劉繼虎，羅之凡

（中南大學(xué)，湖南 長沙 410083）

我國環(huán)境保護(hù)稅法的體系化思考

劉繼虎1，羅之凡2

（中南大學(xué)，湖南 長沙 410083）

《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》的頒布，標(biāo)志著我國已初步形成以環(huán)境保護(hù)稅法為核心，包括環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法共同構(gòu)成的環(huán)境保護(hù)稅法律體系。由于我國環(huán)境保護(hù)稅法律體系是在“費(fèi)改稅”過程中以“打補(bǔ)丁”的方式修補(bǔ)而成，缺乏系統(tǒng)、科學(xué)、前瞻性的頂層設(shè)計(jì)，內(nèi)在矛盾重重，價(jià)值沖突時(shí)有發(fā)生；外在漏洞較多，立法的不周延性突出，嚴(yán)重制約著環(huán)境保護(hù)稅法目的的實(shí)現(xiàn)。我國在后續(xù)立法中，應(yīng)著力加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)稅法的體系化建設(shè)，分兩階段完善環(huán)境保護(hù)稅法。第一階段增補(bǔ)排污稅的稅目并引入碳稅，第二階段開征污染產(chǎn)品稅和生態(tài)保護(hù)稅。同時(shí)，要強(qiáng)化環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法的環(huán)保屬性，充分協(xié)調(diào)環(huán)境保護(hù)稅法和環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法之間的關(guān)系，發(fā)揮二者的協(xié)同功能。

環(huán)境保護(hù)稅法；法律體系；沖突；體系化

一、問題的提出

2016年12月25日，全國人大常委會(huì)審議通過了我國第一部以環(huán)境保護(hù)為目的的單行稅法——《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》。環(huán)境保護(hù)稅是為實(shí)現(xiàn)特定環(huán)境保護(hù)目的而征收的一種稅，屬于特定目的稅。由于我國處在環(huán)境保護(hù)稅立法的初期，立法過程中存在經(jīng)驗(yàn)不足和理論準(zhǔn)備不充分，我國初步形成的環(huán)境保護(hù)稅法律體系表現(xiàn)出兩種混亂現(xiàn)象：其一，環(huán)境保護(hù)稅法律體系內(nèi)部不協(xié)調(diào)。其二，環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法（如，消費(fèi)稅法、資源稅法等）存在沖突與矛盾。

鑒于我國目前環(huán)境保護(hù)稅法律體系的錯(cuò)亂與矛盾，筆者將思考聚焦于環(huán)境保護(hù)稅法律體系的完善。我國究竟應(yīng)建立一個(gè)怎樣的環(huán)境保護(hù)稅法律體系？我國目前的環(huán)境保護(hù)稅法律體系有何缺陷？如何改革與完善？環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法的關(guān)系如何協(xié)調(diào)？這一系列問題亟待解決。

二、環(huán)境保護(hù)稅法體系化的任務(wù)與方法

（一）環(huán)境保護(hù)稅法體系化的任務(wù)

關(guān)于法律體系，學(xué)術(shù)界有兩種認(rèn)識(shí)。有學(xué)者認(rèn)為，“法律體系通常指由一國家現(xiàn)行的全部法律規(guī)范按照不同的法律部門分類組合而形成的一個(gè)呈現(xiàn)體系化的有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。”[1]持這一類觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為法律體系是一種客觀存在現(xiàn)象。有學(xué)者認(rèn)為，法律體系不是一種客觀存在，而是一種理論構(gòu)造的理想體系，法律作為規(guī)范體系是一種法學(xué)認(rèn)識(shí)的結(jié)果，法學(xué)家通過將混亂無序的法律材料加以法學(xué)認(rèn)識(shí)，形成一個(gè)互補(bǔ)的法律陳述的統(tǒng)一體。[2]因此，可以說法律體系的概念是一個(gè)規(guī)范性的概念。但無論法律體系是一種客觀存在還是主觀性的理論思考，兩種觀點(diǎn)都認(rèn)為，法律是一種體系化的存在。

