翁嵩嵐

【摘要】現(xiàn)行企業(yè)會計準則對于政府補助的規(guī)定較為零散，缺乏全面性和系統(tǒng)性，給企業(yè)留下了較大的利潤操縱的空間。因此，在剛剛過去的2016年，財政部的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助（修訂）（征求意見稿）》從政府補助的劃分、會計科目的設(shè)置以及財政貼息的會計處理三個角度對現(xiàn)行會計準則進行了完善，以便更好地與日益復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)相銜接。本文對現(xiàn)行政府補助會計準則及修訂稿分別進行了梳理，同時提出了進一步完善的建議。

【關(guān)鍵詞】政府補助 修訂稿 其他收益

一、政府補助會計處理的現(xiàn)狀

為了規(guī)范政府補助的確認、計量和相關(guān)的信息披露，財政部于2006年2月和2006年10月先后發(fā)布了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》及其應(yīng)用指南，并將政府補助定義為企業(yè)從政府取得的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)。其范圍涵蓋了財政撥款、財政貼息、稅收返還等多種形式。但由于其在會計確認和計量的細節(jié)方面缺乏明確的規(guī)定，從而為企業(yè)利用政府補助進行會計操縱留下了較大的空間。具體來看，企業(yè)可進行會計操縱的環(huán)節(jié)可能包括如下幾個方面：

（一）是否將從政府處取得的經(jīng)濟資源確認為政府補助

日常經(jīng)營過程中，企業(yè)從政府處取得的經(jīng)濟資源應(yīng)當根據(jù)其性質(zhì)的不同分別劃分為政府補助、政府的資本性投入以及企業(yè)的收入等。雖然現(xiàn)行會計準則已對政府補助的特點進行了初步的闡述（無償性、有條件），并明確指出政府補助不包括來自政府的資本性投入，但無可否認的是，就來自于政府的資金或其他經(jīng)濟資源的性質(zhì)進行準確的界定仍然是實務(wù)操作過程中的一大難點。例如，相關(guān)政府部門根據(jù)國家政策規(guī)定按照一定標準定額或定量持續(xù)給予企業(yè)的補助究竟應(yīng)當判定為政府補助還是企業(yè)的經(jīng)營性收入就一度備受爭議。

（二）與收益相關(guān)或與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助的劃分

現(xiàn)行會計準則要求企業(yè)在取得政府補助之時根據(jù)其具體的用途或補助范圍將其劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助或與收益相關(guān)的政府補助。由于對政府補助用途的概括過于籠統(tǒng)，企業(yè)對于兩類政府補助的劃分往往缺乏充分的依據(jù)，尤其對于與兩者均相關(guān)的綜合性項目的劃分更具有主觀性和隨機性。

（三）營業(yè)外收入或遞延收益的確認

在此基礎(chǔ)上，不同類型的政府補助在會計處理上也存在差異。根據(jù)現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助應(yīng)當在收到時確認為遞延收益，并在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)進行分攤；而與收益相關(guān)的政府補助則需要按照其對應(yīng)的收益發(fā)生期間分別確認為遞延收益或營業(yè)外收入。因而，企業(yè)在界定政府補助的性質(zhì)時的主觀性就將直接影響后續(xù)的會計政策選擇，遞延收益和營業(yè)外收入兩個會計科目的差異也給企業(yè)隱藏當期收益或虛增利潤提供了可能。

結(jié)合政府補助涉及范圍廣、金額大，且對于企業(yè)財務(wù)業(yè)績的影響較為顯著的特點，基于現(xiàn)行政府補助會計準則的會計政策選擇及會計操縱實際上已在極大程度上影響了企業(yè)會計信息的真實性和可靠性。

二、政府補助會計準則修訂要點

正如前文所述，隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜，當前的政府補助準則已越來越難以適應(yīng)實務(wù)的需要。因而，在剛剛過去的2016年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助（修訂）（征求意見稿）》，并從以下三個方面對政府補助的會計核算提出了修訂意見。

