賀義雄，尹雪，岳曉菲

(大連海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 大連 116023)

海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題初探

賀義雄，尹雪，岳曉菲

(大連海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 大連 116023)

文章以基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論為框架，結(jié)合海域資源資產(chǎn)的流動(dòng)性、整體性和外部性等特點(diǎn)，論述了海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的特殊原則和假設(shè)；探究了海域資源資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中常見經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記賬方法，并在賬戶設(shè)置中增設(shè)了環(huán)境外部性等科目，使其在生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)中，對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的外部性影響可以精確計(jì)量。通過(guò)構(gòu)建海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的基本理論體系，為海域資源資產(chǎn)相關(guān)使用者提供借鑒和參考，有利于海域資源綜合開發(fā)和利用更加合理化，促進(jìn)海洋經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期、平穩(wěn)的可持續(xù)發(fā)展。

海域資源資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算；賬戶設(shè)置；賬務(wù)處理

1 國(guó)內(nèi)外研究綜述

建立自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算制度可以為相關(guān)資源開發(fā)利用企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策提供支持。美國(guó)早在1976年就頒布了《全面環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償與債務(wù)法案》(CERCLA)，即所謂的《超級(jí)基金法案》，在該法案中明確規(guī)定了對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的相關(guān)要求。后來(lái)證券交易委員會(huì)(SEC)又發(fā)布了一系列涉及環(huán)境信息披露的條例，對(duì)環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行了明確的規(guī)定，這使得資源產(chǎn)品的成本核算更為全面。此外，在加拿大以及其他的歐洲國(guó)家，對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的核算也都比較全面。2014年3月，首個(gè)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系的國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)——《環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系：中心框架》(SEEA2012)英文版終稿在聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)司網(wǎng)站正式發(fā)布，這對(duì)國(guó)際社會(huì)開展資源環(huán)境核算工作提供了強(qiáng)有力的支持，具有十分重要的指導(dǎo)意義。

在國(guó)內(nèi)，不乏森林、土地、水資源等自然資源的會(huì)計(jì)核算研究文獻(xiàn)，但總體來(lái)看，我國(guó)關(guān)于自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的研究與實(shí)踐都還不完善，而關(guān)于海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的研究就更是鳳毛麟角。

本文基于會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，結(jié)合海域資源資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，系統(tǒng)闡述了海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的基本框架和方法，旨在為海域開發(fā)利用企業(yè)涉海經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)活動(dòng)提供理論依據(jù)。同時(shí)，在一般性會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，提出了增設(shè)環(huán)境外部性賬戶，為海域所有者更好地了解環(huán)境影響、資源消耗提供依據(jù)，從而促進(jìn)海域資源資產(chǎn)的可持續(xù)利用。

2 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算內(nèi)涵

2.1 海域資源資產(chǎn)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)海域使用管理法》，海域指中華人民共和國(guó)內(nèi)水、領(lǐng)海的水面、水體、海床和底土。

資源資產(chǎn)，某些自然資源如果具備資產(chǎn)的特性，就將它們稱作資源(性)資產(chǎn)。資源資產(chǎn)是建立在自然資源、資產(chǎn)兩者的基礎(chǔ)之上的概念，由于資源資產(chǎn)與自然資源本質(zhì)上有很大區(qū)別，自然資源要想成為資源資產(chǎn)需要滿足3個(gè)最基本的條件：首先是稀缺性；其次是這種自然資源能產(chǎn)生效益；最后是自然資源具有明確的所有者[1]。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)海域這一國(guó)有資源的開發(fā)利用日益重視，資源資產(chǎn)的特性若能在海域資源得以體現(xiàn)，則可將一般性自然資源視為海域資源資產(chǎn)。

2.2 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算

所謂海域資源資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，是指在海域資源資產(chǎn)開發(fā)利用的各個(gè)環(huán)節(jié)中，運(yùn)用與會(huì)計(jì)學(xué)有關(guān)的知識(shí)對(duì)其過(guò)程產(chǎn)生的成本和收益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，再進(jìn)行記錄和報(bào)告，來(lái)向相關(guān)決策者提供具有精確性、時(shí)效性的信息。

