段云峰

摘 要：貨幣發(fā)行是中央銀行的基本職能之一，而貨幣發(fā)行費用的透明度始終受到相關(guān)部門或人員的重視。文章提出應(yīng)轉(zhuǎn)變發(fā)行會計職能，引入成本會計對人民銀行的貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)進行核算和管理，并初步探討了理論上和操作上的可行性，以及引入成本會計核算后的好處。

關(guān)鍵詞：成本會計 貨幣發(fā)行 業(yè)務(wù)核算 現(xiàn)狀 存在問題 發(fā)展趨勢

中圖分類號：F830 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）01-142-03

貨幣發(fā)行是中央銀行的基本職能之一。貨幣發(fā)行有雙重含義：一是指貨幣從中央銀行的發(fā)行庫通過各家商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)庫流向社會，二是指貨幣從中央銀行流出的數(shù)量大于從流通中回籠的數(shù)量。本文特指第一重含義。

中國人民銀行（簡稱“人民銀行”）作為中央銀行，掌握著我國的貨幣發(fā)行權(quán)，具體發(fā)行工作由人民銀行設(shè)置的各級發(fā)行基金保管庫來辦理。貨幣發(fā)行大致分為確定人民幣發(fā)行計劃、組織發(fā)行基金生產(chǎn)、進行發(fā)行基金調(diào)撥、對商業(yè)銀行的投放回籠、商業(yè)銀行日?，F(xiàn)金收付等步驟，還包括質(zhì)量檢測、清分、復(fù)點以及對殘損券的銷毀工作。

貨幣發(fā)行是有成本的，但是在我國，貨幣發(fā)行的核算透明度還是不夠的，核算方法也是不健全的。另外，在人民銀行內(nèi)部專設(shè)了發(fā)行會計崗位用于核算貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)，但其核算對象并不是貨幣發(fā)行的費用信息。隨著貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)的自動化和電算化發(fā)展，發(fā)行會計崗位面臨將被取消的尷尬處境，但發(fā)行會計對于貨幣發(fā)行費用核算的職能并未被發(fā)揮出來。

一、貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)核算的現(xiàn)狀與問題

（一）當前貨幣發(fā)行費用核算方法

人民銀行費用預(yù)算支出是人民銀行在履行中央銀行職責，開展中央銀行業(yè)務(wù)過程中產(chǎn)生的各項行政性費用支出，具體包括基本支出和項目支出，其中貨幣發(fā)行費用包含在項目支出的行政事業(yè)類支出中。貨幣發(fā)行費用支出構(gòu)成見圖1所示。

人民銀行會計部門是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，表內(nèi)業(yè)務(wù)根據(jù)復(fù)式記賬原理，采用借貸記賬法，按照規(guī)定的程序，對經(jīng)濟過程中使用的財產(chǎn)物資、勞動耗費和勞動成果等進行系統(tǒng)記錄、計算和分類整理，并定期編制反映經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的財務(wù)報表。表外業(yè)務(wù)根據(jù)單式記賬原理，采用收付記賬法，按照規(guī)定的程序?qū)ο嚓P(guān)經(jīng)濟活動進行系統(tǒng)記錄。

貨幣發(fā)行費用作為表內(nèi)科目列支的費用，目前的核算過程是：事權(quán)部門即貨幣金銀部門先提出支票或預(yù)借現(xiàn)金申請，經(jīng)審批后領(lǐng)取支票或預(yù)借現(xiàn)金，待事項完成支付后，交回相關(guān)發(fā)票等核銷支票或預(yù)借現(xiàn)金，會計部門將費用計入貨幣發(fā)行費科目。

