榮皓璐

摘 要：在現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)和技術(shù)條件下，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍將在企業(yè)的實(shí)踐工作中繼續(xù)發(fā)揮作用。近年來(lái)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家企業(yè)的成功管理經(jīng)驗(yàn)，預(yù)算管理一直居于企業(yè)管理控制系統(tǒng)的核心地位，而會(huì)計(jì)核算在逐步與國(guó)際趨同的過(guò)程中變得越來(lái)越復(fù)雜，操作難度加大，難以適應(yīng)預(yù)算管理的工作需要，功能相對(duì)弱化。由于二者在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)各自發(fā)揮其應(yīng)有職能，但各自管理上的特點(diǎn)并不相同卻又緊密聯(lián)系，因此，在防范風(fēng)險(xiǎn)及共同實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的過(guò)程中，存在二者的工作側(cè)重點(diǎn)如何選擇及功能互補(bǔ)問(wèn)題。本文的觀點(diǎn)是：企業(yè)應(yīng)努力克服會(huì)計(jì)核算工作的"先天不足"，側(cè)重會(huì)計(jì)核算對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算管理的基礎(chǔ)及主導(dǎo)作用，努力實(shí)現(xiàn)二者的最優(yōu)組合。隨著未來(lái)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的逐步融合，這一局面會(huì)得到根本性改觀。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；財(cái)務(wù)預(yù)算；會(huì)計(jì)核算；組合

在現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)和技術(shù)條件下，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍將在企業(yè)的實(shí)踐工作中繼續(xù)發(fā)揮作用。目前，許多大型國(guó)有企業(yè)依然通過(guò)全面預(yù)算對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)施事前、事中與事后的計(jì)劃、控制、監(jiān)督與考核。會(huì)計(jì)核算則堅(jiān)持《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等會(huì)計(jì)規(guī)范性要求，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)、準(zhǔn)確與完整。

企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算做為全面預(yù)算的最終反映，在預(yù)算事前編制、資源分配、分解下達(dá)、事中控制及業(yè)績(jī)考核等過(guò)程中，毫無(wú)疑問(wèn)地要以會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)為重要基礎(chǔ)和依據(jù)。預(yù)算的編制即便按月進(jìn)行滾動(dòng)，也總是以過(guò)去的原始數(shù)據(jù)為依托和參照，運(yùn)用各種方法，合理預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和成果，適時(shí)予以監(jiān)控。而會(huì)計(jì)核算則接受國(guó)家相關(guān)制度的嚴(yán)格約束，永遠(yuǎn)是對(duì)過(guò)去一定期間內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的記錄、計(jì)量和數(shù)據(jù)加工。盡管二者在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)揮各自的職能，但由于各自管理上的不同特點(diǎn)，在防范風(fēng)險(xiǎn)及共同實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的過(guò)程中，存在二者的工作側(cè)重選擇及功能互補(bǔ)問(wèn)題。

本文認(rèn)為，企業(yè)決策層應(yīng)努力克服會(huì)計(jì)核算“事后監(jiān)督”的先天不足，側(cè)重強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算管理的基礎(chǔ)及主導(dǎo)性作用，同時(shí)，使得企業(yè)財(cái)務(wù)分析工作主要建立在會(huì)計(jì)核算對(duì)原始數(shù)據(jù)提煉的基礎(chǔ)之上，要將主要因業(yè)績(jī)考核而進(jìn)行的預(yù)算執(zhí)行分析與純粹的財(cái)務(wù)報(bào)表分析相區(qū)分。因?yàn)?，僅就會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的提煉和分析，才能真正反映當(dāng)下及未來(lái)企業(yè)資產(chǎn)狀況、盈利能力、償債及發(fā)展能力等，也能對(duì)資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行準(zhǔn)確的描述，便于及時(shí)調(diào)整，這也是企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的必由之路。

為便于論述，本文設(shè)定三個(gè)基本前提和假設(shè)：一個(gè)是將預(yù)算定義的范圍限定為處于企業(yè)全面預(yù)算體系末端的財(cái)務(wù)預(yù)算，二是如果沒(méi)有特別強(qiáng)調(diào)，假設(shè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算均按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》國(guó)家相關(guān)制度執(zhí)行，三是僅就實(shí)踐工作進(jìn)行分析研究，不涉及今后的管理會(huì)計(jì)問(wèn)題。

