■/艾美晨 趙健雄

外貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會計核算

■/艾美晨 趙健雄

中國出口稅收政策表現(xiàn)為多樣性，出口退稅機制也在實踐中不斷調(diào)節(jié)變動，對會計核算產(chǎn)生了重要影響。但由于出口退稅的計算方法復雜難懂且會計處理本身存在著不足，一直是會計實務中的一個難點。本文就生產(chǎn)企業(yè)的自營出口方式和外貿(mào)企業(yè)采購貨物出口方式采用的增值稅退稅計算方法進行會計處理并比較分析，進而提出改進策略，使之更便于操作。

出口退稅 外貿(mào)企業(yè) 生產(chǎn)企業(yè)

出口退稅的處理是會計核算、企業(yè)經(jīng)營管理的一個重要的方面，也是生產(chǎn)和外貿(mào)企業(yè)十分常見的一種業(yè)務。如果企業(yè)能夠準確地理解和使用相關(guān)政策，就能相應的降低成本開支，在競爭中快速發(fā)展。然而因為出口退稅政策存在不一致性，導致實際工作中的核算難度增加，通過對外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)在增值稅出口退稅方面相關(guān)問題的分析對比，利用實例進一步說明如何簡化出口企業(yè)增值稅出口退稅部分的核算。

一、我國現(xiàn)行增值稅出口退稅政策

我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》規(guī)定了兩種退稅計算辦法：第一種是“免、抵、退”辦法，主要適用于自營和委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)；第二種是“先征后退”辦法，主要適用于收購貨物出口的外（工）貿(mào)企業(yè)。簡而言之，國家規(guī)定的方法就是：內(nèi)資生產(chǎn)企業(yè)等從內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項稅額中抵減，如果因出口比重過大，企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)不足以抵減的，不足部分可予以退稅；外貿(mào)出口由國家退稅。

二、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅會計核算

（一）“免、抵、退”稅政策

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》規(guī)定：實行“免、抵、退”稅管理辦法的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應納稅款；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當期內(nèi)應抵頂?shù)倪M項稅額大于應納稅額而未抵頂完的稅額，經(jīng)主管退稅機關(guān)批準后，予以退稅。

（二）會計處理

1.對于當期免抵退稅不得免征與抵扣稅額的會計分錄：

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=貨物出口價×人民幣外匯牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

借：主營業(yè)務成本

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

2.對于應退稅額和免抵稅額的會計分錄：

（1）如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則：當期應退稅額=當期期末留抵稅額，當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額。

（2）如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則：當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0。

借：其他應收款—應收退稅款

應交稅費—應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）

（三）業(yè)務核算案例

某工廠本月購入原材料價款20000元，支付增值稅3400元，本月在國內(nèi)銷售產(chǎn)品占20%，銷項稅額1360元，本月對外出口銷售產(chǎn)品占80%。其銷項稅額不足以抵補進項稅額2040元（3400-1360），應由國家退稅。而實際上本月出口產(chǎn)品應抵扣增值稅2720元（3400×80%），扣除國家退稅2040元后，有680元用內(nèi)銷產(chǎn)品銷項稅額抵扣了。有關(guān)分錄如下：

1.計算當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額。當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=20000×（17%-9%）×80%=1280元，

借：主營業(yè)務成本 1280

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1280

2.計算當期應退稅額和免抵稅額。出口產(chǎn)品應抵扣的增值稅=3400×80%-1280=1440元，其中，由內(nèi)銷產(chǎn)品抵減的進項稅額為680元，由國家退稅抵減的進項稅額為760元。

借：其他應收款—應收退稅款 760

應交稅費—應交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額） 680

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅） 1440

從上述例子可以看出，在核算時，進項稅額被分為三部分，分別是：出口抵減內(nèi)銷應納稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅。其中的出口退稅又被分為兩部分，分別為其他應收款—應收退稅款和應交稅費—應交增值稅的借方，出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額。如果該廠本月銷項稅額超過本月應抵減的進項稅額，則國家不僅不予退稅，企業(yè)還應向國家上交部分銷項稅額。

三、外貿(mào)企業(yè)出口退稅會計核算

（一）“先征后退“政策

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)實行的是“先征后退”計算方法。收購出口貨物先行征收，出口后憑增值稅專用發(fā)票上注明的金額，作為申報退稅的依據(jù)，辦理退稅，其計算的征、退稅之間產(chǎn)生的差額計入成本。

（二）會計處理

1.購進貨物時，

借：庫存商品

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

2.申請退稅時，進項稅轉(zhuǎn)出=當期外銷不含增值稅收購金額×（征稅率-退稅率），

借：主營業(yè)務成本

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

3.根據(jù)應退稅額做的會計分錄。應退稅額=當期外銷不含增值稅收購金額×退稅稅率，

實退稅額=應退稅額-內(nèi)銷產(chǎn)品納稅額，

借：其他應收款—應收退稅款

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）

（三）業(yè)務核算案例

某工廠本月購入產(chǎn)品價款20000元，支付增值稅3400元，本月在國內(nèi)銷售產(chǎn)品占20%，收入為5000元，對外出口銷售產(chǎn)品占80%，退稅率為9%。有關(guān)分錄如下：

