，Transform的系數(shù)顯著為正；在投資者法律保護程度高（Protect=1）時，Transform的系數(shù)為正但不顯著。可能的解釋是：雖然我國法律存在執(zhí)行力度弱的問題（吳昊旻和王華，2010），但是在法制環(huán)境更為健全即投資者法律保護程度更高的地區(qū)，政府更可能監(jiān)督事務(wù)所并對審計失敗進行懲罰，這些地區(qū)的審計質(zhì)量也更高（Jiang et al.，2011）。因此，與投資者法律保護程度高的地區(qū)相比，投資者法律保護程度低的地區(qū)發(fā)生審計失敗的風(fēng)險更高。在“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺以后，注冊會計師會更加重視投資者法律保護程度低的地區(qū)的客戶風(fēng)險，增加審計投入。

（四）穩(wěn)健性檢驗

為了增強本文結(jié)果的穩(wěn)健性，本文做了如下穩(wěn)健性檢驗。

1.為了控制可能存在的異方差和序列自相關(guān)問題，按照公司維度進行了cluster處理，得到以公司為聚類變量的聚類穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)誤差，測試結(jié)果不變。

2.剔除首批轉(zhuǎn)制會計師事務(wù)所的樣本。本文的樣本包含2008-2011年度的數(shù)據(jù)。在2011年的上市公司年報中，立信、天健、國富浩華和中瑞岳華四家會計師事務(wù)所已經(jīng)以特殊普通合伙的形式出現(xiàn)，不能排除這四家會計師事務(wù)所實際完成轉(zhuǎn)制對本文結(jié)果的影響。為了分離出2010年“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策這一事件本身對審計報告時滯的影響，在樣本中剔除了由首批完成轉(zhuǎn)制的四家會計師事務(wù)所審計的公司，得到4 694個子樣本，全樣本和分組檢驗結(jié)果均與前文一致。

3.在樣本中剔除了2009年以后上市的公司以及在樣本期間更換過會計師事務(wù)所的公司，得到4 200個在樣本期間始終由同一家會計師事務(wù)所審計的子樣本，全樣本和分組檢驗結(jié)果均與前文一致。

三、結(jié)論與啟示

本文以中國A股上市公司為樣本，研究了2010年財政部出臺的會計師事務(wù)所“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策對審計報告時滯的影響，得出了以下結(jié)論：第一，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策出臺以后，審計報告時滯顯著增加。外部法律環(huán)境變化對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的影響是多方面的，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策的出臺影響了注冊會計師所面臨的法律環(huán)境，增加了注冊會計師個人的法律責(zé)任。為了彌補相應(yīng)的法律風(fēng)險，注冊會計師會增加審計過程中的投入水平，這不僅會影響審計質(zhì)量和審計收費，也會帶來審計報告時滯的增加。第二，“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策主要影響了“非四大”會計師事務(wù)所的審計報告時滯，對“國際四大”則沒有顯著影響?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D(zhuǎn)制政策對審計報告時滯的影響，在民營上市公司或投資者法律保護水平低的地區(qū)更加明顯。注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的變化是對風(fēng)險的反應(yīng)，針對不同類型的會計師事務(wù)所和客戶，注冊會計師對外部法律環(huán)境變化的敏感程度是有差異的。

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Abstract：Using the sample of A-share listed companies in China， this paper empirically investigates the impact of the transformation to Limited Liability Partnership （LLP） policy introduced by the Ministry of Finance in 2010 on audit report lags. We find that audit report lags increased significantly after the implementation of the transformation policy. However， this effect exists in non-Big 4 Accounting Firms rather than in Big 4 Accounting Firms； the effect of the transformation policy on audit report lags is more significant in private enterprises and in areas with weaker legal investor protection； the introduction of the transformation policy improves auditor efforts， especially for firms and clients with higher risk.

Key words：limited liability partnership；legal liability；audit report lags；Big 4 Accounting Firms

（責(zé)任編輯：關(guān)立新）