3 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)理論

3.1 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算對(duì)象

在海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，通過(guò)對(duì)海域資源資產(chǎn)的形成、開發(fā)、配置、運(yùn)用、儲(chǔ)存、保護(hù)、綜合利用等各環(huán)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所導(dǎo)致的變化，進(jìn)行綜合、連續(xù)、系統(tǒng)、全面地計(jì)量和記錄，從而核算海域資源資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)過(guò)程的投資、使用、消耗、收回、補(bǔ)償和分配等各環(huán)節(jié)的效益，并考慮其生態(tài)效益和環(huán)境效益。

3.2 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算假設(shè)

3.2.1 海域資源資產(chǎn)化假設(shè)

海域資源資產(chǎn)化可以將海域資源資產(chǎn)區(qū)分出來(lái)，比單一的管理海域資源，更利于管理產(chǎn)權(quán)，從而促進(jìn)可持續(xù)利用，進(jìn)而為未來(lái)發(fā)展提供經(jīng)濟(jì)效益。海域資源中但凡可以在未來(lái)創(chuàng)造持續(xù)經(jīng)濟(jì)效益，都應(yīng)該被列為資產(chǎn)。

3.2.2 可持續(xù)發(fā)展假設(shè)

可持續(xù)發(fā)展主要體現(xiàn)在以下3個(gè)方面的協(xié)調(diào)：經(jīng)營(yíng)狀況、社會(huì)發(fā)展和環(huán)境提升。這是建立在特定情況下的一種制約條件：如果過(guò)度使用海域資源資產(chǎn)，會(huì)加速生態(tài)環(huán)境資源的降級(jí)，嚴(yán)重時(shí)會(huì)使會(huì)計(jì)核算主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)停滯；而如果能對(duì)海域資源資產(chǎn)加以有效保護(hù)，會(huì)計(jì)核算主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)則能繼續(xù)進(jìn)行。

3.2.3 受托責(zé)任假設(shè)

海域資源會(huì)計(jì)核算具有特殊性，所以在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中不但要保持管理財(cái)產(chǎn)，還要注意保障生態(tài)環(huán)境，并將后者作為受托責(zé)任關(guān)系的重點(diǎn)，兼顧經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境效益的雙重責(zé)任。同時(shí)，海域資源會(huì)計(jì)中受委托的責(zé)任不僅是來(lái)自出資人，更是整個(gè)社會(huì)，被委托的人必須向負(fù)有直接和間接委托關(guān)系的委托人包括社會(huì)的各方面，充分披露其責(zé)任的執(zhí)行情況。

3.2.4 貨幣計(jì)量假設(shè)

該假設(shè)是海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算最為關(guān)鍵的假設(shè)，它與海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的范圍直接相關(guān)。根據(jù)海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容，判斷其核算是否采用多重計(jì)量形式。海域資源資產(chǎn)進(jìn)行核算必須是能直接用貨幣計(jì)量，或者可間接估計(jì)的海域資源，一般指標(biāo)有：實(shí)體、勞動(dòng)力、質(zhì)量，也可用等價(jià)替換法、建模法或用文字表達(dá)海域資源環(huán)境受損程度及其反映對(duì)受損環(huán)境修復(fù)取得的成果。

3.3 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算原則

3.3.1 政策性原則

政策性原則是指在海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，應(yīng)遵守國(guó)家法律條例中規(guī)定的海域資源資產(chǎn)相關(guān)的法律政策，包括相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)和環(huán)保措施，以協(xié)調(diào)企業(yè)與海域資源資產(chǎn)的關(guān)系。

3.3.2 社會(huì)性原則

社會(huì)性原則是指海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算所披露的信息不僅表現(xiàn)對(duì)海域資源資產(chǎn)應(yīng)有的社會(huì)責(zé)任，而且應(yīng)從社會(huì)整體的各角度充分考慮會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題。

3.3.3 預(yù)警性原則

根據(jù)海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中反映在各項(xiàng)指標(biāo)的支出，揭示出資金在海域資源中的使用狀況，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)是否此時(shí)海域資源狀況已經(jīng)對(duì)提高經(jīng)濟(jì)效益有了制約作用。