（二）當前核算方法存在的問題

目前，人民銀行費用支出采用指標控制，由上級下達預(yù)算費用指標，費用支出必須按上級行下達的預(yù)算指標進行列支，不能根據(jù)實際情況進行調(diào)整，事實上部分預(yù)算指標與工作實際所需支出相差較大，不能滿足正常工作需要，導(dǎo)致部分費用開支為了不突破預(yù)算費用指標，進而擠占到其他費用賬戶，而貨幣發(fā)行費用即是經(jīng)常被擠占的費用賬戶之一。另一方面，貨幣發(fā)行費用作為單列指標控制，核定到基層人民銀行時往往難以體現(xiàn)實際情況?；鶎尤嗣胥y行為了保持貨幣發(fā)行費用的穩(wěn)定或增長，在指標不足時挪用其他項目費用，在費用有結(jié)余時用其他項目進行支出，造成貨幣發(fā)行費用支出數(shù)據(jù)的失真。

（三）當前發(fā)行會計的核算對象及發(fā)展趨勢

作為人民銀行會計體系的一個分支，貨幣金銀部門的發(fā)行會計運用單式記賬原理，主要負責對貨幣投放回籠、發(fā)行基金調(diào)撥等業(yè)務(wù)進行核算，其具有三個明顯特點：一是雙線核算，即發(fā)生的每筆業(yè)務(wù)均在會計營業(yè)部門同步核算，會計營業(yè)部門以表外科目的形式來反映和控制發(fā)行基金，并據(jù)此與發(fā)行部門每日進行賬務(wù)核對；二是功能單一，即發(fā)行會計僅能隨時掌握現(xiàn)金收付的動態(tài)和發(fā)行庫庫存余額；三是安全性較高，即由營業(yè)部門對發(fā)行業(yè)務(wù)的制衡核算提供保障，提高了安全性。但是，發(fā)行會計核算并不具備完整意義上的會計核算功能，這也就造成了發(fā)行會計管理職能的分散。

此外，發(fā)行會計所核算的內(nèi)容，為發(fā)行基金的調(diào)撥、庫存余額、清分、復(fù)點、銷毀等信息，與管庫員登記簿記載的券別數(shù)量信息沒有本質(zhì)區(qū)別。在各種券別裝箱標準已明確的前提下，數(shù)量和金額是可以互相折算的，這樣形成了重復(fù)記載的信息。從另一個角度看，不論是以金額計量的發(fā)行基金，還是以數(shù)量計量的發(fā)行基金，都可看作是對人民銀行待“出庫”“產(chǎn)品”的計量，本質(zhì)上沒有區(qū)別，并沒有真正意義上發(fā)揮發(fā)行會計崗位核算的職能。

目前，正在使用的貨幣金銀管理信息系統(tǒng)（簡稱“貨金系統(tǒng)”），將發(fā)行會計核算業(yè)務(wù)電子化，提高了工作效率。但該系統(tǒng)的設(shè)計開發(fā)是基于手工核算的基本流程的，發(fā)行會計、管庫員從該系統(tǒng)打印輸出的數(shù)據(jù)還需進行人工核對，且系統(tǒng)的日終、月終、年終操作等還需人工干預(yù)，故還需要設(shè)置發(fā)行會計崗位進行操作和管理。

近期，人民銀行正在研究開發(fā)新一代貨幣金銀管理信息系統(tǒng)（簡稱“貨金二代”），不同發(fā)生額、余額等信息可以在貨幣發(fā)行部門、營業(yè)部門間直接交換，信息的核對也實現(xiàn)了自動化、實時化，數(shù)據(jù)信息集中保存在服務(wù)器并及時備份，各種信息可以根據(jù)需求即時生成并輸出，所以現(xiàn)行的發(fā)行會計崗位職能將被系統(tǒng)自動化所取代，發(fā)行會計核算的職能需要進一步明確。

二、引入成本會計核算貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)

那么發(fā)行會計即將退出歷史舞臺從此消失了嗎？本文認為恰恰相反。由于目前關(guān)于貨幣發(fā)行費用核算的問題還有很多，財政部與人民銀行之間、人民銀行的總行與各級分支行之間關(guān)于發(fā)行費用的分配及使用存在諸多分歧，其本質(zhì)原因就是發(fā)行費用支出的記載不夠詳細，無法作進一步的分析、判斷、管理，不利于進一步提高貨幣發(fā)行費的使用效率。本文認為應(yīng)當引入成本會計核算貨幣發(fā)行費用，賦予發(fā)行會計核算貨幣發(fā)行費用的新職能，提高貨幣發(fā)行費用信息的相關(guān)性、明晰性和可靠性。

