張志鳳++祝松梅

【摘 要】 因出售部分股權(quán)投資喪失控制權(quán)但仍有重大影響或形成合營企業(yè)，長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法核算改為權(quán)益法核算，而實務(wù)中爭論較多的問題是涉及內(nèi)部交易時如何進行追溯調(diào)整。文章指出個別報表及合并報表投資相關(guān)追溯調(diào)整應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響，同時合并報表追溯調(diào)整時應(yīng)區(qū)分順流交易和逆流交易。對逆流交易，應(yīng)扣除歸屬于母公司未實現(xiàn)損益部分；對順流交易，應(yīng)扣除順流交易全部未實現(xiàn)損益。此外，論述了合并報表投資收益計算的原理，提出區(qū)分正商譽和負商譽的觀點，即合并報表中計算投資收益時應(yīng)考慮正商譽的影響，不考慮負商譽的影響。

【關(guān)鍵詞】 喪失控制權(quán)； 內(nèi)部交易； 追溯調(diào)整

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）03-0083-03

因出售部分股權(quán)投資，不再對被投資單位實施控制，長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為權(quán)益法或公允價值計量。其中長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算，個別報表和合并報表中投資收益的計算及相關(guān)追溯調(diào)整比較復(fù)雜，本文探討其涉及內(nèi)部交易的會計處理。

一、個別報表中的會計處理

個別報表中的會計處理涉及兩個問題，一是處置部分投資的會計處理，二是剩余部分投資的會計處理。對處置部分投資，其會計處理比較簡單，售價與其賬面價值的差額計入投資收益。對剩余部分投資，應(yīng)將其追溯調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果，其中對被投資單位盈虧的調(diào)整是否考慮內(nèi)部交易有兩種觀點。一種觀點認為，合并報表中由成本法改為權(quán)益法，計算被投資單位調(diào)整后的凈利潤時不考慮內(nèi)部交易的影響，或只考慮逆流交易的影響，因此追溯調(diào)整時不應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響。另一種觀點系本文觀點，追溯調(diào)整時應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響，理由是，按長期股權(quán)投資準則，權(quán)益法核算采用的是完全權(quán)益法，無論是順流交易，還是逆流交易，均應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易有的期間調(diào)減，則有的期間必然調(diào)增，若一項內(nèi)部交易存在于追溯時點前和后，追溯時點前不考慮內(nèi)部交易，追溯時點后也就不應(yīng)考慮內(nèi)部交易，這有悖于長期股權(quán)投資準則。

二、合并報表中的會計處理

雖然喪失控制權(quán)的被投資單位不納入合并財務(wù)報表的合并范圍，但投資企業(yè)有其他子公司，仍需編制合并財務(wù)報表，該項業(yè)務(wù)應(yīng)納入合并范圍，從而涉及合并報表會計處理問題。

（一）合并報表投資收益的計算

因喪失控制權(quán)，被投資單位不再納入合并范圍，合并報表中投資收益的計算是基于出售全部投資，全部投資的售價為處置股權(quán)取得的對價和剩余股權(quán)公允價值之和，全部投資的賬面價值為按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與正商譽之和[ 1 ]，如涉及內(nèi)部交易，還應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響。此外，與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入投資收益。相關(guān)事項說明如下：

1.正商譽和負商譽

如2015年1月1日甲公司出資1 000萬元購入一全資子公司乙公司，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為900萬元，有商譽100萬元。2015年度乙公司無所有者權(quán)益變動。2016年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為1 200萬元，則該投資影響損益總額為200萬元（售價1 200萬元-取得時成本1 000萬元）。至出售日，乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)仍為900萬元，因此，在計算投資收益時應(yīng)考慮正商譽的影響，即投資收益=全部投資的售價1 200萬元-（乙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額900萬元+商譽100萬元）=200（萬元）。

再如2015年1月1日甲公司出資800萬元購入一全資子公司丙公司，丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為900萬元，有負商譽100萬元。2015年度丙公司無所有者權(quán)益變動。2016年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為900萬元，則該投資影響損益總額為100萬元（售價900萬元-取得時成本800萬元），負商譽100萬元在合并報表中確認營業(yè)外收入，從而影響損益100萬元，因此合并報表中不應(yīng)確認投資收益。至出售日，丙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)仍為900萬元，投資收益=全部投資的售價900萬元-丙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額900萬元=0。