3.3.4 多元計(jì)量原則

海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)應(yīng)在貨幣計(jì)量的基礎(chǔ)上進(jìn)行有關(guān)價(jià)值計(jì)算。但其自身特性導(dǎo)致大部分的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容在計(jì)量上不夠明確。因此，海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)可以用貨幣、非貨幣兩種計(jì)量單位同時(shí)采用定量與定性計(jì)量相結(jié)合的方式，來(lái)準(zhǔn)確記錄海域資源資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量，使信息使用者對(duì)海域資源資產(chǎn)的質(zhì)和量有更全面深入的認(rèn)識(shí)。

3.3.5 最小差錯(cuò)原則

海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算在計(jì)量上存在很大程度上的模糊性，由于計(jì)量對(duì)象性態(tài)的不固定，所以必定會(huì)在計(jì)量過(guò)程中產(chǎn)生誤差，計(jì)量結(jié)果并非絕對(duì)精確，應(yīng)遵循最小差錯(cuò)原則。

此外，海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算還應(yīng)該遵循外部影響的內(nèi)部化原則和推定性原則等。

4 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要素的確認(rèn)與計(jì)量

4.1 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要素

海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)可劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)6個(gè)要素。

4.2 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要素確認(rèn)

(1)確認(rèn)海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)，必須滿足以下相應(yīng)條件：稀缺性；能用貨幣計(jì)量；收益性；能被所有者擁有或使用。

(2)確認(rèn)海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)中的負(fù)債，基本標(biāo)準(zhǔn)有以下4點(diǎn)：應(yīng)是一項(xiàng)現(xiàn)有業(yè)務(wù)的結(jié)算；涉及公司經(jīng)濟(jì)和生態(tài)效益的海域資源資產(chǎn)流出了企業(yè)；流出資產(chǎn)的相應(yīng)總額計(jì)量精確；負(fù)債都有一個(gè)到期償還的準(zhǔn)確金額，或是合理估計(jì)償還的金額。

(3)所有者權(quán)益是指海域資源資產(chǎn)總額減去海域資源負(fù)債總額的差額。因而可以說(shuō)，確認(rèn)海域資源會(huì)計(jì)中的所有者權(quán)益，就是確認(rèn)海域資源資產(chǎn)總額減去海域資源負(fù)債總額的差額?？梢娖洳荒苓M(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)，需要依附于海域資源資產(chǎn)和海域資源負(fù)債的確認(rèn)。

(4)收入確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)是：與公司或企業(yè)有關(guān)的將來(lái)的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)效益的增加；可以確認(rèn)海域資源資產(chǎn)的增加和海域資源負(fù)債的減少；能夠可靠地進(jìn)行計(jì)量。

(5)費(fèi)用確認(rèn)具體標(biāo)準(zhǔn)是：費(fèi)用與海域資源資產(chǎn)的減少和海域資源資產(chǎn)負(fù)債的增加是同時(shí)發(fā)生的：發(fā)生費(fèi)用也引起將來(lái)經(jīng)濟(jì)和生態(tài)效益的減少；能可靠地進(jìn)行計(jì)量。

(6)確認(rèn)海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)中的利潤(rùn)，可用海域資源資產(chǎn)的收入抵減各項(xiàng)海域資源耗費(fèi)后所得的差額確認(rèn)，可見海域資源資產(chǎn)的利潤(rùn)也不能單獨(dú)確認(rèn)，要依附于一定期間的海域資源資產(chǎn)的收入和海域資源資產(chǎn)的費(fèi)用確認(rèn)。

4.3 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要素的計(jì)量

海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算要素計(jì)量的目的是正確記錄與海域資源資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并以之作為會(huì)計(jì)要素，列入會(huì)計(jì)報(bào)表而確定其金額的過(guò)程。

海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)的計(jì)量主要包括核算海域資源資產(chǎn)的數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值量。海域資源資產(chǎn)數(shù)量的計(jì)量一般可以采用直接估算法，評(píng)價(jià)指標(biāo)主要有資源率和資源資產(chǎn)化率。海域資源資產(chǎn)質(zhì)量的計(jì)量是至關(guān)重要的，由于海域資源易受污染的特性，污染嚴(yán)重時(shí)甚至出現(xiàn)“負(fù)價(jià)值”，為保證其質(zhì)量不變化，常用的方法有后果阻止法、資產(chǎn)價(jià)值法和工資差額法。海域資源資產(chǎn)價(jià)值核算可分為海域資源資產(chǎn)本身價(jià)值核算和環(huán)境價(jià)值核算，前者常用的有影子價(jià)格法、邊際機(jī)會(huì)成本模型法、供求定價(jià)法和模糊數(shù)學(xué)模型法；后者則常用旅行費(fèi)用法、意愿調(diào)查法等[1]。

