郅妮娃　秦嘉龍

摘要：為了適應社會的發(fā)展，進一步完善我國的社會保障體系，我國修訂了職工薪酬的相關(guān)準則，并于2014年7月1日起正式實施。文章從職工薪酬的相關(guān)變化出發(fā)，對新準則下關(guān)于職工薪酬的會計核算進行舉例闡述，并探討了新準則的實施給各方面帶來的影響，最后提出了進一步完善職工薪酬準則的建議。

關(guān)鍵詞：會計準則 職工薪酬 會計核算 影響

一、引言

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和工作環(huán)境的變化，職工薪酬問題日益多樣，職工薪酬的處理也更加復雜，舊準則已經(jīng)不能滿足新情況下解決新問題的需要。比如舊準則的職工范圍不是很廣泛，一些職工雖然為公司付出勞動，但是不在職工范圍內(nèi)，企業(yè)在為這些員工發(fā)放工資時就會出現(xiàn)不按照企業(yè)的職工制度發(fā)放的現(xiàn)象，大大損害了這些職工的利益。另外，近年來我國會計準則雖然有了很大的發(fā)展，但與國際會計準則相比，仍有很大的差異，不能滿足跨國企業(yè)的需要，不利于跨國企業(yè)員工關(guān)系的處理，也影響了企業(yè)在國際上的競爭地位。正是這些原因迫使我國對會計準則進行修訂，以適應不斷變化的經(jīng)濟和市場。2014年1月，我國財政部開始對會計準則進行修訂，《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》有關(guān)職工薪酬的會計處理改動很大，特別是新增加了離職后福利和其他長期辭退福利等方面的內(nèi)容，彌補了舊準則的不足，新準則的實施也給企業(yè)及其他方面帶來了不同程度的影響。

二、新職工薪酬會計準則的變化

（一）職工薪酬內(nèi)涵的變化

舊會計準則把職工薪酬定義為：企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。新準則中，職工薪酬指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予的各種形式的報酬及因解除勞動關(guān)系而給予的補償。與舊準則相比，職工薪酬不僅包括發(fā)放給員工的報酬，還包括企業(yè)所支付給職工的補償，以及支付給職工家屬的福利，使薪酬的范圍進一步擴大，職工薪酬準則也更加完善。新準則將職工薪酬分為四大類：短期職工薪酬、離職后福利、辭退福利及其他長期職工福利。新準則不僅將職工薪酬進行詳細的劃分，而且新增了其他長期福利的內(nèi)容，包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等在實務中可能遇到的其他職工福利問題，便于企業(yè)人力資源管理人員及員工核算職工薪酬，并且進一步維護了員工的利益。

（二）職工范圍的變化

舊會計準則中，職工主要由三類人員組成：一是與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；二是未與企業(yè)訂立勞動合同、但由企業(yè)正式任命的企業(yè)治理層和管理層人員；三是在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員。在新準則中，職工還包括雖然沒有和企業(yè)簽訂正式的勞動合同但卻是由企業(yè)正式任命的工作人員，這就包括了由企業(yè)聘用但是和勞動中介公司簽訂合同的這部分員工。新準則與舊準則相比，職工范圍更加廣泛，維護了更多勞動人員的利益。

（三）增加了“離職后福利”內(nèi)容

離職后福利，是指職工為企業(yè)提供服務而在退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，從企業(yè)獲得的各種形式的報酬和福利，不同于舊準則中的辭職福利，新準則將辭職福利與離職后福利區(qū)別開來。新準則不僅增加了“離職后福利”這一內(nèi)容，將原來企業(yè)為員工繳納的養(yǎng)老保險與失業(yè)保險等重新劃分為離職后福利，而且將離職后福利設定提存計劃和設定受益計劃。設定提存計劃是指企業(yè)向獨立的基金機構(gòu)存入一定的費用后，不再擔負繼續(xù)支付義務的離職后福利計劃，原來企業(yè)為員工繳納的養(yǎng)老保險與失業(yè)保險就屬于設定提存計劃。設定受益計劃是指除設定的提存計劃以外的為員工退休以后提供的各種福利。

（四）應付職工薪酬會計科目的變化

舊準則中，“應付職工薪酬”為一級科目，下設“工資”“職工福利”“社會保險費”“住房公積金”“工會經(jīng)費”“職工教育經(jīng)費”“非貨幣性福利”“辭退福利”等明細科目。新準則中，增加了“帶薪缺勤”“利潤分享”“離職后福利”“其他職工福利”二級科目，其中“離職后福利”下又增設“設定提存福利”和“設定受益福利”明細科目。與舊準則相比，應付職工薪酬科目更加完善，將以往沒有涉及到的內(nèi)容也包括在內(nèi)。新舊職工薪酬會計準則中應付職工薪酬會計科目變化如表1、表2所示。

三、新會計準則下職工薪酬的會計核算舉例

（一）離職后福利的核算

1.離職后福利的核算。在職工為企業(yè)提供服務期間，企業(yè)應按照職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，借記“生產(chǎn)成本”“制造費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目，其中將原來的養(yǎng)老保險和失業(yè)保險計入離職后福利進行核算，設置“應付職工薪酬——離職后福利”科目。

