商思爭（副教授）

信任動因：作為行為的審計與治理
——一個農(nóng)村集資建房糾紛案例的思考

商思爭（副教授）

首先以一個典型中國環(huán)境下的案例為研究對象，從理論上分析了案例中產(chǎn)生不信任的原因與結(jié)果、信息不對稱的原因與結(jié)果、聘請獨立審計的原因與結(jié)果、治理困境的原因與解決方案四個方面的問題；然后歸納出了“利益不一致→不信任→內(nèi)部治理體系→剩余不信任→外部審計或自行審計獲取真實信息→外部治理”理論模型；最后以不信任關(guān)系為邏輯和行為起點，在審計與治理行為的動因、系統(tǒng)、職能、主體、客體、標(biāo)準(zhǔn)六個方面得出了審計與治理關(guān)系的結(jié)論。

信任動因；審計；治理；信息不對稱

一、案例簡介

2009年3月，某省城郊區(qū)A村（現(xiàn)改為A社區(qū)居委會）按照舊村改造項目通過村民集資方式開發(fā)了一個居民小區(qū)，準(zhǔn)備建好后分給村民，剩余部分對外出售。村兩委籌建時承諾“兩證”俱全、2013年年底建成，在分兩次支付房款的50%后可以取得預(yù)售許可證并據(jù)此辦理貸款，村里為此成立了開發(fā)公司。但村民在交付了75%的房款后，被通知因為土地和開發(fā)資質(zhì)問題拿不到預(yù)售許可證，從而無法貸款，剩余25%的款項仍然需要村民自己用現(xiàn)金支付，并且有可能拿不到房產(chǎn)證和土地使用證。據(jù)后來建房指揮部通報的信息，開發(fā)資質(zhì)問題系當(dāng)初設(shè)立的開發(fā)公司后被棄置，改為村兩委另立建房指揮部運作所致。

為此次集資建房，多數(shù)村民多方借貸湊齊集資款，而且涉及部分外部購房戶，現(xiàn)在承諾的貸款無法實現(xiàn)，還要繼續(xù)籌資繳納剩余房款，并且可能拿不到兩證，引起了多數(shù)村民的不滿。他們質(zhì)疑當(dāng)初設(shè)立的開發(fā)公司為什么會被棄置，預(yù)算造價過高的問題也被重新提了出來，村民要求村兩委說明情況并公開賬目。村兩委召集村民代表作了簡單說明，公開了小區(qū)建設(shè)總收支情況和銀行賬號，并承諾請外部獨立審計機構(gòu)進行審計，村理財監(jiān)督小組組長發(fā)言認定小區(qū)建設(shè)不存在財務(wù)收支問題。但是村民對答復(fù)不滿意，并認為村理財監(jiān)督小組組長處處站在村兩委立場上說話，新任村黨支部書記對前任書記主持建造的小區(qū)態(tài)度消極。有村民聲稱準(zhǔn)備去區(qū)委區(qū)政府上訪，也有村民準(zhǔn)備找中紀委巡視組或者省紀委，還有的村民準(zhǔn)備在網(wǎng)絡(luò)上曝光，尋求電視臺幫助。同時，有村民提出不同意見，認為上訪無用，到紀委上告，需要黨員干部貪腐的證據(jù)。如果請會計師事務(wù)所審計，也會有一系列問題，如：誰出錢？再集資嗎？即便能夠集資，誰來主持集資？如果是村里出錢，如何相信會計師事務(wù)所不被村兩委控制？“審什么、怎么審”是會計師事務(wù)所說了算還是業(yè)主說了算？會計師事務(wù)所走過場怎么辦？如果業(yè)主說了算或者兩家協(xié)商，那么是要求查賬目造不造假還是查賬目合不合法？是查賬還是查財務(wù)收支？要不要查銀行流水？要不要清點現(xiàn)金、資產(chǎn)？要不要查采購合同和政府文件？憑什么相信會計師事務(wù)所的審計？要不要業(yè)主對會計師事務(wù)所進行監(jiān)督？