結(jié)合環(huán)境保護(hù)稅法來看，環(huán)境保護(hù)稅法體系化的工作是一種立法活動(dòng)。環(huán)境保護(hù)稅法的體系化，應(yīng)落實(shí)以下四項(xiàng)基本任務(wù)：第一，環(huán)境保護(hù)稅法領(lǐng)域有一個(gè)相當(dāng)數(shù)量的、能夠滿足環(huán)境保護(hù)稅收基本要求的法律規(guī)范群。第二，環(huán)境保護(hù)價(jià)值取向?qū)υ擃I(lǐng)域所有的法律規(guī)范具有整合作用，使環(huán)境保護(hù)稅法以一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的整體表現(xiàn)出來。第三，環(huán)境保護(hù)稅法領(lǐng)域法律規(guī)范中的權(quán)利、義務(wù)設(shè)計(jì)不會(huì)產(chǎn)生相互抵觸、沖突的情形。第四，環(huán)境保護(hù)稅法對(duì)環(huán)境保護(hù)稅收領(lǐng)域覆蓋面要廣，盡可能全口徑覆蓋，沒有顯著的法律漏洞?？傊h(huán)境保護(hù)稅法體系化的目標(biāo)就是形成一個(gè)完備、協(xié)調(diào)、科學(xué)的環(huán)境保護(hù)稅法律體系。

（二）環(huán)境保護(hù)稅法體系化的方法

1.概念涵攝法

概念界定的過程就是篩選特征加載定義的過程，通過省略概念之間的差異，確定他們的共同之處從而得到抽象概念。在這個(gè)過程中，可以通過對(duì)特征的取舍塑造不同程度的抽象概念，進(jìn)而利用將抽象程度較低的下位概念涵攝于上位概念。根據(jù)形式邏輯的規(guī)則，將抽象一般概念建立起來的體系稱為外在體系。這樣構(gòu)成的體系以“抽象”概念為基石[3]318，具有樹狀系統(tǒng)的外觀。其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：這個(gè)體系不但可以確保在邏輯上沒有矛盾，使法律學(xué)具有自然科學(xué)意義之下的科學(xué)性，而且具有高度的可綜覽性及預(yù)見性，從而能提高法的安定性[4]618。排污稅是對(duì)污染環(huán)境的行為征的稅，污染產(chǎn)品稅是對(duì)環(huán)境造成危害的污染產(chǎn)品征的稅，生態(tài)保護(hù)稅是對(duì)破壞生態(tài)的行為征的稅，碳稅是對(duì)造成溫室效應(yīng)的二氧化碳征的稅。從這些稅的基本概念來看，它們都是針對(duì)環(huán)境破壞行為，出于環(huán)境保護(hù)目的而征收的稅。這些概念中最主要的特征是環(huán)境保護(hù)這一特定目的。因此，就抽象出環(huán)境保護(hù)稅這一上位概念。

2.價(jià)值整合法

將法律規(guī)定中特別凸顯的法律思想、法律原則、功能性概念歸納或以具體化的方法構(gòu)建的體系稱為內(nèi)在體系。該體系是以法律原則為基石構(gòu)成的，主要包括法律原則和規(guī)定功能的法概念兩部分內(nèi)容。法律內(nèi)在體系既有邏輯系統(tǒng)的取向，也符合價(jià)值的追求。法律原則的開放性決定了內(nèi)在體系的開放性，從而內(nèi)在體系在一定程度上避免了法律的滯后性。環(huán)境保護(hù)稅除了作為稅而普遍存在的財(cái)政收入功能外，其首要價(jià)值則是環(huán)境保護(hù)目的。利用環(huán)境保護(hù)這一價(jià)值追求，整合排污稅、污染產(chǎn)品稅、生態(tài)保護(hù)稅和碳稅等同樣以環(huán)境保護(hù)為首要價(jià)值的稅目或稅種，可以形成環(huán)境保護(hù)稅法的內(nèi)在體系。

環(huán)境保護(hù)稅法的外在體系和內(nèi)在體系是彼此貫通的。在概念涵攝法的使用過程中，通過省略概念中的差異，確定共同特征后再將之抽象化所得到的抽象概念構(gòu)成的體系，“抽象概念的外延越寬，則內(nèi)涵越少”[3]311。也就是說，環(huán)境保護(hù)稅法概念的高度抽象化會(huì)導(dǎo)致法律的“意義空洞化”，在抽象概念的過程中省略的個(gè)別特征，可能正是我們應(yīng)用法律于具體案件時(shí)不得不考慮的因素。因此，在環(huán)境保護(hù)稅法體系化過程中，不能將外在體系與內(nèi)在體系放在兩個(gè)對(duì)立面來進(jìn)行取舍，兩種體系之間有著千絲萬縷的聯(lián)系。環(huán)境保護(hù)稅法內(nèi)在體系內(nèi)容中的功能性概念，正成為溝通環(huán)境保護(hù)稅法內(nèi)在體系與外在體系的橋梁，將內(nèi)在體系與外在體系結(jié)合，使環(huán)境保護(hù)稅法的體系既具有邏輯自洽性，也滿足價(jià)值取向的要求。從環(huán)境保護(hù)稅法立法中的抽象概念形成到法律適用中功能概念的解釋，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)在體系與外在體系的溝通，使內(nèi)在體系和外在體系可以相依共存，并促進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅法律體系的科學(xué)化。