例1：甲公司2015 年計算1月份應該發(fā)放的工資總額共200萬元，其中生產(chǎn)車間的生產(chǎn)人員為60萬元，生產(chǎn)車間的管理人員為40萬元，行政部門的管理人員為45萬元，銷售部門的銷售人員為55萬元。按應付職工工資總額的10%、12%、2%和10%分別計提醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費和住房公積金。甲公司應編制如下會計分錄：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 804 000

制造費用 536 000

管理費用 603 000

銷售費用 737 000

貸：應付職工薪酬——工資 2 000 000

——社會保險費 200 000

——住房公積金 200 000

——離職后福利 280 000

發(fā)放工資時：

借：應付職工薪酬——工資 2 000 000

——社會保險費 200 000

——住房公積金 200 000

——離職后福利 280 000

貸：銀行存款 2 680 000

2.設定提存計劃的核算。新準則規(guī)定，企業(yè)應當在職工提供服務的會計期間，將按照設定提存計劃核算的應繳存金額確認為負債，同時按照職工提供服務的受益對象確認為相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。

例2：根據(jù)甲公司與獨立基金乙公司的協(xié)議，甲公司每月向乙公司為員工按工資總額的12%和2%繳納養(yǎng)老保險與失業(yè)保險。2015年1月甲公司行政管理人員李某月工資為3 000元。甲公司應編制如下會計分錄：

借：管理費用 3 420

貸：應付職工薪酬——工資 3 000

——離職后福利——設定提存福利 420

3.設定受益計劃的核算。新準則規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)預期累計福利單位法核算設定受益計劃產(chǎn)生的福利，并將該義務歸屬于職工提供服務的期間，計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。另外，設定受益計劃還與員工的工作年限與工作水平有關(guān)，在實務中的具體實施辦法比較復雜，可能還需要精算師計算出企業(yè)每一期為職工繳納的金額。

（二）帶薪缺勤的核算

帶薪缺勤是指職工在特定的缺勤情況下仍享有薪酬的權(quán)利，這些帶薪缺勤的情況包括年休假、病假、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。帶薪缺勤可進一步劃分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤，累積帶薪缺勤是指本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以累積到以后期間使用，非累積帶薪缺勤是指本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利不僅無法累積到以后期間，而且在職工離開企業(yè)時也不能享受企業(yè)給予的補償。

（三）利潤分享計劃

利潤分享計劃是企業(yè)與職工達成的一種協(xié)議，協(xié)議約定了企業(yè)基于利潤或其他經(jīng)營成果而給予職工提供服務的報酬。職工達成企業(yè)制定的利潤分享計劃時，將確認的職工薪酬按照提供服務的受益對象計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，設置“應付職工薪酬——利潤分享”科目進行核算。

例4：根據(jù)甲公司規(guī)定，若銷售人員達到預定的銷售計劃，則可以享受企業(yè)利潤0.1%的報酬。2015年銷售人員王某達到了企業(yè)為銷售部分預計的銷售計劃，且2015年甲公司實現(xiàn)的利潤為600萬元。甲公司編制如下會計分錄：

借：銷售費用 6 000

貸：應付職工薪酬——利潤分享 6 000

四、新職工薪酬會計準則帶來的影響

（一）對財務報表的影響

首先，由于職工范圍的擴大，使得企業(yè)發(fā)放的職工薪酬總額增加，影響了應付職工薪酬項目的金額，使得資產(chǎn)負債表負債項目金額增加，從而使資產(chǎn)負債率較原來有所提高。另外，應付職工薪酬往往根據(jù)受益對象，計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，使得期間費用和生產(chǎn)成本等總額增加，從而使成本費用利潤率有所增加。此外，職工工資總額的變化使得企業(yè)支付給職工的現(xiàn)金發(fā)生變化，從而導致經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量總額發(fā)生變化，影響了現(xiàn)金到期債務比等相關(guān)財務指標。由于財務報表中的相關(guān)項目的金額和一些財務指標發(fā)生變化，進而影響企業(yè)外部對該企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的評價。

（二）對人力資源管理人員的影響

由于新職工薪酬會計準則在職工范圍方面有所擴大，使得人力資源管理難度加大，這就要求人力資源部門對新準則納入職工范圍的所有職工都能管理到位。另外，新準則增加了離職后福利和其他長期職工福利的內(nèi)容，這就加大了人力資源管理人員對職工離職后的薪酬和福利計算的難度。此外，原來歸屬于辭職福利的內(nèi)容重新劃分到離職后福利，職工薪酬發(fā)放的實際操作會發(fā)生變化，對人力資源管理人員的要求也會提高。因此，新準則的實施，不僅影響了人力資源管理部門對職工的管理，也影響了對薪酬的管理。