由于中小審計市場的不透明，對民間審計制度的不了解、不信任，以及搭便車效應(yīng)的存在等，村民難以籌資聘請會計師事務(wù)所，他們也不相信村兩委聘任的審計機構(gòu)，最后，在業(yè)主（村民）的直接要求下，指揮部接受了部分村民代表進入指揮部進行監(jiān)督，并接受了有條件查賬（不允許復(fù)印和拍照）的要求，業(yè)主代表在難以找到可信任的審計機構(gòu)的情況下，自費進行了查賬。同時，有部分村民選擇網(wǎng)絡(luò)、媒體曝光和到區(qū)紀委反映情況。也許是由于輿論的壓力，村兩委又組織了幾次說明會，但是每次都得不到村民的信任。有村民認為，必須公開財務(wù)收支明細，可以不公開招投標(biāo)和中標(biāo)方的詳細情況。在村民不斷上訪的壓力之下，指揮部、建筑公司和政府啟動了相關(guān)補救工作，業(yè)主與指揮部的關(guān)系逐漸走向合作。隨著房子的完工交付、產(chǎn)權(quán)證的辦理，尤其是房價的大幅度上漲，該事件才完全平息。

二、案例分析

1.不信任的原因及結(jié)果。盡管此個案存在政府、指揮部、出資人、建筑商等多個利益相關(guān)方，但是由于大量資金的抵押作用（撤資成本較高），出資人或業(yè)主（委托方）與指揮部（代理方）的關(guān)系仍然是最基本的關(guān)系，二者最主要的矛盾是委托—代理分離帶來的利益矛盾，導(dǎo)致代理人對委托人的不信任。此例中，無論指揮部如何解釋、說明，村民總能找到漏洞，信任關(guān)系跌入“塔西陀陷阱（Tacitus Trap）”。不信任的根本原因是委托代理雙方利益不一致，直接原因是代理人的契約承諾沒有兌現(xiàn)，出資人感覺到自己的利益受到侵害，雙方利益失衡。在此基礎(chǔ)上，進一步的原因是代理方控制、委托人缺位以及由于委托人缺位帶來的治理型內(nèi)部審計變成管理型內(nèi)部審計。顯然，這是治理問題，是治理體系不健全的表現(xiàn)。在治理體系不健全的情況下，信任缺失最關(guān)鍵的原因是信息不對稱，即投入了巨額資金且承擔(dān)了巨大風(fēng)險的村民卻沒有獲得相應(yīng)的知情權(quán)。不經(jīng)過第三方審計，信息均衡問題解決不了，無論指揮部如何應(yīng)對，雙方都只能處于不信任和對立的狀態(tài)，導(dǎo)致矛盾激化。當(dāng)然，隨著交付后房價的上漲，事件完全平息，這說明所謂信任仍然是基于計算利益后的結(jié)果（Partha Dasgupta，1988；Oliver.E.Williamson，1993）。

2.信息不對稱的原因及結(jié)果。在“三論”（信息論、控制論、系統(tǒng)論）意義上，治理系統(tǒng)就是控制系統(tǒng)，控制系統(tǒng)也是信息系統(tǒng)，控制（包括決策、糾偏、激勵和處罰等職能）必須以信息為依據(jù)。在經(jīng)濟系統(tǒng)里，作為主體的每個人都是利益人，都會將信息作為自己利益決策的依據(jù)，如果與利益主體相關(guān)的信息公開透明，每個利益主體基于自身利益最大化進行決策，公共決策即可達到帕累托最優(yōu)，實現(xiàn)公平和效率目標(biāo)。信息除了可以作為決策的依據(jù)，也是委托人對代理人激勵和處罰的依據(jù)。達不到既定標(biāo)準(zhǔn)（法規(guī)、契約、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)等）的執(zhí)行信息往往引致治理主體的言論（多主體一致的言論形成輿論）譴責(zé)、現(xiàn)在和未來的不被聘任、法律處分、經(jīng)濟和行政處罰；反之，在既定激勵制度下，代理人則可以獲得公平的激勵。但代理人掌握著信息的提供權(quán)，為了規(guī)避處罰，達不到既定標(biāo)準(zhǔn)的信息往往不被披露或被虛假披露。因此，信息不透明往往意味著項目實施過程中可能存在違規(guī)或效率低劣問題，這也是代理人不信任委托人的原因。