1.申報出口報稅時，進項稅轉(zhuǎn)出=16000×（17%-9%）=1280元，

借：主營業(yè)務成本 1280

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1280

2.計算應退稅額，應退稅額=16000×9%=1440元，實退稅額=1440-（5000×17%-680）=1270元，

借：其他應收款—應收退稅款 1270

貸：應交稅費—應交增值稅（出口退稅）1270

從上述核算方法可以看出，進項稅額分為了兩部分：進項稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅。當外貿(mào)企業(yè)存在內(nèi)銷時，出口退稅減去內(nèi)銷應納稅額為實退稅額。

四、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅及外貿(mào)企業(yè)出口退稅的比較

（一）退稅額計算基數(shù)不同

生產(chǎn)企業(yè)要先采購原材料或半成品，后經(jīng)過一系列加工才能形成可銷售的產(chǎn)品，在現(xiàn)實生活中，稅務機關(guān)很難核查內(nèi)外銷原材料的比例，因此是以包含成本價和毛利潤之和的計稅價為基數(shù)進行計算。而外貿(mào)企業(yè)主要業(yè)務是采購產(chǎn)品直接出口，稅務機關(guān)能容易的區(qū)分內(nèi)外銷比例，所以僅使用商品進價為基數(shù)進行計算，由于基數(shù)的大小不同，兩種企業(yè)的進項稅轉(zhuǎn)出額不等，即生產(chǎn)企業(yè)出口同樣產(chǎn)品所獲得出口退稅額將小于外貿(mào)企業(yè)所獲得的出口退稅額。

舉例說明：一個集團公司中有一家生產(chǎn)企業(yè)和一家外貿(mào)企業(yè)，方案一，生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)產(chǎn)品100噸，每噸出口價4000美元（當日匯率為1美元＝7.2元人民幣），出口銷售收入288萬元人民幣，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價款為210萬元，進項稅額為35.7萬元，該產(chǎn)品的征稅率17%，退稅率為11%。方案二，如果該企業(yè)沒有將此批貨物直接出口，而是以278萬元（含稅）的價格賣給同一集團內(nèi)外貿(mào)企業(yè)，外貿(mào)企業(yè)再以同樣的價格288萬元出口到境外。

經(jīng)過一系列核算，方案一的退稅額為184200元，方案二的退稅額為214435.90元，由外貿(mào)公司可獲得的退稅額261367.52元減去生產(chǎn)企業(yè)應繳納的增值稅46931.62元得來。從計算結(jié)果中能看出，計算基數(shù)不同，退稅額會產(chǎn)生一定的差異。

（二）進料加工出口退稅的差異

在進料加工方式下，生產(chǎn)企業(yè)同樣適用“免抵退”方法。生產(chǎn)企業(yè)從國外進口原材料用于加工后出口，進項稅額轉(zhuǎn)出是出口產(chǎn)品價格減去進口材料價格乘以征退稅率的差。而對于外貿(mào)企業(yè)來說，由于進料加工跟一般貿(mào)易出口沒有差別，退稅額等于國內(nèi)購進材料價格加加工費后乘以出口退稅率。

五、相關(guān)問題改進策略

（一）取消計算基數(shù)差異

出口退稅主要目的是保證各國在開展出口貨物貿(mào)易的過程中競爭的公平性。然而，在生產(chǎn)企業(yè)自營出口模式下，從原材料購進后的每個環(huán)節(jié)，都得承擔征、退稅率之差額產(chǎn)生成本。而對外貿(mào)公司來說，只有在購入環(huán)節(jié)才會承擔這部分征、退稅之差的成本。生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)在出口退稅方面的差別，顯然無法體現(xiàn)出政策的公平性，這也會影響企業(yè)的經(jīng)營狀況，打擊其積極性。從根本上來看，生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)存在差異的真正原因是在計算出口退稅額的時候兩類企業(yè)實行了不同進項稅轉(zhuǎn)出基數(shù)，從而導致計算結(jié)果的差異。因此，筆者認為兩種模式的企業(yè)可以統(tǒng)一按出口價格計算進項稅轉(zhuǎn)出額，出口價格即出口報關(guān)價。從計算的簡便性來看，兩企業(yè)都按出口價格計算比按成本計算會更易操作。

（二）簡化會計科目

出口退稅的計算方法復雜難懂，這不僅是因為計算的復雜，更是部分會計明細科目名稱類似且過長，例如生產(chǎn)企業(yè)核算過程中，從購入原材料到銷售完成，用到最多的科目就是應交稅費，它的明細科目更是有“進項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“出口抵減內(nèi)銷應納稅額”等，難免使會計人員失去耐心。因此，筆者認為，會計人員可以在不造成混亂的情況下，用簡化的科目編碼代替明細科目，例如，出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額的編碼為21710108，可以用0108來表示。

六、結(jié)論

本文結(jié)合實際案例，通過對外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)在增值稅出口退稅方面的相關(guān)問題的分析對比，發(fā)現(xiàn)采用生產(chǎn)企業(yè)自營出口方式企業(yè)的退稅額相對于外貿(mào)企業(yè)較高，會引起市場競爭的不公平，降低相關(guān)企業(yè)的積極性。此外，出口業(yè)務核算的難度多體現(xiàn)在相關(guān)數(shù)額的計算和會計科目的使用上。因此綜合梳理了出口貿(mào)易的相關(guān)內(nèi)容計算公式，整合了會計核算方法，并建議從取消基數(shù)計算差異和簡化會計科目兩個方面簡化會計核算，幫助會計人員理解，使出口退稅政策在我國對外貿(mào)易中得到更好的應用。

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◇作者信息：中國礦業(yè)大學

◇責任編輯：焦 巖

◇責任校對：焦 巖

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1004-6070（2017）01-0036-03