結(jié)論：合并報表中計算投資收益應(yīng)考慮正商譽的影響，不考慮負商譽的影響。

2.其他綜合收益和其他權(quán)益變動

如2015年1月1日甲公司出資1 000萬元購入一全資子公司丁公司，丁公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 000萬元。2015年度丁公司其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益）和資本公積增加100萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2016年1月2日，甲公司將上述投資全部出售，售價為1 100萬元，則該投資影響損益總額為100萬元（售價1 100萬元-取得時成本1 000萬元）。至出售日，丁公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)為1 100萬元（1 000萬元+100萬元），因此，在計算投資收益時應(yīng)將其他綜合收益和資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，即投資收益=全部投資的售價1 100萬元-丁公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額1 100萬元（取得時凈資產(chǎn)1 000萬元+凈資產(chǎn)增加100萬元）+其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益）和其他所有者權(quán)益變動轉(zhuǎn)入100萬元=100（萬元）。

結(jié)論：合并報表計算投資收益時，應(yīng)將其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）和其他所有者權(quán)益變動轉(zhuǎn)入投資收益。

3.內(nèi)部交易

因為合并報表中確認留存收益時應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響，所以出售部分投資在合并報表中計算投資收益時也應(yīng)考慮內(nèi)部交易的影響，否則無法將個別報表中確認的投資收益調(diào)整到合并報表中的投資收益。

內(nèi)部交易分順流交易和逆流交易，在合并報表中，少數(shù)股東只承擔(dān)逆流交易未實現(xiàn)損益，不承擔(dān)順流交易未實現(xiàn)損益。因此，在計算全部投資的賬面價值時，對逆流交易應(yīng)扣除歸屬于母公司未實現(xiàn)損益部分，對順流交易應(yīng)扣除順流交易全部未實現(xiàn)損益。

（二）合并報表追溯調(diào)整

將剩余股權(quán)投資由個別財務(wù)報表中的賬面價值在合并財務(wù)報表中調(diào)整到喪失控制權(quán)日的公允價值，其調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投資”項目，貸記“投資收益”項目，或作相反分錄。

因為所有者權(quán)益變動表年初各項目的合并數(shù)應(yīng)與上期末對應(yīng)項目數(shù)字一致（不能直接抄列），而喪失控制權(quán)的被投資單位不再納入合并范圍，所以合并報表中應(yīng)作如下追溯調(diào)整。

（1）對個別財務(wù)報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調(diào)整，投資后至出售投資當(dāng)期期初的調(diào)整分錄為：借記“投資收益”項目，貸記“留存收益（盈余公積、未分配利潤）”、“其他綜合收益”、“資本公積”項目，或作相反分錄。

若報告中期喪失控制權(quán)，還應(yīng)考慮喪失控制權(quán)當(dāng)年的調(diào)整分錄。

借：投資收益

少數(shù)股東損益

貸：利潤表相關(guān)項目（喪失控制權(quán)年初至喪失控制權(quán)日）

（2）調(diào)整合并所有者權(quán)益變動表少數(shù)股東權(quán)益期初數(shù)。合并報表中少數(shù)股東權(quán)益年初調(diào)整數(shù)即為上期期末數(shù)，調(diào)整分錄為：

借：子公司年初凈資產(chǎn)（少數(shù)股東享有部分）

貸：少數(shù)股東權(quán)益——年初

因年初子公司凈資產(chǎn)是納入合并范圍的，所以只需在合并所有者權(quán)益變動表中增加年初少數(shù)股東權(quán)益即可。

出售日，因乙公司不再納入合并范圍，所以還應(yīng)編制如下分錄：

借：少數(shù)股東權(quán)益——本年

貸：子公司出售日凈資產(chǎn)（少數(shù)股東享有部分）

因出售日子公司凈資產(chǎn)不再納入合并范圍，所以應(yīng)在合并所有者權(quán)益變動表中減少出售日的少數(shù)股東權(quán)益。

如年初少數(shù)股東權(quán)益100萬元，年初至出售日享有子公司凈損益增加少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權(quán)益20萬元，則出售日少數(shù)股東權(quán)益為120萬元。在所有者權(quán)益變動表中應(yīng)調(diào)增年初少數(shù)股東權(quán)益100萬元，本年正常核算增加少數(shù)股東權(quán)益20萬元，本年調(diào)減少數(shù)股東權(quán)益120萬元，則年末不再有少數(shù)股東權(quán)益。