三、我國當(dāng)前環(huán)境保護(hù)稅法體系存在的問題

（一）環(huán)境保護(hù)稅稅目過于狹窄封閉

一個(gè)科學(xué)合理的法律體系應(yīng)該具有開放性和適當(dāng)?shù)纳炜s性，以回應(yīng)復(fù)雜多變的的社會(huì)發(fā)展事實(shí)。環(huán)境保護(hù)稅法的法律規(guī)范將因應(yīng)環(huán)保需求不斷增加，但在相同法律價(jià)值的指引下，可以納入到同一法律體系中。從而該法律體系一直處于發(fā)展中，而未至于終點(diǎn)。[4]560我國的環(huán)境保護(hù)稅法律體系以排污稅一個(gè)稅目代替了環(huán)境保護(hù)稅整個(gè)稅種，環(huán)境保護(hù)稅法律體系似乎在初生過程中便戛然而止，沒有給該體系未來的發(fā)展與革新留空間。我國已開征的資源稅與消費(fèi)稅立法目的革新和征稅范圍的擴(kuò)充，都漸漸突顯環(huán)境保護(hù)的目的和功能。獨(dú)立開征環(huán)境保護(hù)稅以后，其與已開征的環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅之間的關(guān)系在這樣一個(gè)狹窄、封閉的環(huán)境保護(hù)稅法律體系中究竟該如何協(xié)調(diào)？那些目前法律沒有涉及但對(duì)環(huán)境造成嚴(yán)重危害的行為該如何運(yùn)用稅法予以及時(shí)規(guī)制？目前我國開征排污稅無論是在基本國情還是立法條件上都是現(xiàn)實(shí)可行的，但若盲目的滿足眼前的立法現(xiàn)實(shí)，就此將環(huán)境保護(hù)稅法的體系封閉起來，而不從宏觀角度考量環(huán)境保護(hù)稅法律體系整體的科學(xué)性，現(xiàn)實(shí)立法的妥當(dāng)性終將是暫時(shí)的，隨之形成的將是一個(gè)紊亂、僵化的法律體系。

（二）環(huán)境保護(hù)稅與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅立法目的交叉

在我國，與環(huán)境保護(hù)目的密切相關(guān)的稅種還有資源稅與消費(fèi)稅。資源稅在創(chuàng)立初期的立稅宗旨主要表現(xiàn)為調(diào)節(jié)資源差級(jí)收入，立法者希望通過開征資源稅調(diào)節(jié)由于資源稟賦、開采及選礦條件、地理位置等差異而形成的自然資源差異收入，實(shí)現(xiàn)企業(yè)在同一水平上的公平競爭。資源的開發(fā)在促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展上發(fā)揮了重大作用。但生態(tài)環(huán)境破壞，資源過度開發(fā)等問題也隨之而來。為此，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》（財(cái)稅[2016]53號(hào)）明確了資源稅改革的目標(biāo)：“通過全面實(shí)施清費(fèi)立稅、從價(jià)計(jì)征改革，理順資源稅費(fèi)關(guān)系，建立規(guī)范公平、調(diào)控合理、征管高效的資源稅制度，有效發(fā)揮資源稅組織收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的作用?！笨梢钥闯觯?cái)政收入和調(diào)控經(jīng)濟(jì)仍然是資源稅的首要目標(biāo)，同時(shí)強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)這一末位目標(biāo)的重要性。

開征消費(fèi)稅是1994年稅制改革的重要內(nèi)容之一，為了避免取消產(chǎn)品稅、改征增值稅后，造成總體稅負(fù)的下降和國家財(cái)政收入的減少，對(duì)某些消費(fèi)品的銷售在征收增值稅的基礎(chǔ)上，再加征一道消費(fèi)稅，使消費(fèi)稅成為增值稅的重要輔助稅種。[5]因此，相比環(huán)境保護(hù)稅而言，消費(fèi)稅增加財(cái)政收入的功能是顯而易見的。消費(fèi)稅課征至今，在調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配、增加財(cái)政收入、調(diào)控消費(fèi)需求和結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等方面發(fā)揮了重要作用。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，決策者大都相信對(duì)消費(fèi)終端污染品課征消費(fèi)稅能夠矯正污染產(chǎn)品的消費(fèi)和處置帶來的環(huán)境負(fù)外部性，有益于環(huán)境的改善和優(yōu)化。對(duì)污染產(chǎn)品征收消費(fèi)稅在消費(fèi)者、生產(chǎn)者、產(chǎn)業(yè)升級(jí)與產(chǎn)品結(jié)構(gòu)三個(gè)層面產(chǎn)生環(huán)境優(yōu)化的效應(yīng)。因此，國家越來越需要和重視消費(fèi)稅在環(huán)境保護(hù)中的作用。