5 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算相關(guān)賬戶設(shè)置

在一般會(huì)計(jì)核算中，核算賬戶主要設(shè)置為：資產(chǎn)類賬戶、負(fù)債類賬戶、成本費(fèi)用類賬戶以及損益類賬戶等4個(gè)基本賬戶。海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中的賬戶設(shè)置大致與其相同，但由于海域資源資產(chǎn)流動(dòng)性、整體性的特點(diǎn)，需增設(shè)環(huán)境外部性類賬戶。

5.1 資產(chǎn)類賬戶

設(shè)置“海域資源資產(chǎn)”賬戶，用于反映海域資源資產(chǎn)的總體狀況，二級(jí)科目反映資產(chǎn)的有機(jī)構(gòu)成。核算各項(xiàng)海域資源資產(chǎn)的原價(jià)、溢價(jià)，屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)賬戶。本賬戶借方表示海域資源資產(chǎn)的增加，用以記錄海域資產(chǎn)的取得及現(xiàn)有資產(chǎn)的增值溢價(jià)。貸方表示海域資源資產(chǎn)的減少，用以記錄海域資源資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓及資產(chǎn)的折價(jià)。通常情況下期末余額在借方，表示海域資源資產(chǎn)的結(jié)余數(shù)。

設(shè)置“海域資源資產(chǎn)累計(jì)折舊損耗”賬戶，用于反映海域資源資產(chǎn)在生產(chǎn)使用過(guò)程中的耗減從而引起的貶值。本賬戶借方一般表示，處置固定資產(chǎn)取得的部分收入，計(jì)入借方，用以沖平已計(jì)提折舊。本賬戶貸方表示海域資源資產(chǎn)的逐期損耗，按期預(yù)估計(jì)提折舊。本賬戶的借方余額與貸方余額之間的差額，表示海域資源資產(chǎn)扣除折舊損耗后的凈值。

5.2 負(fù)債類賬戶

設(shè)置“負(fù)債類”賬戶，用于核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的負(fù)債業(yè)務(wù)，可設(shè)二級(jí)科目反映因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而負(fù)有的對(duì)海域資源環(huán)境的保護(hù)義務(wù)。本賬戶借方表示負(fù)債的減少，貸方表示負(fù)債的增加。按具體情況可設(shè)置“應(yīng)付海域資源資產(chǎn)補(bǔ)償費(fèi)”“應(yīng)付海域資源資產(chǎn)維護(hù)建設(shè)費(fèi)”等二級(jí)科目，反映對(duì)海域資源資產(chǎn)的保護(hù)義務(wù)和成本。

5.3 成本費(fèi)用類賬戶

設(shè)置“費(fèi)用類”賬戶，用于核算企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所具體發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失。本賬戶借方反映成本、費(fèi)用等的增加，貸方在年末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)方轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶的借方數(shù)額。本賬戶年終結(jié)轉(zhuǎn)后，借貸雙方均無(wú)余額。根據(jù)海域資源資產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生性質(zhì)的不同，可分別列入“生產(chǎn)成本”“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”等賬戶。設(shè)立相應(yīng)的二級(jí)科目，用來(lái)反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中具體的各項(xiàng)支出。

5.4 損益類賬戶

設(shè)置“損益類”賬戶，用于核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所取得的收入及計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失和利得。

海域資源資產(chǎn)所有權(quán)益類賬戶應(yīng)設(shè)置“實(shí)收資本——海域資源資產(chǎn)資本”“海域資源資產(chǎn)利潤(rùn)”等科目?！皩?shí)收資本——海域資源資產(chǎn)資本”用于反映所有者擁有的海域資源資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)及所有權(quán)?！昂Ｓ蛸Y源資產(chǎn)利潤(rùn)”用于反映海域資源資產(chǎn)收入扣除相關(guān)費(fèi)用、支出、應(yīng)納稅金后的凈額。海域資源資產(chǎn)收益主要設(shè)置“海域資源資產(chǎn)收入”等科目，貸方反映收入的取得數(shù)，年末結(jié)轉(zhuǎn)，借方反映期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)的貸方數(shù)額，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。