（3）將與原投資有關(guān)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益的部分）、其他所有者權(quán)益變動轉(zhuǎn)入投資收益，其調(diào)整分錄為：借記“其他綜合收益”項目、“資本公積”項目，貸記“投資收益”項目，或作相反分錄。

【例題1】 2015年1月1日，甲公司支付800萬元取得乙公司80%的股權(quán)，投資當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為900萬元（與賬面價值相等），商譽80萬元。2015年度，乙公司按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值30萬元。2015年11月10日，乙公司向甲公司出售一批商品，成本為90萬元，售價為100萬元，至2015年12月31日，甲公司未出售上述存貨。

2016年1月2日，甲公司將持有乙公司股權(quán)投資的1/2對外轉(zhuǎn)讓，收取現(xiàn)金500萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽?016年1月2日，即甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)日，持有乙公司剩余40%股權(quán)的公允價值為500萬元。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素。甲公司在其個別和合并財務(wù)報表中的處理分別如下：

1.甲公司個別財務(wù)報表的會計處理

（1）確認部分股權(quán)處置收益

借：銀行存款 500

貸：長期股權(quán)投資 400

投資收益 100

（2）對剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算

2015年乙公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈利潤50萬元，內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤10萬元（100-90），調(diào)整后的凈利潤為40萬元（50-10），追溯調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 28

貸：留存收益（盈余公積、利潤分配）——年初

16（40×40%）

其他綜合收益——年初 12（30×40%）

2015年12月31日，個別報表中長期股權(quán)投資的賬面價值=800×1/2+28=428（萬元）

2.甲公司合并報表的會計處理

（1）合并財務(wù)報表中投資收益的計算

合并報表中應(yīng)確認投資收益=（出售部分售價500萬元+剩余部分公允價值500萬元）-[（購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值900萬元+按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元+可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值30萬元）×80%-內(nèi)部交易調(diào)整8萬元（期末存貨中未實現(xiàn)利潤10萬元×80%）+商譽80萬元]+其他綜合收益轉(zhuǎn)入24萬元（30×80%）=168（萬元）。

（2）合并報表中的追溯調(diào)整

上述業(yè)務(wù)對2015年12月31日合并所有者權(quán)益變動表項目的影響為：其他綜合收益=30×80%=24（萬元），留存收益（盈余公積和未分配利潤）=40×80%=32（萬元），少數(shù)股東權(quán)益=購買日180萬元（900×20%）+凈利潤調(diào)整8萬元（40×20%）+其他綜合收益調(diào)整6萬元（30×20%）=194（萬元）。

若甲公司有子公司，2016年度仍需編制合并財務(wù)報表，合并報表中應(yīng)作如下調(diào)整：

1）將剩余股權(quán)投資由個別財務(wù)報表中的賬面價值在合并財務(wù)報表中調(diào)整到喪失控制權(quán)日的公允價值

借：長期股權(quán)投資 72（500-428）

貸：投資收益 72

2）對個別報表中確認的投資收益的歸屬期進行調(diào)整

對出售部分投資，個別報表中確認的投資收益是售價與取得投資時賬面價值的差額，但從合并報表角度，本例中2015年度應(yīng)體現(xiàn)在留存收益和其他綜合收益中，因此對其歸屬期應(yīng)進行調(diào)整。調(diào)整分錄如下：

借：投資收益 28

貸：留存收益（盈余公積、未分配利潤）——年初

16（40×40%）

其他綜合收益——年初 12（30×40%）

3）調(diào)整合并所有者權(quán)益變動表少數(shù)股東權(quán)益期初數(shù)

根據(jù)前面分析，在所有者權(quán)益變動表中應(yīng)調(diào)增年初少數(shù)股東權(quán)益194萬元，調(diào)減本期少數(shù)股東權(quán)益194萬元。