（一）成本會計簡述

成本會計是基于商品經(jīng)濟條件下，為求得產(chǎn)品的總成本和單位成本而核算全部生產(chǎn)成本和費用的會計活動，是以貨幣為主要計量單位，針對相關(guān)經(jīng)濟主體在產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營過程中的成本耗費進行預(yù)測、決策、控制、核算、分析和考核的價值管理活動?，F(xiàn)代成本會計的基本內(nèi)容包括成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核、成本檢查。

（二）建立費用責任中心，落實管理責任

責任中心是指單位內(nèi)部相對獨立的具有一定的管理權(quán)限、并具有相應(yīng)的經(jīng)濟責任的中心，是一個權(quán)、責、利相結(jié)合的責任單位。理論上講，凡是在管理上可以區(qū)分、責任上可以辨認、業(yè)績可以考核的獨立單位，都可以按照責任中心的要求劃分為責任中心。費用中心是指僅對費用發(fā)生額負責的責任中心，是用貨幣量衡量投入或費用的責任中心，而產(chǎn)出卻不用貨幣量加以衡量，是以控制經(jīng)營費用為主的責任中心。費用中心管理責任人對本單位涉及的有關(guān)期間費用負責，具有決策權(quán)，其決策能夠影響本單位期間費用的主要因素。所以，承擔貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)的部門是可以建成費用責任中心的，具體落實貨幣發(fā)行費用的管理責任，以進一步提高其使用效率。而發(fā)行會計就可以順勢轉(zhuǎn)變職能，充當費用責任中心的成本會計，核算每一項具體的貨幣發(fā)行費用支出，并承擔起費用的分析、管理等職能。

（三）引入成本會計核算貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)的具體規(guī)劃

第一，核算主體為費用責任中心，即某一級發(fā)行庫或其管理部門貨幣金銀部門。核算主體應(yīng)滿足成為費用責任中心的必要條件，即具有決策權(quán)，能夠影響相關(guān)費用的支出。

第二，核算對象為各券別版別的發(fā)行基金。即使用成本法，將發(fā)行基金按照券別版別核算發(fā)行費用。發(fā)行費用可以分為直接費用和間接費用兩大類，直接費用是直接計入該券別的發(fā)行費用，間接費用是先計入相關(guān)業(yè)務(wù)項目，再按照一定比例分配計入不同券別的發(fā)行費用。引入成本會計核算貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)的初期可以采用完全成本法進行核算，后期可以引入標準成本法或作業(yè)成本法，以進一步提高費用核算和管理的效能。

第三，使用權(quán)責發(fā)生制進行費用核算。權(quán)責發(fā)生制在實現(xiàn)財務(wù)收支的期間費用配比性方面更具有優(yōu)勢，對如實反映會計主體在各會計期間的經(jīng)營成果，提高會計信息的相關(guān)性和透明度方面，可以起到積極的推動作用。使用權(quán)責發(fā)生制后，會相應(yīng)出現(xiàn)待攤和預(yù)提的費用項目。

第四，引入費用池的概念，反映該券別庫存發(fā)行基金費用合計，并計算該券別發(fā)行基金單位費用水平。將該券別發(fā)生的各項直接費用，以及分配計入的各項間接費用增加券別發(fā)行基金費用池金額，用單位費用計算發(fā)出的發(fā)行基金費用金額，并從費用池中扣減，余額即為該券別發(fā)行基金當前費用池金額。

第五，可以使用會計電算化軟件來實現(xiàn)。引入成本會計核算貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)后，其核算任務(wù)與目前相比，復(fù)雜性增加，核算量加大，增加了發(fā)行會計的工作壓力。本文認為可以使用目前市面比較通用的會計電算化軟件來進行費用的核算，或單獨開發(fā)核算軟件，就能夠降低工作壓力，提高費用核算效率和準確率。