5.5 環(huán)境外部性類賬戶

海域資源資產(chǎn)環(huán)境外部性類賬戶應(yīng)設(shè)置“生態(tài)環(huán)境影響”“景觀環(huán)境影響”等科目。用于反映資源資產(chǎn)所有者對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所涉及相應(yīng)海域的外部性影響情況。借方反映正的外部性影響，貸方反映負(fù)的外部性影響。同時(shí)增設(shè)“外部性成本”科目，用于反映由于外部性造成的稅費(fèi)、罰金等支出。由外部性影響而取得收益時(shí)，抵減“外部性成本”。借方增加，貸方減少，用于反映海域資源資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所產(chǎn)生的外部性成本?！吧鷳B(tài)環(huán)境影響”科目、“景觀環(huán)境影響”科目可由繳納的資源稅、環(huán)境保護(hù)罰金等結(jié)轉(zhuǎn)而來(lái)，對(duì)于稅收和罰金尚未涉及的部分可按資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果計(jì)入。資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果作為估計(jì)值僅供參考，環(huán)境外部性類賬戶對(duì)資源資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的短期盈利影響較小，更多的影響資源資產(chǎn)所有者的長(zhǎng)期利益，同時(shí)反映海域資源資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的社會(huì)責(zé)任感。

6 海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的賬務(wù)處理

在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，取得海域資源資產(chǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的成本費(fèi)用、資產(chǎn)損益、資產(chǎn)增值、年終結(jié)轉(zhuǎn)等活動(dòng)構(gòu)成了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的一個(gè)完整流程。本文從這6個(gè)過(guò)程展開，介紹海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的賬務(wù)處理方法。

6.1 取得海域資源使用權(quán)的賬務(wù)處理

“借”記為：海域資源資產(chǎn)(支付的價(jià)款和相關(guān)費(fèi)用)?！百J”記為：①直接購(gòu)買式：銀行存款；②股權(quán)式：實(shí)收資本 ；③融資租賃式：長(zhǎng)期應(yīng)付款。

6.2 有關(guān)成本費(fèi)用的賬務(wù)處理

企業(yè)消耗海域資源資產(chǎn)生產(chǎn)其他產(chǎn)品時(shí)，①“借”記為生產(chǎn)成本；“貸”記為海域資源資產(chǎn)。②“借”記為租入所有權(quán)產(chǎn)生的應(yīng)付款：長(zhǎng)期應(yīng)付款。按實(shí)際業(yè)務(wù)性質(zhì)劃分：管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、制造費(fèi)用等；繳納稅費(fèi)：應(yīng)交稅費(fèi)；繳納罰款：營(yíng)業(yè)外支出。“貸”記為銀行存款。

6.3 損益處理

出售或轉(zhuǎn)讓海域資源資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)，①“借”記為銀行存款，“貸”記為其他業(yè)務(wù)收入。②“借”記為其他業(yè)務(wù)支出(出售或轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用)，“貸”記為海域資源資產(chǎn)。

由于自然災(zāi)害或人為原因造成的海域資源資產(chǎn)損失，“借”記為營(yíng)業(yè)外支出，“貸”記為銀行存款。

6.4 環(huán)境外部性核算

繳納由環(huán)境外部性產(chǎn)生的稅費(fèi)、罰金，①“借”記為應(yīng)交稅費(fèi)、營(yíng)業(yè)外支出，“貸”記為銀行存款。②“借”記為外部性成本，“貸”記為生態(tài)環(huán)境影響、景觀環(huán)境影響。

對(duì)相關(guān)海域環(huán)境的預(yù)估損害，“借”記為外部性成本，“貸”記為生態(tài)環(huán)境影響、景觀環(huán)境影響。

6.5 會(huì)計(jì)年終結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)處理

將本會(huì)計(jì)年度內(nèi)所取得的有關(guān)收益結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”貸方，“借”記為營(yíng)業(yè)外收入、其他業(yè)務(wù)收入，“貸”記為本年利潤(rùn)。

將本會(huì)計(jì)年度內(nèi)所發(fā)生的成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”借方，“借”記為本年利潤(rùn)，“貸”記為其他業(yè)務(wù)支出、營(yíng)業(yè)外支出、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。