至此，2016年度所有者權(quán)益變動表其他綜合收益項目年初數(shù)調(diào)增24萬元（剩余投資權(quán)益法核算調(diào)增12萬元+出售部分投資調(diào)增12萬元），留存收益項目年初數(shù)調(diào)增32萬元（剩余投資權(quán)益法核算調(diào)增16萬元+出售部分投資調(diào)增16萬元），少數(shù)股東權(quán)益項目年初數(shù)調(diào)增194萬元，由此完成所有者權(quán)益項目年初合并數(shù)的追溯調(diào)整。

4）將與原投資有關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益 24

貸：投資收益 24

本例中，個別報表中確認投資收益100萬元，經(jīng)上述調(diào)整后，合并報表調(diào)整后的投資收益=100+72-28+24=

168（萬元），與前面計算結(jié)果相同。

【例題2】承【例題1】，若上述交易為順流交易，其他資料不變。

無論是順流交易，還是逆流交易，剩余部分投資在個別報表中的追溯調(diào)整是相同的。

因順流交易未實現(xiàn)損益在合并報表中不影響少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權(quán)益，完全反映在歸屬于母公司的凈利潤及凈資產(chǎn)中，所以合并報表中投資收益的計算及相關(guān)追溯調(diào)整與逆流交易不同。

（1）合并財務(wù)報表中投資收益的計算

合并報表中應(yīng)確認投資收益=（出售部分售價500萬元+剩余部分公允價值500萬元）-[（購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值900萬元+按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元+可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值30萬元）×80%-內(nèi)部交易調(diào)整10萬元+商譽80萬元]+其他綜合收益轉(zhuǎn)入24萬元（30×80%）=170（萬元）。

（2）合并報表中的追溯調(diào)整

上述業(yè)務(wù)對2015年12月31日合并所有者權(quán)益變動表項目的影響為：其他綜合收益=30×80%=24（萬元），留存收益（盈余公積和未分配利潤）=50×80%-10=30（萬元），少數(shù)股東權(quán)益=購買日180萬元（900×20%）+凈利潤調(diào)整10萬元（50×20%）+其他綜合收益調(diào)整6萬元（30×20%）=196（萬元）。

1）將剩余股權(quán)投資由個別財務(wù)報表中的賬面價值在合并財務(wù)報表中調(diào)整到喪失控制權(quán)日的公允價值

借：長期股權(quán)投資 72（500-428）

貸：投資收益 72

2）對個別報表中確認的投資收益的歸屬期進行調(diào)整

期初留存收益應(yīng)調(diào)增30萬元，權(quán)益法核算追溯調(diào)整已調(diào)增16萬元，所以合并報表中應(yīng)調(diào)增14萬元（30-16）。

調(diào)整分錄如下：

借：投資收益 26

貸：留存收益（盈余公積、利潤分配）——年初 14

其他綜合收益——年初 12（30×40%）

3）調(diào)整合并所有者權(quán)益變動表少數(shù)股東權(quán)益期初數(shù)

在所有者權(quán)益變動表中應(yīng)調(diào)增年初少數(shù)股東權(quán)益196萬元，調(diào)減本期少數(shù)股東權(quán)益196萬元。

至此，2016年度所有者權(quán)益變動表其他綜合收益項目年初數(shù)調(diào)增24萬元（剩余投資權(quán)益法核算調(diào)增12萬元+出售部分投資調(diào)增12萬元），留存收益項目年初數(shù)調(diào)增30萬元（剩余投資權(quán)益法核算調(diào)增16萬元+出售部分投資調(diào)增14萬元），少數(shù)股東權(quán)益項目年初數(shù)調(diào)增196萬元，由此完成所有者權(quán)益項目年初合并數(shù)的追溯調(diào)整。

4）將與原投資有關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益 24

貸：投資收益 24

本例中，個別報表中確認投資收益100萬元，經(jīng)上述調(diào)整后，合并報表調(diào)整后的投資收益=100+72-26+24=

170（萬元），與前面計算結(jié)果相同?！?/p>

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第4號的通知[A].財會〔2010〕15號，2010-

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