從文化角度來看，在受兩千多年儒家文化影響的中國，政府和官員在社會意識中就是“仲裁者”、“教化者”，為維護形象，他們也恥于公開信息，這也許是信息不對稱的另一個原因。此外，信息公開方面的“獨享心理”和“黑箱情節(jié)”，可能也源自政府對民眾的天然的不信任。最后，在法律和技術(shù)上，只公開報表不公開賬目明細、只允許查賬不允許復(fù)印和帶出賬目資料是符合法律規(guī)定的，信息公開也有一定限度，但是由于法律和專業(yè)意識淡薄，觀念上的利益受損，部分業(yè)主在心理上傾向于對政府的行為進行“污名化處理”。

信息不對稱直接的結(jié)果就是業(yè)主對指揮部的不信任，業(yè)主第一反應(yīng)就是通過聘請第三方審計獲取他們認為可靠的信息，獲得與指揮部對稱的信息。

3.聘請獨立審計機構(gòu)的動因與結(jié)果。由于業(yè)主的契約利益沒有實現(xiàn)，治理體系中業(yè)主缺位，業(yè)主無從得知小區(qū)開發(fā)的詳實信息，對指揮部及其下屬內(nèi)部審計（村民理財小組）組長提供的少量概況信息又不信任，部分業(yè)主始終懷疑村兩委和指揮部有腐敗、內(nèi)幕交易和挪用資金問題，但是苦于拿不到證據(jù)，所以，村民非常希望聘請會計師事務(wù)所進行獨立審計。他們主要關(guān)注會計師事務(wù)所的調(diào)查權(quán)和取證權(quán)，關(guān)注財務(wù)收支審計，希望通過審計獲得自身權(quán)益被侵害的證據(jù)，以便利用這些證據(jù)向司法和紀檢部門申訴，通過這些部門進行處理處罰或者通過輿論威懾逼迫指揮部恢復(fù)業(yè)主被侵害的權(quán)益。

由此可見，聘請會計師事務(wù)所進行審計的動因是由于委托代理雙方利益不均衡和信息不對稱產(chǎn)生的不信任關(guān)系，這種不信任是不健全的治理機制過濾后剩余的不信任。審計的目的是使委托代理雙方利益恢復(fù)契約的均衡狀態(tài)，恢復(fù)信任和合作，完成該項目。但是，由于審計市場不透明，無法辨別哪個會計師事務(wù)所更專業(yè)、更誠信，不了解行政和市場對審計的管理和控制，加上可能受到深厚的“官本位”思想的影響，導(dǎo)致了對注冊會計師審計的不信任。更深層次的原因是委托人沒有自己的治理機構(gòu)——業(yè)主代表大會及相關(guān)機構(gòu)，導(dǎo)致獨立審計的聘任者缺位，最終并沒有實現(xiàn)聘請獨立審計機構(gòu)的設(shè)想。

基于對會計師事務(wù)所的不信任，有村民提出會計師事務(wù)所“審什么、怎么審”應(yīng)該由業(yè)主說了算，而且要有村民代表參與以便進行監(jiān)督，注冊會計師應(yīng)該維護業(yè)主利益。根據(jù)受托責(zé)任理論，注冊會計師接受委托就要維護委托人利益，要站在委托人立場上，為維護委托人的利益監(jiān)督控制受托人。若非由于審計的專業(yè)性，委托人也可以直接監(jiān)督控制受托人，審計本質(zhì)上是委托人對受托人的審計，審計人員只是委托人的代理人。案例中，最后的結(jié)果就是業(yè)主自行查賬代替了獨立審計機構(gòu)的審計。