一、企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算和會(huì)計(jì)核算各自的管理特點(diǎn)

企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算是反映企業(yè)未來(lái)一定期間內(nèi)預(yù)計(jì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金收支等價(jià)值指標(biāo)的各種預(yù)算的總稱，是全面預(yù)算體系中處于末端的預(yù)算，而企業(yè)會(huì)計(jì)核算則是以貨幣為主要量度，對(duì)現(xiàn)時(shí)或過(guò)去一定期間內(nèi)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果或企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行的過(guò)程與結(jié)果進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)地記錄和計(jì)量，為企業(yè)決策及投資人、債權(quán)人等提供可靠、有用的信息和資料。各自的管理特點(diǎn)有如下幾個(gè)方面的不同：

（一）管理職能不同

企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算主要是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及資本活動(dòng)的計(jì)劃和控制，最終歸結(jié)到對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的計(jì)劃和控制，同時(shí)為企業(yè)提供一定期間業(yè)績(jī)考核的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。而會(huì)計(jì)核算是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的及時(shí)、準(zhǔn)確計(jì)量，進(jìn)而提煉整理數(shù)據(jù)，最終形成企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告。

（二）管理理念不同

企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算的編制與考核，往往傾向于指標(biāo)的從緊與樂(lè)觀實(shí)現(xiàn)。而會(huì)計(jì)核算貫徹“謹(jǐn)慎性”原則，對(duì)資產(chǎn)、收入、成本等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)往往是“謹(jǐn)慎”的。

（三）管理方法不同

企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算管理的方法靈活多樣，通向預(yù)算目標(biāo)的路徑和手段有較多的選擇，受宏觀經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)影響較大，企業(yè)決策層可以隨時(shí)針對(duì)實(shí)際情況進(jìn)行干預(yù)和調(diào)整，最終服務(wù)于預(yù)算管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。而會(huì)計(jì)核算執(zhí)行國(guó)家財(cái)政部統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及發(fā)布的會(huì)計(jì)解釋等，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的記錄和計(jì)量方法是固定的，內(nèi)在體現(xiàn)著國(guó)家對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)范與否的界定。

（四）管理期間不同

企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算管理計(jì)劃是“事前的”，控制是“事中的”。而會(huì)計(jì)核算永遠(yuǎn)是對(duì)“事前”、“事中”發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的“事后”反映。

（五）法律地位不同

企業(yè)財(cái)務(wù)管理屬于內(nèi)部管理范疇，責(zé)任僅限于企業(yè)內(nèi)部。而會(huì)計(jì)核算形成的會(huì)計(jì)報(bào)表要接受社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)，對(duì)外公布后具有法律效力，報(bào)告責(zé)任人必須對(duì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。

（六）各自面臨著不同的缺陷

傳統(tǒng)的企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算過(guò)多強(qiáng)調(diào)控制功能，造成企業(yè)管理的短期行為，模糊了企業(yè)戰(zhàn)略價(jià)值的規(guī)劃和實(shí)現(xiàn)。而會(huì)計(jì)核算對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范和界定變得越來(lái)越復(fù)雜，歷史成本的使用與市場(chǎng)價(jià)值存在不匹配，與預(yù)算管理強(qiáng)調(diào)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值認(rèn)定不一致。

盡管兩者具有管理特點(diǎn)上的不同，但由于財(cái)務(wù)預(yù)算編制與控制仍然主要來(lái)源于會(huì)計(jì)核算的數(shù)據(jù)加工，二者在防范風(fēng)險(xiǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的目的相同，財(cái)務(wù)預(yù)算管理中對(duì)所有會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)算方法和財(cái)務(wù)分析等均與會(huì)計(jì)核算理念一致。此外，傳統(tǒng)上，部分企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算和會(huì)計(jì)往往在同一個(gè)部門(mén)內(nèi)設(shè)置。因此，如何銜接好二者既相區(qū)別又存在緊密聯(lián)系的工作關(guān)系，對(duì)各自存在的先天缺陷進(jìn)行互補(bǔ)，努力實(shí)現(xiàn)二者的最優(yōu)組合，是企業(yè)決策層為實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)必須要關(guān)注的問(wèn)題。

二、企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算和會(huì)計(jì)核算的孰輕孰重問(wèn)題

企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算和會(huì)計(jì)核算孰輕孰重的三種傾向：一種是“重核算，輕預(yù)算”，一種是“重預(yù)算，輕核算”，一種是核算和預(yù)算“各自為陣”。