環(huán)境保護(hù)稅和環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅在環(huán)境保護(hù)這一立法目的上存在交集。不同的是，環(huán)境保護(hù)稅雖然有著稅收與生俱來的財(cái)政收入目的，但其首要目的是環(huán)境保護(hù)。而資源稅的首要目的表現(xiàn)為財(cái)政收入和調(diào)控經(jīng)濟(jì)，隨著對(duì)資源稅的不斷綠化改革逐步引入環(huán)境保護(hù)這一目的。消費(fèi)稅的特點(diǎn)決定其最主要目的是財(cái)政收入和調(diào)節(jié)消費(fèi)行為，其次是環(huán)境保護(hù)。立法目的交叉重疊，容易引發(fā)法律沖突和重復(fù)課稅，既破壞法律體系的完整性，減損法律的效力與權(quán)威，又危及稅負(fù)公平，侵犯納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。如何協(xié)調(diào)好環(huán)境保護(hù)稅與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅的關(guān)系，是我國理論與立法實(shí)務(wù)上必須必須解決的問題。

（三）環(huán)境保護(hù)稅與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅重復(fù)征稅

目前，我國資源稅的征稅范圍針對(duì)原油、天然氣、煤炭等七類應(yīng)稅礦產(chǎn)品。實(shí)際上除資源稅征稅范圍中的這七類自然資源外，我國森林資源、土地資源、水資源等都面臨著嚴(yán)重的污染和破壞。我國資源稅的征稅范圍明顯過于狹窄。環(huán)境保護(hù)稅的征稅范圍包含水污染物排放，這與資源稅征稅范圍理應(yīng)包括水資源又存在著一定程度的重疊。資源稅征稅范圍中的原油和金屬礦分別是消費(fèi)稅征稅范圍中的成品油和金銀首飾的原材料，又可能在生產(chǎn)過程中因排放污染物造成環(huán)境污染而被征收環(huán)境保護(hù)稅，于是導(dǎo)致了資源稅、消費(fèi)稅、環(huán)境保護(hù)稅三稅重復(fù)征稅的問題。多數(shù)污染產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中都伴隨著大量的污染物的排放，這就意味著污染產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中往往因污染物的排放被征收一道環(huán)境污染稅，而到了產(chǎn)品消費(fèi)環(huán)節(jié)又需承擔(dān)一道對(duì)污染產(chǎn)品征收的消費(fèi)稅。尤其是成品油、天然氣等保持自然資源屬性的能源燃料甚至在開采過程中還要承擔(dān)資源稅，不夸張地說是形成了“三重征稅”。

環(huán)境保護(hù)稅的理論依據(jù)是將環(huán)境污染所帶來的外部不經(jīng)濟(jì)內(nèi)部化，實(shí)現(xiàn)最合適的資源配置。[6]環(huán)境保護(hù)稅能調(diào)節(jié)企業(yè)生產(chǎn)和消費(fèi)中的環(huán)境污染行為，加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和產(chǎn)業(yè)形態(tài)向綠色、環(huán)保方向轉(zhuǎn)型。它通過引入一種價(jià)格信號(hào)，改變提供相關(guān)服務(wù)或相關(guān)產(chǎn)品的成本，對(duì)各利益主體施以正向或者反向的激勵(lì)，從而調(diào)節(jié)各利益主體的污染行為。而在資源稅從價(jià)計(jì)征的背景下，資源生產(chǎn)企業(yè)往往會(huì)通過價(jià)格傳導(dǎo)機(jī)制將增加的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)，最終將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，加重了消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)。同理，消費(fèi)稅隨價(jià)格轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，消費(fèi)者是消費(fèi)稅的實(shí)際負(fù)稅人。也就是說，無論環(huán)境保護(hù)稅、資源稅還是消費(fèi)稅，它們的稅負(fù)都將轉(zhuǎn)化成價(jià)格的組成部分，最終都將由消費(fèi)者來承擔(dān)。