4.治理體系失效的原因及對策。本案例中，宗法制度、鄉(xiāng)規(guī)民約、社會倫理失去作用；上級政府難以直接插手村民集資建房糾紛；由于村民與村兩委和建房指揮部存在行政隸屬關(guān)系，法律不予受理；由于不涉及財政資金和缺乏確鑿證據(jù)，上級審計和紀檢部門也不受理；沒有資金退出機制和轉(zhuǎn)讓市場，無法形成市場治理。這些因素導(dǎo)致外部治理體系失效，但是真正的原因是內(nèi)部治理體系不健全或失去作用。

首先，在村兩委與建房指揮部合二為一、民間的委托代理轉(zhuǎn)換成領(lǐng)導(dǎo)“為民辦好事、辦實事”的政績沖動下，擁有重大直接經(jīng)濟利益的業(yè)主被完全排除在外，出資人沒有成為治理者。其次，利益的控制需要權(quán)力，權(quán)力的行使需要信息，任何主體的治理決策都需要基于真實可靠的信息，代理人控制的真實可靠的信息只能由審計部門提供，所以，在普遍存在的委托代理網(wǎng)絡(luò)中，任何主體的治理都離不開自己信賴的審計機構(gòu)，不同的治理主體對應(yīng)著不同的審計機構(gòu)，治理主體缺位，對應(yīng)的審計機構(gòu)也缺位或者轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌卫碇黧w的代理審計機構(gòu)。本案例中，業(yè)主代表大會對應(yīng)著治理型內(nèi)部審計，業(yè)主代表大會缺位，治理型內(nèi)部審計轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾硇蛢?nèi)部審計，出資人和治理型內(nèi)部審計缺位導(dǎo)致治理失敗，使出資人喪失了對重要財務(wù)收支、招投標(biāo)、重大工程質(zhì)量、出資額增減、分房方案等的決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)；上級政府委派的經(jīng)濟責(zé)任審計小組由于能力和審計范圍局限失去治理作用，從而導(dǎo)致治理失?。晃腥巳蔽贿€導(dǎo)致獨立審計的聘任者缺位，沒有招聘適當(dāng)?shù)淖詴嫀煂徲嫃亩プ詈蟀l(fā)現(xiàn)和糾正問題的機會也導(dǎo)致了治理失敗。從指揮部方面來看，項目運營管理人員的激勵措施不透明，責(zé)任不清，使得其積極性不足，運營管理效率出現(xiàn)問題，無法兌現(xiàn)承諾。

由于以上治理體系的不健全，尤其是喪失了參與權(quán)、知情權(quán)、決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)，業(yè)主對指揮部和理財小組喪失了基本的信任，只好不斷施壓要求指揮部提供信息或允許委托人直接審計以獲取信息，恢復(fù)雙方信息均衡和對稱，以降低或消除不信任。

三、審計與治理關(guān)系探討

本案例矛盾激化和對立的原因是委托代理雙方互不信任、委托人懷疑自身的利益被侵害。不信任的根本原因一是委托代理雙方利益不一致，二是信息不對稱。直接原因一是治理體系不健全、委托人缺位（喪失參與權(quán)、決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)），二是內(nèi)部審計換位（由治理型變成管理型）、委托人失去知情權(quán)。經(jīng)過以上分析，可以整理出事件發(fā)展演變脈絡(luò)如下：委托人—代理人利益函數(shù)不一致→委托人不信任代理人→建立治理體系→治理體系不健全（委托人缺位及內(nèi)部審計換位）→利益失衡（契約利益沒有實現(xiàn)）→委托人不信任代理人（懷疑利益被侵害）→委托會計師事務(wù)所審計提供信息→委托成本高、不信任會計師事務(wù)所→自行審計獲取真實信息→利用信息訴諸媒體施壓→代理人與政府合作滿足委托人利益訴求→委托人利益得到滿足→事件平息。將此上升為理論，可以得到邏輯關(guān)系如下：利益不一致→不信任→內(nèi)部治理體系→剩余不信任→外部審計或自行審計獲取真實信息→外部治理。這里有四個關(guān)鍵詞：信任、治理、信息、審計。通過審計獲取信息是由于對現(xiàn)有信息不信任，可以看出，審計與治理通過信任存在著密切關(guān)系。除了行為動因，還存在行為空間（系統(tǒng)）、作用（理論上分析職能）、主體、客體、標(biāo)準(zhǔn)（或依據(jù)）幾個方面的要素。以下從這六個方面分析審計與治理的內(nèi)在關(guān)系。