（三）對企業(yè)利潤的影響

新職工薪酬會計準則對離職后福利內(nèi)容做了詳細規(guī)定，且離職后福利下的設定受益計劃與員工的工作年限與工作水平有關(guān)，這就激發(fā)了員工積極工作和長久工作的熱情。另外新準則增加了帶薪缺勤的內(nèi)容，個別假期實行累積帶薪缺勤制，員工在本期未使用的帶薪缺勤權(quán)利可以累積到下期使用。這些新規(guī)定使得員工可以享受到以前未有的權(quán)利，使得員工的工作情緒高漲，從而為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤。但是，職工薪酬的范圍擴大，使得“應付職工薪酬”項目金額增加，即企業(yè)的負債會增加，影響了企業(yè)利潤。但負債增加導致的利潤減少小于員工工作情緒高漲導致的利潤增加，長遠來看，對企業(yè)的利潤影響是利大于弊。

（四）對企業(yè)國際競爭地位的影響

新職工薪酬會計準則的實施，使我國的會計準則與國際會計準則逐步實現(xiàn)趨同，我國人工成本的計算也與國際企業(yè)實現(xiàn)進一步趨同，國內(nèi)企業(yè)就可以更加便利地與跨國企業(yè)和外企進行財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等方面的比較，更加輕松地進行財務報表的合并，為企業(yè)的國際發(fā)展樹立更長遠的目標。另外，企業(yè)也可以擺脫由于過去國內(nèi)會計準則與國際會計準則存在差異所產(chǎn)生的員工不滿情緒，為員工提供更大的發(fā)展空間，工作思維方式逐漸向國際看齊。這些變化使國內(nèi)企業(yè)在國際上的地位大大提高，增強了我國企業(yè)的國際競爭力與影響力。

五、對有關(guān)職工薪酬方面發(fā)展的建議

（一）加強企業(yè)人力資源管理

由于新職工薪酬會計準則的實施，增加了一些舊準則中沒有的內(nèi)容，也完善了過去存在的漏洞，擴大了職工的范圍，使得職工薪酬的實際操作變得更加復雜，這就加大了企業(yè)人力資源管理人員的工作難度，因此應加強企業(yè)人力資源管理，完善企業(yè)人力資源制度以適應新準則的變化。另外，由于增加了離職后福利和其他長期職工福利等內(nèi)容，使得職工薪酬的計算和發(fā)放有所改變，因此應對人力資源管理部門進行培訓，提高專業(yè)技能，增加財務會計、稅法等相關(guān)專業(yè)知識，以免由于職工薪酬發(fā)放有誤而損害員工利益。

（二）進一步完善職工薪酬會計準則

盡管新職工薪酬會計準則較舊準則相比更加完善，但與國際會計準則和會計實際工作相比，仍有許多漏洞。比如，其他長期職工福利的概念較為籠統(tǒng)，將除短期薪酬、離職福利和辭退福利外的福利都歸為其他長期職工福利，這在實際操作中會產(chǎn)生職工福利劃分方面的異議。另外離職后福利是新增內(nèi)容，設定受益計劃的計算又較為繁瑣，個別企業(yè)在實施的過程中會出現(xiàn)不以新準則為參考或者不發(fā)放職工的受益福利，就會損害職工的利益。會計準則還應明確界定累積帶薪缺勤與非累積帶薪缺勤，以免企業(yè)利用準則漏洞將本應累積的帶薪缺勤不予累積，從而剝奪職工享有的帶薪缺勤權(quán)利，損害職工的利益。

（三）職工薪酬會計準則與實際會計事項相結(jié)合

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，特別是互聯(lián)網(wǎng)的迅速發(fā)展，實際發(fā)生的會計事項越來越復雜，也產(chǎn)生了一些過去不曾遇到的新問題。例如員工不必天天上班，坐在家里通過操作電腦就可以完成工作，就連會議也可以通過互聯(lián)網(wǎng)遠程操作，這就使得過去的職工性質(zhì)發(fā)生變化，對員工的管理和職工報酬的計算更加復雜，過去的會計準則已經(jīng)不再適用。近年來，“互聯(lián)網(wǎng)+”理論的提出也給會計準則帶來了新的機遇與挑戰(zhàn)，因此，會計準則應該緊跟時代的潮流，與實際會計事項相結(jié)合，解決會計事項面臨的新問題，利用互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢促進職工薪酬會計準則的完善。

六、結(jié)語

新修訂的職工薪酬彌補了舊準則的缺陷，增加了以前無法核算的新內(nèi)容，適應了時代與經(jīng)濟的發(fā)展，在實施中更加人性化，制度上更加科學，而且解決了企業(yè)過去無法解決的難題。新準則對企業(yè)財務報表、企業(yè)利潤、國際競爭地位和員工等方面產(chǎn)生了很大的影響，雖然仍存在弊端，但是在隨后的不斷實踐與應用中，必然會不斷完善。并且伴隨著科技的進步，今后職工薪酬的發(fā)展與完善必然離不開互聯(lián)網(wǎng)的幫助。Z

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作者簡介：

郅妮娃，女，青海大學，碩士研究生在讀；研究方向：會計理論與實務。

秦嘉龍，女，青海大學，教授；研究方向：環(huán)境會計理論與實務。