四、我國環(huán)境保護(hù)稅法體系優(yōu)化的步驟與措施

（一）分階段完善環(huán)境保護(hù)稅法的稅目

我國環(huán)境保護(hù)稅的稅目應(yīng)結(jié)合國情分階段地完善，保持環(huán)境保護(hù)稅法律體系的開放性。環(huán)境保護(hù)稅法的立法，要為未來不斷成熟的新稅目預(yù)留制度空間。

1.第一階段確定稅目：排污稅和碳稅

（1）排污稅

我國長期實(shí)行的排污收費(fèi)制度，為我國排污稅征收提供了征收基礎(chǔ)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。從國外環(huán)境稅法立法的經(jīng)驗(yàn)看，對(duì)排污行為征稅是控制環(huán)境污染最有效的方法，可以說排污稅是環(huán)境保護(hù)稅中最重要的稅目。就目前環(huán)境保護(hù)稅法的內(nèi)容來看，充分考慮現(xiàn)有污染治理的重點(diǎn)領(lǐng)域以及與現(xiàn)有稅費(fèi)政策的有效銜接，排污稅的征稅范圍包括了大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪音這四類污染物的排放。依據(jù)污染者付費(fèi)原則，通過征稅使污染者對(duì)其造成環(huán)境的外部不經(jīng)濟(jì)性承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而減少污染物的排放。目前我國在對(duì)污染物排放征稅的稅制設(shè)計(jì)上采取的是排污費(fèi)改排污稅的稅負(fù)平移方法。排污稅是一種刺激型的稅收，稅率的高低決定了對(duì)污染行為刺激的大小，進(jìn)而影響環(huán)境保護(hù)目的實(shí)現(xiàn)。排污稅區(qū)別于排污費(fèi)還表現(xiàn)為稅收調(diào)節(jié)行為的杠桿作用不同。在稅率設(shè)計(jì)上，若設(shè)定排污稅的應(yīng)納稅額等于消除環(huán)境負(fù)外部性所造成的成本，就能夠在理論達(dá)到環(huán)境保護(hù)的最佳效果。對(duì)環(huán)境保護(hù)來說，污染的末端治理成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于環(huán)境污染的預(yù)防成本。合理的稅率設(shè)置是排污稅能否對(duì)排污行為產(chǎn)生刺激作用的關(guān)鍵。因此，適當(dāng)提高排污稅的稅率有利于刺激企業(yè)的排污行為，將減少污染物排放的重心從污染的末端治理轉(zhuǎn)移到污染的預(yù)防上來。

（2）碳稅

我國開征碳稅的必要性主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：其一，我國是《聯(lián)合國氣候變化框架公約》的簽署國，目前我國二氧化碳排放量已經(jīng)超過美國和歐盟的排放量總和，是名副其實(shí)的碳排放大國。開征碳稅有利于我國實(shí)現(xiàn)減碳減排的國際承諾，樹立大國形象。其二，碳排放的主要來源是對(duì)煤炭、汽油和天然氣等化石燃料產(chǎn)品的燃燒，開征碳稅有利于加快轉(zhuǎn)變我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，促進(jìn)企業(yè)向清潔綠色生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)型。其三，近年發(fā)達(dá)國家陸續(xù)開征碳稅，從提升國際競爭力的角度來看，開征碳稅有利于我國取得國際環(huán)境規(guī)則創(chuàng)制的主動(dòng)權(quán)。

碳稅的征收最終反映到化石燃料的消耗上，現(xiàn)行消費(fèi)稅對(duì)于成品油征稅，而資源稅對(duì)于煤炭、原油和天然氣征稅，這些能源燃燒都是二氧化碳的主要來源。碳稅的征稅對(duì)象應(yīng)覆蓋排放二氧化碳的主要產(chǎn)品。開征初期可實(shí)行低稅率，減小因開征碳稅給化石能源使用者帶來過重的負(fù)擔(dān)，同時(shí)也減少我國開征碳稅的阻力。因此，我國應(yīng)擇機(jī)增加碳稅稅目，充實(shí)環(huán)境保護(hù)稅法的稅目體系。