1.審計動因與治理動因的關(guān)系。根據(jù)以上分析，由于經(jīng)濟利益失衡，導(dǎo)致業(yè)主對代理人不信任。信任是一種對他人“不設(shè)防的心理狀態(tài)”（Denise M.Rousseau，1998），不信任會導(dǎo)致緊張感，從而付出額外的成本，緊張到一定程度就需要釋放和緩解，根本的緩解辦法是消除不信任的根源，不信任的根源是權(quán)力失衡導(dǎo)致的利益失衡以及信息嚴重不對稱。消除權(quán)力失衡需要建立權(quán)力制衡的治理體系，信息不對稱需要審計獲取真實可靠的信息并報告給委托人，所以委托人進行治理和審計的動因都是消除和緩解不信任帶來的緊張感。本質(zhì)上，審計是基于信息均衡的信任機制，治理是基于權(quán)力制衡的信任機制，內(nèi)、外部審計和治理皆同此理。當(dāng)內(nèi)部治理體系（包括內(nèi)部審計）失效的時候，委托人首先想到委托外部審計機構(gòu)獲取真實可靠的信息，以獲取的信息為基礎(chǔ)尋求外部治理。本案例中，如果不是采用村兩委組成的項目指揮部的形式而是采用權(quán)力制衡的開發(fā)公司形式應(yīng)該不會出現(xiàn)如此激烈的矛盾，也不會因開發(fā)資質(zhì)帶來后續(xù)問題。但是，即使沒有棄置開發(fā)公司，如果委托人代表缺位導(dǎo)致業(yè)主無參與權(quán)、決策權(quán)，進而導(dǎo)致治理型內(nèi)部審計缺位，又使業(yè)主喪失知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，則此開發(fā)公司仍然只是形式上的治理體系，此內(nèi)部審計也不會被業(yè)主信任；反之，即使是項目指揮部形式，如果委托人具備了必要、足夠的知情權(quán)、參與權(quán)、決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)，是可以被業(yè)主信任并維持合作關(guān)系直至項目結(jié)束的。

2.審計系統(tǒng)與治理系統(tǒng)的關(guān)系。本案例中，治理系統(tǒng)是住房建設(shè)項目指揮部，審計系統(tǒng)是村民理財小組，由于指揮部排除了村民代表的參與，所以理財小組實質(zhì)上變成了指揮部下屬的工程審計小組，只負責(zé)進料驗收、付款簽字等日?，F(xiàn)場審計工作，可以看出，治理系統(tǒng)和審計系統(tǒng)是包含和被包含的關(guān)系。參照并引申劉家義（2012、2014）的觀點，無論采取國家、企業(yè)還是其他組織形式，治理系統(tǒng)都可分為決策、執(zhí)行和監(jiān)督系統(tǒng)，審計是監(jiān)督系統(tǒng)的重要組成部分，并對決策和執(zhí)行系統(tǒng)具有重要支撐、促進和保障作用，無論何種類型的內(nèi)部審計都是內(nèi)部治理系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)。同理，市場治理也有決策、執(zhí)行和監(jiān)督子系統(tǒng)，審計屬于市場治理的監(jiān)督子系統(tǒng)。當(dāng)內(nèi)部治理（包含內(nèi)部審計）失敗的時候，維權(quán)的治理者首先會要求聘任外部審計機構(gòu)獲取可靠信息，然后將審計過的信息訴諸于外部治理。內(nèi)部審計為內(nèi)部治理者提供信息，外部審計為外部治理者提供信息。