年終利潤(rùn)分配結(jié)束后，將“本年利潤(rùn)”余額結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”賬戶中，若盈利，則“借”記為本年利潤(rùn)、“貸”記為利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)；若虧損，則“借”記為利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)、“貸”記為本年利潤(rùn)

7 結(jié)語(yǔ)

在21世紀(jì)，隨著我國(guó)對(duì)海洋經(jīng)濟(jì)的開發(fā)與深入，構(gòu)建合理完善的海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體系已成為重中之重。對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，完善的海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體系可為經(jīng)營(yíng)決策提供一個(gè)可持續(xù)發(fā)展的視角，通過(guò)會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表核算反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)資源、環(huán)境的累計(jì)折舊及外部性影響，從而推動(dòng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者建立環(huán)境保護(hù)意識(shí)，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。

鑒于目前我國(guó)關(guān)于海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的研究與實(shí)踐都還很不系統(tǒng)完善的客觀情況，應(yīng)盡早明確海域資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重要地位，使其朝著更準(zhǔn)確、明晰的方向發(fā)展，同時(shí)以多學(xué)科交叉的視角對(duì)海域資源會(huì)計(jì)核算的諸多細(xì)節(jié)問(wèn)題進(jìn)行分析研究，并將理論與實(shí)踐相結(jié)合，從而為更好地實(shí)現(xiàn)海洋經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展提供助力。

[1] 姜文來(lái).資源資產(chǎn)論[M].北京：科學(xué)出版社，2003.

[2] 葉慧娜.水資源會(huì)計(jì)的理論架構(gòu)研究[D].南京：河海大學(xué)，2006.

[3] 賀義雄，勾維民.海洋資源資產(chǎn)價(jià)格評(píng)估研究：理論、方法、應(yīng)用[M].北京：海洋出版社，2015.

[4] 許家林，陳先丹，王昌銳.海洋資源會(huì)計(jì)：基礎(chǔ)·規(guī)范·核算[J].海洋環(huán)境科學(xué)，2006(4).

[5] 周揚(yáng)，王洋.試論海洋環(huán)境會(huì)計(jì)[J].中國(guó)科技博覽，2010(3).

[6] 王淼，劉曉潔.海洋生態(tài)資源的價(jià)值初探[J].工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)，2004(6).

[7] 張芳，王積田.黑龍江省農(nóng)業(yè)自然資源價(jià)值核算體系研究[J].中國(guó)科技信息，2005(20).

[8] 崔木花，崔彬，董普.試論我國(guó)海洋資源核算之必要性[J].海洋開發(fā)與管理.2006(06).

[9] LEE Seung jun.Resource pulses can increase power acquisition of an ecosystem[J].Ecological Modelling，2014，271.

[10] KUNSLEBEN A，TSCHESCHE J R.Resource Cost Accounting (RKR)—A Synthesis of Business Management and Technology[J].Chemical Engineering & Technology：Industrial Chemistry-Plant Equipment-Process Engineering-Biotechnology EISCI 2010，33(4).

The Asset Accounting Issues of Sea Area Resources

HE Yixiong，YIN Xue，YUE Xiaofei

(Dalian Maritime University of Economics and management，Dalian 116023，China)

Based on fundamental accounting theories，this paper discussed principles and hypothesis about asset accounting issues of sea area resources.The research basically measured accounting treatment in operation process of sea area resource asset，and added account for environmental externality in settings.By constructing the theory system of sea area resource asset accounting，the author hoped to offer references for users of sea area resource asset to prompt reasonable exploitation of sea area resource asset and spur sustainable development of marine economy.

Sea area resource asset，Accounting，Account settings，Accounting treatment

2016-09-01;

2016-11-25

國(guó)家海洋局海域管理技術(shù)重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室基金項(xiàng)目“海域資源資產(chǎn)核算理論與方法研究”(201601)；遼寧省財(cái)政科研基金項(xiàng)目“遼寧海域資源資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)研究(14C047)”；遼寧省社科基金項(xiàng)目(L16BJY005)；大連海洋大學(xué)大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓(xùn)練計(jì)劃項(xiàng)目(201510158126).

賀義雄，副教授，博士，大連海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副院長(zhǎng)，研究方向?yàn)楹Ｑ筚Y源價(jià)格評(píng)估、海洋資源管理，電子信箱：heyixiongmail@163.com

P74；F326

A

1005-9857(2017)01-0011-05