三、成本會計核算貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)的舉例

為舉例說明成本會計核算在貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)中的應(yīng)用，暫作以下設(shè)定：首先，由于A發(fā)行庫可以參與安排調(diào)撥事項，且主要負責庫房的管理工作，故確定A發(fā)行庫為核算主體，建立責任中心。其次，核算對象為各券別版別的發(fā)行基金（為簡化舉例，暫不區(qū)分殘券與流通券），例如“紙100元（05版）”、“紙100元（2015版）”、“紙50元（05版）”等。最后，假定核算對象“紙100元（2015版）”的期初數(shù)量為零，即費用池期初金額為零。

（一）調(diào)撥入庫業(yè)務(wù)

1.從某發(fā)行庫調(diào)入“紙100元（2015版）”發(fā)行基金1000箱，預(yù)借差旅費10000元，會計部門做會計分錄如下：

借：其他應(yīng)收款—××個人 10000

貸：現(xiàn)金 10000

2.返回后報銷火車票400元，住宿費2000元，餐費2500元，通訊費1500元，并交回預(yù)借現(xiàn)金，會計部門做會計分錄如下：

借：貨幣發(fā)行費 4900

現(xiàn)金 5100

貸：其他應(yīng)收款—××個人 10000

發(fā)行會計記錄“紙100元（2015版）”發(fā)行基金數(shù)量增加1000箱，“紙100元（2015版）”直接費用增加4900元。

（二）本月發(fā)生輔助費用

1.本月調(diào)撥人員工資共100000元，會計部門做會計分錄如下：

借：人員經(jīng)費支出 100000

貸：應(yīng)付工資 100000

發(fā)行會計將調(diào)撥人員工資核算為間接費用，根據(jù)調(diào)撥工作量等指標，計算應(yīng)分配至“紙100元（2015版）”的工資費用為32000元，分配至其他券別的工資費用為68000元（本例略），應(yīng)記錄“紙100元（2015版）”發(fā)行基金費用增加32000元。

2.本月押運車輛發(fā)生的燃油費為9000元，車輛維修費為13000元，本月發(fā)生車輛保養(yǎng)費4200元（假設(shè)平均每年保養(yǎng)1次），會計部門做會計分錄如下：

借：貨幣發(fā)行費 26200

貸：現(xiàn)金或銀行存款 26200

發(fā)行會計先將本月發(fā)生的燃油費、車輛維修費在“汽車費用”中歸集，每月根據(jù)確定的分配方法分配至各券別。本月應(yīng)分配至“紙100元（2015版）”的“汽車費用”為12100元，其他9900應(yīng)分配至其他券別。

本月發(fā)生車輛保養(yǎng)費應(yīng)先計入待攤費用，假設(shè)分12個月攤銷，則本月應(yīng)攤銷350元，根據(jù)確定的分配方法分配至“紙100元（2015版）”的費用為161元，其他189元應(yīng)分配至其他券別。

3.本月發(fā)生庫房管理人員工資21000元，水電費350元，預(yù)提設(shè)備維護費3000元。會計部門做會計分錄如下：

借：人員經(jīng)費支出 21000

貨幣發(fā)行費 350

貸：現(xiàn)金 350

應(yīng)付工資 21000

由于人民銀行會計核算是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，故不對尚未發(fā)生的設(shè)備維護費進行預(yù)提。但發(fā)行會計核算貨幣發(fā)行費用，采用了權(quán)責發(fā)生制，可以進行預(yù)提，并根據(jù)判斷進行攤銷。本例假設(shè)該項預(yù)提費用分6個月攤銷，則本月應(yīng)攤銷500元。

發(fā)行會計根據(jù)確定的分配方法，計算出分配至“紙100元（2015版）”的庫房管理人員工資為7140元，水電費為119元，預(yù)提設(shè)備維護費為170元。

（三）調(diào)撥出庫或投放業(yè)務(wù)

本月調(diào)撥出庫“紙100元（2015版）”發(fā)行基金230箱，發(fā)生各項費用3600元。投放“紙100元（2015版）”發(fā)行基金80箱，發(fā)生各項費用900元。會計部門做會計分錄如下：