3.審計職能與治理職能的關(guān)系。審計的基本職能是提供信息、發(fā)表意見，從程序上來看，就是查清事實、發(fā)現(xiàn)偏差，并將偏差信息傳遞給治理者；治理的主要職能是制定標(biāo)準(zhǔn)、防止和糾正偏差。從這個意義上說，審計提供信息是治理過程的一個環(huán)節(jié)，是治理的基礎(chǔ)，能否實現(xiàn)完整有效的治理還取決于治理者的治理手段能否奏效。如果被賦予相關(guān)的處理處罰權(quán)（如國家審計和內(nèi)部審計機構(gòu)），審計也具備了某種防止和糾正偏差的職能，并形成了完整的治理流程，則其就由提供信息變成了完整的監(jiān)督（但還不是控制，控制包含設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)職能）。一般來說，即使沒有相關(guān)的處理處罰權(quán)，治理者基于自己的利益，根據(jù)審計提供的信息做出利益控制決策，進而形成公共決策或者輿論，也會使審計行為和結(jié)果產(chǎn)生相應(yīng)的威懾力，從而具備不完全的糾偏職能。由此看來，審計是監(jiān)督系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，是一種由專業(yè)人員代理的治理（即監(jiān)督）活動。

本案例中理財小組的主要職能就是發(fā)現(xiàn)偏差（問題），將偏差信息提供給指揮部，其沒有處理處罰權(quán)，但是因為提供偏差（問題）信息的對象是有處理處罰權(quán)的指揮部，所以村民理財小組的審計具備一定的威懾力。如果治理體系健全，村民代表參與決策和監(jiān)督并有信息知情權(quán)，那么村民理財小組應(yīng)成為代表村民對指揮部管理層進行財務(wù)監(jiān)督的代理人，主要發(fā)揮發(fā)現(xiàn)指揮部收支偏差、將偏差信息報告給村民代表大會的職能，另外派人現(xiàn)場驗收和簽字，這種安排就不會出現(xiàn)矛盾和糾紛了。

4.審計主體與治理主體的關(guān)系。根據(jù)上文的分析，審計是監(jiān)督系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，是由專業(yè)人員代理的治理（即監(jiān)督）活動。治理是一個含義非常豐富的概念，治理的職能包含管理、監(jiān)督、控制等，但治理更強調(diào)多中心、多主體的共同參與、相互協(xié)作和相互協(xié)調(diào)。不同的治理（管理、控制）人員會聘任、委托、建立、授權(quán)不同的審計主體監(jiān)督檢查對應(yīng)的被治理（管理、控制）主體。如：企業(yè)的所有者或者利益相關(guān)者對管理者的監(jiān)督檢查需要建立治理型內(nèi)部審計，上級管理者對下級管理者或員工的監(jiān)督檢查需要建立管理型內(nèi)部審計，管理系統(tǒng)（如財會系統(tǒng)）內(nèi)部相互監(jiān)督檢查需要建立內(nèi)部控制型內(nèi)部審計；國家層面公民監(jiān)督政府需要建立立法型國家審計、司法型國家審計，上級政府監(jiān)督下級政府或者本級政府下屬部門需要建立行政型內(nèi)部審計；市場層面的治理由立法機構(gòu)制定法律標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)管機構(gòu)執(zhí)行法律，監(jiān)管需要的信息依賴審計機構(gòu)，但是市場的法則是自主的，難以依靠強制命令設(shè)置審計機構(gòu)，只能依靠法律和市場需求自主設(shè)立獨立的會計師事務(wù)所。

前文的分析已經(jīng)表明，本案例中，村民理財小組代表指揮部在現(xiàn)場進行材料和設(shè)備的驗收，對主要支出審核簽字，將發(fā)現(xiàn)的偏差（問題）報告給指揮部，但是這種安排不合理，這是管理型內(nèi)部審計。村民理財小組應(yīng)歸屬為治理型內(nèi)部審計，代表村民對指揮部的大額資金收支進行審查、發(fā)現(xiàn)偏差信息并報告給村民代表大會。但是無論如何，這都可以說明審計主體是治理主體的代理人，不同的治理主體會構(gòu)建不同的審計主體。