2.第二階段確定稅目：污染產(chǎn)品稅和生態(tài)保護(hù)稅

（1）污染產(chǎn)品稅

污染產(chǎn)品的來源包括工業(yè)生產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和居民生活等多方面。在工業(yè)生產(chǎn)中，發(fā)達(dá)國家普遍對(duì)煤炭和電力產(chǎn)品征稅。煤炭是我國能源消耗的主要產(chǎn)品，我國工業(yè)生產(chǎn)和生活的能源結(jié)構(gòu)均以煤為主，煤煙型污染是造成我國大氣污染的主要原因。我國電力行業(yè)發(fā)展迅速，電力生產(chǎn)依靠大量的煤炭燃燒。目前我國節(jié)能減排的任務(wù)艱巨，可將這兩類產(chǎn)品納入污染產(chǎn)品稅的征稅范圍。在居民生活中，大量被隨地丟棄的塑料包裝廢棄物形成了“白色污染”，對(duì)環(huán)境造成極大地破壞。塑料包裝制品使用范圍很廣，但回收率很低且一旦丟棄很難降解，對(duì)塑料包裝產(chǎn)品征收污染產(chǎn)品稅，能促進(jìn)消費(fèi)者在生活中使用其他環(huán)境友好的可代替品，從而減少塑料制品的使用。電池類產(chǎn)品含有大量有害物質(zhì)，在生產(chǎn)過程中易給環(huán)境造成危害，生活中使用的電池大多是一次性電池，回收率很低，一旦隨意丟棄會(huì)造成環(huán)境危害?！半p高產(chǎn)品”名錄中的涂料類產(chǎn)品中也含有大量有毒有害物質(zhì)，通過對(duì)涂料類產(chǎn)品征稅，鼓勵(lì)人們?cè)谏钪羞x擇使用環(huán)保的涂料產(chǎn)品。在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中，農(nóng)藥化肥的泛濫使用，同樣給環(huán)境造成很大的危害。且泛濫的農(nóng)藥化肥不利于農(nóng)作物綠色有機(jī)生長，危害環(huán)境的同時(shí)也損害人體健康。

因此，從環(huán)境保護(hù)需要和稅收征管技術(shù)的可行性兩方面考慮，開征污染產(chǎn)品稅初期，擬確定適合征稅的污染產(chǎn)品，包括煤炭、電力產(chǎn)品、塑料包裝制品、農(nóng)藥化肥等環(huán)境污染產(chǎn)品?，F(xiàn)行消費(fèi)稅征稅范圍中的電池、涂料和木質(zhì)一次性筷子、實(shí)木地板等也屬于污染產(chǎn)品。實(shí)際上，若沒有環(huán)保、節(jié)能的替代品出現(xiàn)，對(duì)高能耗和高污染產(chǎn)品征收消費(fèi)稅只會(huì)增加消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)，難以實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目的?？紤]到與現(xiàn)行消費(fèi)稅征稅范圍可能存在的重合，建議開征污染產(chǎn)品稅初期擬選擇消費(fèi)稅中未包含的且符合納入污染產(chǎn)品稅范圍的污染產(chǎn)品，后期再將現(xiàn)行消費(fèi)稅中易對(duì)環(huán)境造成危害的電池、涂料、木質(zhì)一次性筷子等從消費(fèi)稅中剝離，納入到污染產(chǎn)品稅的征稅范圍中，完善污染產(chǎn)品稅的征稅范圍。

（2）生態(tài)保護(hù)稅

生態(tài)保護(hù)稅是指對(duì)自然資源開發(fā)利用的行為征收的一種稅。目的是為了將自然資源開發(fā)利用的環(huán)境外部成本內(nèi)部化。我國環(huán)境保護(hù)稅立法中，注重對(duì)環(huán)境污染的預(yù)防和治理，生態(tài)補(bǔ)償?shù)睦砟钇毡槿笔?。而其他環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法中，與資源調(diào)節(jié)密切相關(guān)的資源稅法的立法目的，主要在于調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入，環(huán)境保護(hù)只是它的次位目的。目前我國資源稅的征稅范圍僅包含七類不可再生的礦產(chǎn)資源，范圍過于狹窄，并且因?yàn)橘Y源稅性質(zhì)的特殊性，它以銷售數(shù)量和自用數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)，無法體現(xiàn)開采和利用自然資源時(shí)對(duì)環(huán)境造成的破壞程度和對(duì)資源造成的浪費(fèi)兩項(xiàng)環(huán)境負(fù)外部性成本。因此，很有必要在環(huán)境保護(hù)稅法中增設(shè)生態(tài)保護(hù)稅稅目，促進(jìn)資源的有效利用，降低資源開采和利用對(duì)環(huán)境造成的危害。

生態(tài)保護(hù)稅的征稅對(duì)象，是對(duì)礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源、草原資源等自然資源的開發(fā)和利用行為。納稅人是開發(fā)和利用上述自然資源的單位和個(gè)人。計(jì)稅依據(jù)可分類制定，礦產(chǎn)資源和水資源通過開發(fā)和利用的具體量來計(jì)算，森林資源、草原資源可按資源利用的面積作為計(jì)稅依據(jù)。除此之外，還可以考慮依據(jù)礦產(chǎn)資源的不同種類、森林資源保護(hù)區(qū)的不同級(jí)別區(qū)分設(shè)置稅率。