借：貨幣發(fā)行費 4500

貸：現(xiàn)金或銀行存款 4500

發(fā)行會計記錄“紙100元（2015版）”發(fā)行基金數(shù)量減少310箱，費用增加4500元。

（四）計算單位費用

如表1所示。首先，計算“紙100元（2015版）”費用池本月余額金額為61090元（即期初余額加本月發(fā)生額），分配數(shù)量為1000箱（即期初數(shù)量加本月增加量），則該券別單位費用為61.09元。然后，用單位費用計算調(diào)撥或投放減少的費用金額為18937.90元。最后，“紙100元（2015版）”的費用池本月數(shù)量余額為690箱，金額余額為42152.10元。

“紙100元（2015版）”費用池數(shù)量與金額的余額，結(jié)轉(zhuǎn)至下月成為期初的數(shù)量與金額。

四、優(yōu)點和好處

（一）緩解費用支出供需矛盾

近年來，人民銀行實施宏觀調(diào)控、維護金融穩(wěn)定、提供金融服務(wù)的任務(wù)越來越重，對費用資金的需求量越來越大，人民銀行費用預(yù)算支出與供給的矛盾日益突出。引入成本會計核算對人民銀行的貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)進行核算和管理，可以充分了解各項費用支出的時間、規(guī)模等信息，使各項費用支出透明化，可以有效對費用支出進行控制，緩解費用支出的供需矛盾。

（二）規(guī)范業(yè)務(wù)操作，防范費用支出風(fēng)險

人民銀行財務(wù)制度中規(guī)定，各項費用預(yù)算支出一律按規(guī)定的核算內(nèi)容據(jù)實列支，各項支出科目下指標之間不得串用。但目前由于費用預(yù)算中存在的種種問題，導(dǎo)致基層人民銀行為占滿指標或指標不足，存在年終串科目調(diào)賬，跨年度支出費用等各種違規(guī)現(xiàn)象。引入成本會計對人民銀行的貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)進行核算和管理，可以進一步規(guī)范貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)的操作，規(guī)范各項發(fā)行費用的支出，加強了費用控制，有利于防范虛列非貨幣發(fā)行的費用。

（三）實現(xiàn)發(fā)行會計的管理職能

引入成本會計對人民銀行的貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)進行核算和管理，可以正確計算給定期間的貨幣發(fā)行費用，及時提供各種券別發(fā)行基金的費用信息及各項明細。只有費用數(shù)據(jù)正確可靠，才能滿足管理的需要，才可以進行費用計劃完成情況的考核和進行費用決策等管理活動。

引入成本會計對人民銀行的貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)進行核算和管理后，可以建立費用責任制度，加強費用責任考核。費用責任制是對各部門、各層次相關(guān)人員在費用方面的職責所作的規(guī)定，是提高相關(guān)人員降低費用的責任心，發(fā)揮其主動性、積極性和創(chuàng)造力的有效辦法。建立費用責任制度，要把完成費用降低任務(wù)的責任落實到每個部門、層次和責任人，使責任人的責、權(quán)、利相結(jié)合，責任人的勞動所得同勞動成本相結(jié)合；各責任單位與個人要承擔降低費用之責，執(zhí)行費用計劃之權(quán)，獲得獎懲之利。

（四）優(yōu)化費用決策，確立目標費用

引入成本會計對人民銀行的貨幣發(fā)行業(yè)務(wù)進行核算和管理，取得詳實的貨幣發(fā)行費用信息后，可以在此基礎(chǔ)上進一步優(yōu)化費用決策，并確立目標費用。優(yōu)化費用決策，需要在科學(xué)的費用預(yù)測基礎(chǔ)上收集整理各種費用信息，在現(xiàn)實和可能的條件下，采取各種降低費用的措施，從若干可行性方案中選擇消耗最少的方案，將費用最低化作為制定目標費用的基礎(chǔ)。

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（作者單位：中國人民銀行營業(yè)管理部 北京 100044）

（責編：玉山）