5.審計客體與治理客體的關(guān)系。本例中，治理和審計的動因是對代理人的不信任，但是治理和審計的直接對象和目標(biāo)不是不信任關(guān)系。健全治理體系中的治理職能包括決策、執(zhí)行和監(jiān)督，監(jiān)督包括發(fā)現(xiàn)偏差、報告偏差信息、糾正偏差，審計主要是發(fā)現(xiàn)偏差、報告偏差信息、由治理者糾正偏差或自行糾偏（被治理者授權(quán)后）。由于內(nèi)部治理體系不健全、內(nèi)部治理失敗，引入了外部治理，本案中訴諸外部治理的目標(biāo)是處罰（懷疑中的）偏差制造者（利益侵害者），目的是糾正偏差（停止侵害行為、彌補損失），審計的對象是會計賬目信息，目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)偏差、獲取利益侵害的證據(jù)。也可以說，治理和審計的對象都是偏差，前者直接針對人，后者直接針對信息，偏差出現(xiàn)的可能性叫作風(fēng)險，事前的治理和審計措施（本案中內(nèi)部管理型審計和風(fēng)險管理措施沒有涉及）叫作風(fēng)險防范或者風(fēng)險預(yù)防，審計和治理的事前或事后的風(fēng)險消除措施（本案例中內(nèi)部管理型審計和風(fēng)險管理措施沒有涉及）叫作風(fēng)險抵御。

6.審計標(biāo)準(zhǔn)與治理標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系。治理職能是確定標(biāo)準(zhǔn)、糾正偏差，審計職能是發(fā)現(xiàn)并報告偏差，偏差是事實與標(biāo)準(zhǔn)的偏離，那么治理的標(biāo)準(zhǔn)又是什么？首先，在本案例中，治理的首要標(biāo)準(zhǔn)就是村民和指揮部簽訂的契約，契約沒有實現(xiàn)導(dǎo)致利益失衡及不信任，產(chǎn)生聘任會計師事務(wù)所審計的動機和需求，最后恢復(fù)至委托人自己實施治理型內(nèi)部審計（自己查賬），并引發(fā)外部媒體輿論和政府治理，通過補救兌現(xiàn)了契約。其次，治理的標(biāo)準(zhǔn)是相關(guān)財務(wù)制度和各種采購法規(guī)，本案中的財務(wù)收入是村民集資款，涉及村民的直接重大經(jīng)濟利益，因此必須嚴格按照財務(wù)制度開支每一筆款項，嚴格按照規(guī)定進行采購，管理費用、辦公費、指揮部的薪酬也應(yīng)該符合相關(guān)法規(guī)或者經(jīng)過業(yè)主允許。再次，治理的標(biāo)準(zhǔn)是房地產(chǎn)相關(guān)會計準(zhǔn)則、會計制度或會計核算辦法，健全的治理除了在業(yè)主的監(jiān)督下按照契約開發(fā)、按照法規(guī)制度開支和采購，還應(yīng)該在業(yè)主的決策和監(jiān)督下對每筆收支按照規(guī)定、規(guī)則和制度入賬。最后，健全的治理體系下的治理標(biāo)準(zhǔn)還有業(yè)主批準(zhǔn)的預(yù)算。總之，治理標(biāo)準(zhǔn)主要是治理者約束管理者的標(biāo)準(zhǔn)，但是本案例中，業(yè)主沒有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)（如財務(wù)制度、會計準(zhǔn)則、會計核算辦法、預(yù)算等）的制定和監(jiān)督權(quán)（包括契約執(zhí)行的監(jiān)督權(quán)），導(dǎo)致契約和預(yù)算都沒有實現(xiàn)，治理失敗。