（一）政府補助與政府資本性投入、收入的劃分

為更加明確地就政府補助與政府的資本性收入和企業(yè)的經(jīng)營性收入進行區(qū)分，修訂稿中補充說明了政府補助應(yīng)當具備的特征。根據(jù)修訂稿所述，政府補助的判定應(yīng)當包括如下幾個方面的條件：一是明確政府是該項經(jīng)濟資源的實際撥付者，或雖由其他機構(gòu)撥付但該項補助實際來源于政府，其他機構(gòu)僅起到代收代付的作用；二是政府補助是無償?shù)?，不?yīng)當包括企業(yè)與政府之間雙向、互惠的交易。如來自于政府的資本性投入，由于政府取得了對于企業(yè)的所有權(quán)，所以應(yīng)當被視為互惠交易。這一修訂意見或?qū)⒃谝欢ǔ潭壬辖鉀Q了目前政府補助劃分不明確的問題。

（二）政府補助收入會計科目的設(shè)置

考慮到實務(wù)中，部分政府補助的資金與企業(yè)的日常經(jīng)營活動密切相關(guān)，不宜計入營業(yè)外收入，修訂稿指出，針對這一部分收益，增設(shè)其他收益科目，并在利潤表中的營業(yè)利潤”項目之上加以披露。也就是說，如本修訂稿得以落實，企業(yè)取得的政府補助需按照其性質(zhì)的不同分別計入營業(yè)外收入、遞延收益和其他收益三個科目。在個別情況下，如有確鑿證據(jù)表明政府補助沖減相關(guān)成本費用能夠更好地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，則可按該方法進行會計處理。會計處理方法看似更為復(fù)雜化，但是無疑將能夠有效地提升政府補助相關(guān)財務(wù)信息的可靠性和有用性。

（三）財政貼息會計處理的明確

出于中國企業(yè)會計準則與國際會計準則趨同的需要，結(jié)合實務(wù)界對財政貼息理解的差異，本次修訂稿就財政貼息的會計處理進行了相應(yīng)的補充和完善。針對財政將貼息資金撥付給貸款銀行和受益企業(yè)的情況均提出了兩種會計處理方法供企業(yè)選擇，在不違背國際趨同原則的前提下，又允許企業(yè)根據(jù)其實際需要選擇不同的會計處理辦法。同時修訂稿中也要求，相關(guān)會計政策一經(jīng)選擇即不得更改，這又確保了會計信息的可比性和一致性。

三、政府補助會計準則完善建議

總的來說，目前的政府補助會計準則規(guī)定較為零散，缺乏全面性和系統(tǒng)性，給企業(yè)留下了較大的利潤操縱和盈余管理的空間。因而，就政府補助會計準則進行修訂確有其必要性，2016年8月的修訂稿從政府補助的劃分、會計科目的設(shè)置以及財政貼息的會計處理三個角度對現(xiàn)行會計準則進行了補充。然而，就筆者看來，政府補助會計準則可能仍需要從以下幾個方面進行進一步的完善。

（一）現(xiàn)有準則的進一步細化

現(xiàn)行會計準則對于政府補助的相關(guān)規(guī)定已經(jīng)較為完整，基本涉及到了包括政府補助范圍的確定、性質(zhì)的劃分、相應(yīng)的會計處理等在內(nèi)的方方面面。因而，為更加明確和規(guī)范政府補助相關(guān)的會計處理，有必要結(jié)合實務(wù)操作中的實際需要對現(xiàn)行會計準則的相關(guān)規(guī)定進行進一步細化，例如同時與收益相關(guān)和資產(chǎn)相關(guān)的政府補助如何具體劃分，針對于收益相關(guān)的政府補助如何明確計入遞延收益或營業(yè)外收入，如何明確政府補助是否與企業(yè)的日常經(jīng)營相關(guān)等，均應(yīng)當提出更為清晰和全面的依據(jù)，以為企業(yè)的會計操作提供參考并有效防止企業(yè)利用政府補助進行會計操縱的現(xiàn)象。

（二）披露要求的完善

此外，“披露”也是會計準則的重要組成部分。因而，在會計處理辦法不斷完善的前提下，筆者認為也應(yīng)當對企業(yè)政府補助相關(guān)的會計披露提出更高的要求，除需要根據(jù)現(xiàn)行會計準則的規(guī)定披露政府補助的金額、種類、計入當期損益的金額、返還政府補助的原因等等之外，還應(yīng)當補充披露就政府補助的性質(zhì)進行劃分以及做出相應(yīng)會計處理的具體依據(jù)及說明，從而提高會計信息的有用性，并幫助投資者更加深入地理解企業(yè)的政府補助相關(guān)會計信息。

參考文獻

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