（一）“重核算，輕預(yù)算”

企業(yè)側(cè)重于會(huì)計(jì)核算的重要性，信奉會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的權(quán)威性，主張嚴(yán)格按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度所要求的方式和方法對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，財(cái)務(wù)部門(mén)的工作重點(diǎn)主要集中在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作的規(guī)范方面，對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算的管理需求不管不顧，只關(guān)心預(yù)算與核算的差異比較，而不去深入分析原因，也不對(duì)預(yù)算進(jìn)行非正常事項(xiàng)出現(xiàn)后的調(diào)整等。其結(jié)果是盡管保證了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)計(jì)量的真實(shí)與準(zhǔn)確、合規(guī)與合法，也為下期預(yù)算編制提供了符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所要求的歷史數(shù)據(jù)。但同時(shí)產(chǎn)生的另一個(gè)后果是削弱了企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算管理的資源配置、成本費(fèi)用管控、資本使用效率、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的適時(shí)調(diào)整與監(jiān)控及企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)功能。此外，企業(yè)自覺(jué)承認(rèn)和接受了會(huì)計(jì)核算自身存在的許多“先天不足”，比如由于公允價(jià)值、歷史成本與可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性的同時(shí)并存，使得當(dāng)前市場(chǎng)情況下的企業(yè)真實(shí)價(jià)值并不具有實(shí)際意義，與企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算控制相脫節(jié)。

（二）“重預(yù)算，輕核算”

企業(yè)側(cè)重于企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算的職能實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)核算成為財(cái)務(wù)預(yù)算管理的一部分，會(huì)計(jì)核算的計(jì)量與加工過(guò)程中追加了大量預(yù)算管理的信息與內(nèi)容。其結(jié)果是現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算手段、依據(jù)和方法難以滿足預(yù)算管理的需要，造成會(huì)計(jì)人員的極大工作負(fù)擔(dān)和執(zhí)行《準(zhǔn)則》的難度，也客觀上造成人為干預(yù)財(cái)務(wù)預(yù)算與會(huì)計(jì)核算之間差異的可能性。而且，財(cái)務(wù)預(yù)算完成情況作為業(yè)績(jī)考核的依據(jù)，被考核單位往往在似乎不違反會(huì)計(jì)核算基本原則的基礎(chǔ)上進(jìn)行傾向于考核指標(biāo)完成的賬務(wù)處理。

對(duì)于企業(yè)年度利潤(rùn)總額指標(biāo)，財(cái)務(wù)預(yù)算難以做到事前和事中的完全掌控，比如各類資產(chǎn)的減值情形往往要在期末進(jìn)行減值測(cè)試后才能認(rèn)定；對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)權(quán)益法下投資收益的認(rèn)定往往在資產(chǎn)負(fù)債表日后才能完成；財(cái)務(wù)預(yù)算無(wú)法預(yù)知集團(tuán)企業(yè)會(huì)計(jì)合并報(bào)表的抵銷項(xiàng)等等。

（三）核算和預(yù)算“各自為陣”。

該組合實(shí)際不成為組合，財(cái)務(wù)預(yù)算和會(huì)計(jì)核算彼此脫節(jié)，強(qiáng)調(diào)各自不同的管理特點(diǎn)，完全忽視二者的關(guān)聯(lián)性，造成管理效率低下，企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)困難。實(shí)際工作中，此種情況相對(duì)較少。

三、主張會(huì)計(jì)核算主導(dǎo)性作用的幾點(diǎn)理由

針對(duì)上述情況做出分析，本文的觀點(diǎn)是：在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)和技術(shù)條件仍不成熟的情況下，企業(yè)決策層應(yīng)克服財(cái)務(wù)預(yù)算和會(huì)計(jì)核算各自不足，側(cè)重強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算管理的基礎(chǔ)及主導(dǎo)性作用，主要基于如下幾點(diǎn)理由：

（一）會(huì)計(jì)核算所遵循的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)制度本身就是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)合規(guī)與合法的規(guī)范，是在一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行理論上的概括和總結(jié)，具有權(quán)威性和強(qiáng)制執(zhí)行的特點(diǎn)。準(zhǔn)則體系蘊(yùn)含著深刻的經(jīng)濟(jì)理念，有些直接就是財(cái)務(wù)預(yù)算的管理要求。