至于審計的標(biāo)準(zhǔn)，本案例中，有人提到“審什么、怎么審、誰說了算”的問題，“審什么”、“怎么審”都涉及審計的標(biāo)準(zhǔn)。第一，“審什么”的問題除了包含審計對象就是審計的依據(jù)或者尺度。審計的依據(jù)和尺度也就是治理的標(biāo)準(zhǔn)，包括契約、財務(wù)制度、采購制度或法規(guī)、會計準(zhǔn)則、會計制度、預(yù)算等。本案中，由于治理不健全，契約被破壞，預(yù)算沒有完成，業(yè)主也沒有參與會計核算辦法的制定，而且業(yè)主主要懷疑自身經(jīng)濟利益被侵害，懷疑賬目有問題，因此審計的對象主要是賬目信息中是否含有集資被貪污、挪用的信息，審計的依據(jù)就是財務(wù)制度。第二，“怎么審”的問題其實就是審計準(zhǔn)則問題。注冊會計師審計準(zhǔn)則有明確規(guī)定，但是注冊會計師審計準(zhǔn)則是針對財務(wù)會計報表審計的行為準(zhǔn)則，而本案例中，主要是審計財務(wù)收支合規(guī)性問題，具體是審查有無貪污和挪用村民集資款的問題，屬于財務(wù)審計范疇。

村民提出的“審什么、怎么審、誰說了算”的問題不無道理，最后村民按照自己的辦法審查了相關(guān)賬目。審計是治理者的代理人，因此，當(dāng)沒有公認的、權(quán)威的審計準(zhǔn)則和可靠的審計依據(jù)時，審計準(zhǔn)則和審計依據(jù)框架應(yīng)該由審計委托人確定，沖突和爭議的解決方法由審計委托人和被審計人協(xié)商確定，這體現(xiàn)了治理的要求；具體技術(shù)細節(jié)由審計機構(gòu)確定，這體現(xiàn)了審計專業(yè)性的特點。顯然，在此案例中，審計依據(jù)和審計準(zhǔn)則不可分割，統(tǒng)稱為審計標(biāo)準(zhǔn)，前者是審計客體的衡量標(biāo)準(zhǔn)，后者是審計主體行為的衡量標(biāo)準(zhǔn)；審計依據(jù)就是治理的標(biāo)準(zhǔn)，主要體現(xiàn)了治理者的意志和利益，審計準(zhǔn)則按照公認或強制的審計準(zhǔn)則執(zhí)行，如果沒有，則主要由治理者決定。

四、結(jié)論

審計與治理在諸多方面都存在密切關(guān)系。審計的動因是消除基于信息的不信任關(guān)系，治理的動因是消除基于制度和權(quán)力的不信任關(guān)系；審計是治理系統(tǒng)的子系統(tǒng)，也是治理流程的一個環(huán)節(jié)；審計的基本職能是發(fā)現(xiàn)偏差、報告偏差信息，治理的基本職能是制定標(biāo)準(zhǔn)、糾正偏差；審計主體是治理主體的代理人；審計客體是偏差信息，治理客體是產(chǎn)生偏差的人和行為；審計依據(jù)就是治理的標(biāo)準(zhǔn)，治理標(biāo)準(zhǔn)主要體現(xiàn)了治理者的意志和利益，審計準(zhǔn)則根據(jù)公認會計準(zhǔn)則確定，如果沒有，則主要由治理者決定。

A村集資建房糾紛案例是典型中國環(huán)境下的案例，其帶來的啟發(fā)主要是以不信任關(guān)系為邏輯和行為起點，在審計和治理行為的動因、系統(tǒng)、職能、主體、客體、標(biāo)準(zhǔn)六個方面得出審計與治理關(guān)系的結(jié)論。但本文在論證上還不夠嚴謹，理論模型還不夠細致，這些都需要今后的研究加以深化。

劉家義．論國家治理與國家審計［J］．中國社會科學(xué)，2012（6）．

商思爭，張紅新．論審計的鑒別職能［J］．財會月刊，2016（9）．

F239 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2017）33-0091-5

作者單位：淮海工學(xué)院商學(xué)院，江蘇連云港222005