（二）增強(qiáng)環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法的環(huán)境保護(hù)屬性

（1）消費(fèi)稅環(huán)境保護(hù)屬性的增強(qiáng)

在資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)政策下，我國消費(fèi)稅進(jìn)行了多次階段性的改革。雖然隨著消費(fèi)稅的不斷調(diào)整其環(huán)境保護(hù)職能漸漸突顯，消費(fèi)稅作為增值稅的補(bǔ)充，其最主要的目的仍表現(xiàn)為財(cái)政收入。依賴消費(fèi)稅將其征稅范圍擴(kuò)充至包含所有高能耗、高污染產(chǎn)品來實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)目的是不現(xiàn)實(shí)的。因此，建議在我國《環(huán)境保護(hù)稅法》中增設(shè)污染產(chǎn)品稅稅目。同時(shí)，結(jié)合我國實(shí)際情況，科學(xué)合理地選擇污染產(chǎn)品的征稅范圍。

我國消費(fèi)稅中已有對(duì)污染產(chǎn)品征稅的稅目，比如對(duì)高檔、高耗能的游艇征稅，對(duì)成品油征稅，對(duì)造成森林資源破壞的木質(zhì)一次性筷子、實(shí)木地板征稅等。協(xié)調(diào)消費(fèi)稅與環(huán)境保護(hù)稅之間的關(guān)系，主要從兩個(gè)方面入手：第一，調(diào)高征稅范圍中污染產(chǎn)品的稅率，目前消費(fèi)稅中對(duì)于煙花爆竹、木質(zhì)一次性筷子等污染產(chǎn)品的稅率偏低，應(yīng)該適當(dāng)調(diào)高對(duì)污染產(chǎn)品的稅率。第二，通過設(shè)置差別稅率引導(dǎo)綠色消費(fèi)，比如對(duì)汽油征消費(fèi)稅時(shí)，通過對(duì)子目進(jìn)一步細(xì)分為含鉛汽油和無鉛汽油，區(qū)別設(shè)置稅率，更好地發(fā)揮消費(fèi)稅環(huán)境保護(hù)的調(diào)節(jié)作用，鼓勵(lì)消費(fèi)者選擇環(huán)保能源。開征污染產(chǎn)品稅后還涉及到消費(fèi)稅中某些稅目要調(diào)整，將污染環(huán)境的消費(fèi)品由消費(fèi)稅類調(diào)整到環(huán)境保護(hù)稅中污染產(chǎn)品稅目。這是污染產(chǎn)品稅和消費(fèi)稅有效銜接的關(guān)鍵。

（2）資源稅環(huán)境保護(hù)屬性的增強(qiáng)

首先，要擴(kuò)大資源稅的征稅范圍。基于現(xiàn)在自然資源面臨的嚴(yán)峻形勢，資源稅也承載著資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的職責(zé)。除了原油、天然氣、煤炭、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦、其他金屬礦原礦和鹽這七類不可再生的礦產(chǎn)資源外，還應(yīng)該將森林資源、水資源、土地資源、草原資源等自然資源的開發(fā)和利用也納入到資源稅的征稅范圍中，實(shí)現(xiàn)全面保護(hù)資源、有效優(yōu)化資源配置和提高資源利用效率的目標(biāo)。其次，適當(dāng)調(diào)整資源稅的稅率，從源頭遏制企業(yè)對(duì)資源的過度開發(fā)和利用，實(shí)現(xiàn)保護(hù)自然資源的目的。再次，增加資源稅中的稅收優(yōu)惠措施，對(duì)資源綠色開采和資源有效利用的行為給予優(yōu)惠，鼓勵(lì)企業(yè)在資源開采和利用過程中節(jié)約資源、減少環(huán)境污染。

（3）其他稅法環(huán)境保護(hù)屬性的增強(qiáng)

