王智暉

1導(dǎo)言

近幾年來，相當(dāng)一部分上市公司普遍存在盈余舞弊和不恰當(dāng)?shù)挠喙芾憩F(xiàn)象，資本市場(chǎng)上出現(xiàn)的股市大案都與利潤(rùn)操作或盈余管理有關(guān)，其結(jié)果必然導(dǎo)致盈余質(zhì)量下降。而低劣的盈余質(zhì)量破壞了資本市場(chǎng)的正常秩序，降低了資本市場(chǎng)的資源配置效率，制約了整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。因此，關(guān)注盈余質(zhì)量就顯得尤為必要。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從源頭上防范了盈余管理行為，對(duì)利潤(rùn)的操縱行為具有制約作用，可提高盈余數(shù)據(jù)信息質(zhì)量，使其更能真實(shí)地反映公司的實(shí)際業(yè)績(jī)。同時(shí)，以提高盈余穩(wěn)健性為基調(diào)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也順應(yīng)了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)透明度的趨勢(shì)。

穩(wěn)健性對(duì)于會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)具有深遠(yuǎn)和重要的影響。世界上大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均將穩(wěn)健性作為一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)原則。為了貫徹國(guó)際通行的穩(wěn)健會(huì)計(jì)政策，我國(guó)幾次重大的會(huì)計(jì)制度變遷逐步強(qiáng)化了對(duì)公司提供穩(wěn)健性會(huì)計(jì)信息的要求。例如，1999年出臺(tái)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定要求上市公司計(jì)提四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，2001年起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則將上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到8項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，隨著2006年1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，以及2014年幾項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大幅修改變動(dòng)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余穩(wěn)健性的影響逐步加深。

然而，Ball等（2003）認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量不是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身決定，而是由影響管理者和審計(jì)人員動(dòng)機(jī)的經(jīng)濟(jì)和政治因素最終決定。因此，旨在提升穩(wěn)健型的強(qiáng)制性制度變遷并不必然導(dǎo)致上市公司會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性的提升，準(zhǔn)則變更的實(shí)施效果尚需通過經(jīng)驗(yàn)證據(jù)予以檢驗(yàn)。

隨著公允價(jià)值計(jì)量正式以具體準(zhǔn)則的形式發(fā)布，研究穩(wěn)健性在準(zhǔn)則變更環(huán)境下如何變化，進(jìn)而全面分析公允價(jià)值與穩(wěn)健性并存的邏輯沖突，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，具有重要的作用。

2會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余穩(wěn)健性

2.1國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余穩(wěn)健性的界定

穩(wěn)健性，也稱謹(jǐn)慎性或?qū)徤餍?，?duì)于會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展具有深刻的影響。Basu（1997）認(rèn)為，穩(wěn)健性對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響至少有500年以上的歷史。Sterling（1970）將穩(wěn)健性看作是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)最有影響的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

會(huì)計(jì)盈余作為財(cái)務(wù)信息使用者最為關(guān)注的一項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，它的穩(wěn)健性一直以來都是會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的重要原則，直接影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的概念中，穩(wěn)健性是指“預(yù)見所有盡可能多的損失，但不預(yù)期任何不確定的收益”，即如果沒有法律意義上可以證實(shí)收益存在的證據(jù)時(shí)，是不允許確認(rèn)收益或預(yù)期收益的。

美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（1970）將穩(wěn)健性定義為“企業(yè)投資者、管理者和會(huì)計(jì)工作者都偏向于低估資產(chǎn)和利潤(rùn)，以避免在計(jì)量過程中出現(xiàn)的小偏差，即為穩(wěn)健性理念?！泵绹?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB，1980）中指出，穩(wěn)健性原則是指“對(duì)于不確定性的一種審慎反應(yīng)，以確保經(jīng)營(yíng)環(huán)境中存在的不確定性和內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)被充分考慮到。因此，在未來收到或支付兩個(gè)估計(jì)的金額之間有同等的可能性時(shí)，穩(wěn)健性要求采用比較不樂觀的估計(jì)數(shù)。”然而，這種概念并沒有對(duì)不確定性的審慎反映做出清晰闡述，以及怎樣實(shí)現(xiàn)充分考慮企業(yè)不可預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC，1989）在其概念框架中對(duì)穩(wěn)健性定義如下：“穩(wěn)健性是指在不確定的情況下需要運(yùn)用判斷做出必要的估計(jì)時(shí)，判斷過程應(yīng)包括一定程度的謹(jǐn)慎，以便不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用”。

2.2我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余穩(wěn)健性的界定

1992年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，第一次對(duì)穩(wěn)健性原則提出了明確要求。準(zhǔn)則規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”。不足之處是，該準(zhǔn)則沒有明確提出穩(wěn)健性原則的概念和含義。而2001年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的概念首次做了比較清晰的解釋和闡述。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。2006年我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)穩(wěn)健性的概念有了更進(jìn)一步的明確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第十八條規(guī)定，企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)債或者費(fèi)用。與2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，在對(duì)穩(wěn)健性的定義進(jìn)行闡述時(shí)，“估計(jì)”二字被突出強(qiáng)調(diào)。

3小結(jié)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性有著明確的定義。相較于美國(guó)FASB的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告相比，我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在整個(gè)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中的定位層次更高。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一部分，即新準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性定位為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)限定條件，而不僅僅是會(huì)計(jì)處理的一個(gè)原則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從源頭上防范盈余管理行為，對(duì)利潤(rùn)的操縱行為具有制約作用，可提高盈余數(shù)據(jù)信息質(zhì)量，使其更能真實(shí)地反映公司的實(shí)際業(yè)績(jī)。同時(shí)，以提升盈余穩(wěn)健性為基調(diào)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也順應(yīng)了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度的總體趨勢(shì)。

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于真實(shí)反映企業(yè)主體交易的價(jià)值，規(guī)范賬務(wù)處理，從而反映高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，使得盈余質(zhì)量得到提升。

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