（二）只有擁有真實(shí)、準(zhǔn)確、詳實(shí)的前期會(huì)計(jì)信息，才能為后期財(cái)務(wù)預(yù)算提供較為可靠的歷史依據(jù)，成為下一年度預(yù)算編制的主要基礎(chǔ)和依托。有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是財(cái)務(wù)預(yù)算所無(wú)法計(jì)劃的。

（三）強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算的主導(dǎo)作用，可以盡量避免人為干預(yù)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)的完成，堅(jiān)決抵制人為操縱業(yè)績(jī)指標(biāo)的完成。

（四）基于會(huì)計(jì)核算下開(kāi)展獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表分析，能夠切實(shí)反映和評(píng)價(jià)企業(yè)營(yíng)運(yùn)、償債、發(fā)展等能力和資本結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀，從中尋找不足，在后期財(cái)務(wù)預(yù)算中加以考慮和調(diào)整。部分現(xiàn)狀需要制定長(zhǎng)期性計(jì)劃，逐步加以調(diào)整，克服短期性的不足。

（五）既然國(guó)家在逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)制度與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的趨同，相應(yīng)地，就應(yīng)該汲取西方財(cái)務(wù)契約精神的價(jià)值養(yǎng)分，與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相配套。執(zhí)行好《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是遵從財(cái)務(wù)契約精神的具體表現(xiàn)。

四、堅(jiān)持會(huì)計(jì)核算的主導(dǎo)性作用的措施

側(cè)重會(huì)計(jì)核算對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算管理的基礎(chǔ)及主導(dǎo)性作用，需完善三個(gè)方面的工作：

（一）企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算不偏離企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，不單純強(qiáng)調(diào)企業(yè)盈利能力問(wèn)題，而是要圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，多角度進(jìn)行長(zhǎng)、中、短期規(guī)劃，財(cái)務(wù)預(yù)算成為長(zhǎng)、中、短期控制的重要一環(huán)，彼此銜接，克服了財(cái)務(wù)預(yù)算往往行于短期的不足。

（二）充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，執(zhí)行好《會(huì)計(jì)法》，企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)通過(guò)事中的及時(shí)監(jiān)督和對(duì)事前的及時(shí)糾偏，才能體現(xiàn)國(guó)家法律的約束力，體現(xiàn)契約精神，也克服了會(huì)計(jì)核算往往是“事后諸葛亮”的缺陷。

（三）財(cái)務(wù)預(yù)算與會(huì)計(jì)核算相銜接的手段和措施

一是要充分利用現(xiàn)代化的管理手段和方法，加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)預(yù)算數(shù)據(jù)相集成，建立二者數(shù)據(jù)的必然聯(lián)系和一致性；二是會(huì)計(jì)科目的設(shè)置要滿足財(cái)務(wù)預(yù)算管理的需要，便于預(yù)算管理及時(shí)獲取信息數(shù)據(jù)；三是財(cái)務(wù)預(yù)算的編制盡可能和會(huì)計(jì)核算的分類、方法保持一致，便于預(yù)算執(zhí)行情況同口徑的比較與分析；四是正確、有效、合理地認(rèn)識(shí)和處理企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算與會(huì)計(jì)核算結(jié)果所產(chǎn)生的差異，堅(jiān)決杜絕以犧牲會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確和規(guī)范性為代價(jià)，縮小二者的差異，應(yīng)分析客觀原因，指導(dǎo)后期預(yù)算的科學(xué)編制。

總之，財(cái)務(wù)預(yù)算和會(huì)計(jì)核算都是企業(yè)財(cái)務(wù)管理不可或缺的環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)側(cè)重會(huì)計(jì)核算對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)算管理的基礎(chǔ)及主導(dǎo)性作用。克服各自存在的不足，實(shí)現(xiàn)有機(jī)銜接。財(cái)務(wù)預(yù)算實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的事前、事中控制，確保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不偏離企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，會(huì)計(jì)核算則負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)預(yù)算管理的準(zhǔn)確性，并對(duì)后期預(yù)算提供幫助，兩者相互傳遞，相互驗(yàn)證，努力實(shí)現(xiàn)二者的最優(yōu)組合。今后企業(yè)應(yīng)逐步掌握管理會(huì)計(jì)理念和工作方法，實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融合，這一局面會(huì)得到根本性改觀。