增值稅中與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅收政策比較零散，對(duì)增值稅環(huán)境保護(hù)屬性的加強(qiáng)，要將稅收優(yōu)惠措施適當(dāng)擴(kuò)大到有助于環(huán)境保護(hù)的產(chǎn)品、服務(wù)、無形資產(chǎn)的銷售。從目前立法的趨勢來看，通過稅收激勵(lì)措施實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約是我國目前政策和立法的導(dǎo)向。我國增值稅中可增加對(duì)城市廢物垃圾處理廠和城市污水處理廠免征增值稅的規(guī)定，對(duì)使用節(jié)能環(huán)保生產(chǎn)設(shè)備的企業(yè)給予相應(yīng)的稅收減免，對(duì)有利于環(huán)保和節(jié)能設(shè)備生產(chǎn)的企業(yè)給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。其次，對(duì)于增值稅中有關(guān)環(huán)境保護(hù)稅收激勵(lì)的力度還應(yīng)加大。增大對(duì)不可再生資源綜合利用和廢舊物資回收利用的稅收優(yōu)惠。

企業(yè)所得稅環(huán)境保護(hù)屬性的增強(qiáng)主要表現(xiàn)為擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍，包括對(duì)研發(fā)環(huán)保產(chǎn)品和有償轉(zhuǎn)讓環(huán)保技術(shù)的企業(yè)所得，給予免征或減征企業(yè)所得稅優(yōu)惠。企業(yè)為支持環(huán)保事業(yè)、環(huán)保工程和環(huán)保技術(shù)提供的捐贈(zèng)，應(yīng)同慈善捐款一樣可以在稅前扣除。

車船稅中環(huán)境保護(hù)的稅收優(yōu)惠政策覆蓋面應(yīng)該更寬一些。對(duì)于公交車輛等更利于環(huán)境保護(hù)的公共交通工具，給予稅收減免政策，以減少私家車出行的數(shù)量。對(duì)于采用太陽能、電能等節(jié)能環(huán)保的新型環(huán)保車船，給予更多的稅收優(yōu)惠。

城市維護(hù)建設(shè)稅作為一類附加稅，在環(huán)境保護(hù)方面也發(fā)揮著特定的作用。通過明確稅收?？顚Ｓ糜诔鞘协h(huán)境保護(hù)，發(fā)揮城市維護(hù)建設(shè)稅在城市環(huán)境保護(hù)中的作用。適當(dāng)提高城市維護(hù)建設(shè)稅的稅率，可增加用于城市環(huán)境保護(hù)的專用資金。

（三）協(xié)調(diào)環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法之間的關(guān)系

1.以立法目的序位作為環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法分界的基準(zhǔn)

在環(huán)境保護(hù)稅法體系優(yōu)化的過程中，基本思路是以立法目的序位作為劃分環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法之間的界線，在立法過程中序位靠前的目的優(yōu)先于序位靠后的目的實(shí)現(xiàn)。在稅制設(shè)計(jì)中，若對(duì)某一具有環(huán)保意義的征稅對(duì)象征稅，既可以列入環(huán)境保護(hù)稅實(shí)現(xiàn)，也可以列入消費(fèi)稅實(shí)現(xiàn)，還可以由資源稅規(guī)制時(shí)，就看其立法的首要目的如何。若該制度的首要的目的在于環(huán)境保護(hù)，那首先應(yīng)當(dāng)考慮將其納入環(huán)境保護(hù)稅法之中。若該制度以增加財(cái)政收入為主要目的，環(huán)境保護(hù)只是其伴隨的次要目的，則考慮將其融入消費(fèi)稅法或資源稅法之中。在立法目的引導(dǎo)下，環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法恪守自身的目的序位，避免在環(huán)境保護(hù)過程中出現(xiàn)越位和缺位現(xiàn)象。

2.以環(huán)境保護(hù)稅的征管技術(shù)作為協(xié)調(diào)關(guān)系的輔助措施

從環(huán)境相關(guān)稅的立法目的看，環(huán)境保護(hù)是它們的共同目的。這就意味著在一定程度上，環(huán)境保護(hù)稅、資源稅與消費(fèi)稅往往可以相互替代。在環(huán)境保護(hù)方面，環(huán)境保護(hù)稅、消費(fèi)稅、資源稅都能糾正環(huán)境的負(fù)外部性，它們的區(qū)別在于糾正外部性的側(cè)重點(diǎn)不同。面對(duì)環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法之間這種相互替代關(guān)系，協(xié)調(diào)環(huán)境保護(hù)稅法與環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅法之間的關(guān)系時(shí)，一方面需要考慮立法目的序位，另一方面則要考慮環(huán)境保護(hù)稅的征管技術(shù)。

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責(zé)任編輯：楊 煉

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1009-3605（2017）05-0077-06

2017-05-31

1.劉繼虎，男，湖北沙洋人，中南大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師、法學(xué)博士，主要研究方向：財(cái)稅法；2.羅之凡，女，湖南郴州人，中南大學(xué)法學(xué)院碩士研究生，主要研究方向：財(cái)稅法。