常歡

（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，甘肅 蘭州 730020）

中國(guó)企業(yè)所得稅稅制改革研究
——基于德國(guó)企業(yè)所得稅稅制研究

常歡

（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，甘肅 蘭州 730020）

在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型背景下，并購(gòu)重組已經(jīng)成為調(diào)節(jié)市場(chǎng)資源配置的重要手段.本文通過(guò)對(duì)德國(guó)企業(yè)所得稅稅制基本內(nèi)容的梳理，歸納總結(jié)出其特點(diǎn)，進(jìn)而得出對(duì)我國(guó)企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制改革的啟示.

并購(gòu)重組；所得稅；稅制改革

1 引言

隨著經(jīng)濟(jì)實(shí)力的不斷增強(qiáng)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入了質(zhì)量比速度更為重要的“經(jīng)濟(jì)新常態(tài)”時(shí)期.2015年，中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議確定了以去產(chǎn)能、去庫(kù)存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板為重點(diǎn)的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革.國(guó)家統(tǒng)計(jì)總局10月19日發(fā)布的2016年三季度多項(xiàng)宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)顯示，2016年前三季度我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值529971億元，按可比價(jià)格計(jì)算，同比增長(zhǎng)6.7%.分季度看，一季度同比增長(zhǎng)6.7%，二季度增長(zhǎng)6.7%，三季度增長(zhǎng)6.7%，增長(zhǎng)走勢(shì)平穩(wěn).調(diào)結(jié)構(gòu)、追求穩(wěn)中求質(zhì)，已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新方向.在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大背景下，并購(gòu)重組已經(jīng)成為調(diào)節(jié)市場(chǎng)資源配置的重要手段.根據(jù)普華永道《2016年上半年中國(guó)企業(yè)并購(gòu)市場(chǎng)中期回顧與前瞻》顯示，2016年上半年，中國(guó)并購(gòu)活動(dòng)創(chuàng)新紀(jì)錄，交易金額增長(zhǎng)至4,125億美元；交易數(shù)量及金額與2015年下半年相比分別上升13%及8%，與去年同期相比，分別增加了21%和27%，預(yù)計(jì)2016年中國(guó)企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)將繼續(xù)保持兩位數(shù)的增長(zhǎng).

國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究表明，并購(gòu)重組中的稅收政策將會(huì)對(duì)企業(yè)并購(gòu)決策產(chǎn)生重要影響.Myron S.Scholes和Mark A. Wolfson(1990)，美國(guó)上世紀(jì)八十年代以來(lái)企業(yè)的并購(gòu)重組活動(dòng)深受稅制變化的影響.Roger H.Gordon和 A.Lans Borenberg(1994)，政府應(yīng)該鼓勵(lì)各國(guó)企業(yè)進(jìn)行跨國(guó)收購(gòu)，以獲得稅收方面的優(yōu)惠.鄧遠(yuǎn)軍（2008），較低的稅率有助于并購(gòu)交易呈的增加和促進(jìn)并購(gòu)市場(chǎng)的活躍.王清劍和張秋生（2013），增稅將會(huì)使并購(gòu)減少，采用稅收優(yōu)惠及虧損抵免的減稅政策，并購(gòu)條件寬松，會(huì)使更多企業(yè)利用稅收優(yōu)惠來(lái)并購(gòu)，從而擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模.

我國(guó)財(cái)稅于2014年頒布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》、2015年頒布的《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》、2016年頒布的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》、國(guó)家稅務(wù)總局于2015年頒布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》中，都對(duì)并購(gòu)重組的稅收政策進(jìn)行了描述，已經(jīng)形成相對(duì)完整的法律體系.但是由于我國(guó)并購(gòu)市場(chǎng)發(fā)展時(shí)間較短、發(fā)展迅速，理論研究滯后于實(shí)踐，借鑒他國(guó)的稅收經(jīng)驗(yàn)顯得尤為重要.現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)于美國(guó)企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制改革研究最多，然而德國(guó)在銀行業(yè)發(fā)達(dá)、資本市場(chǎng)相對(duì)發(fā)展欠缺、中小企業(yè)為重要經(jīng)濟(jì)支柱等方面與我國(guó)國(guó)情更為相似.且德國(guó)作為老牌發(fā)達(dá)國(guó)家，較之我國(guó)并購(gòu)市場(chǎng)發(fā)展時(shí)間更長(zhǎng)，企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制更為健全.本文通過(guò)對(duì)德國(guó)企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制基本內(nèi)容的梳理，總結(jié)其特點(diǎn)，進(jìn)而提出對(duì)我國(guó)企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制改革的幾點(diǎn)啟示.

2 德國(guó)企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制的基本內(nèi)容

2.1 德國(guó)企業(yè)并購(gòu)制度基本規(guī)定

2.1.1 應(yīng)稅并購(gòu)

2.1.1.1 目標(biāo)企業(yè)及其股東

德國(guó)對(duì)除合伙企業(yè)中個(gè)人合伙人以外的企業(yè)所有者出售資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的資本利得征收公司稅.居民企業(yè)出售其擁有的固定資產(chǎn)、土地、建筑物、船只等，若已使用年限超過(guò)6年，可以選擇享受2年內(nèi)銷(xiāo)售收入延期納稅的稅收優(yōu)惠，或是其初始購(gòu)置成本及相關(guān)費(fèi)用作為抵扣項(xiàng)目從其資產(chǎn)所得收益中全部或部分扣除的稅收優(yōu)惠.

目標(biāo)企業(yè)股東可以分為企業(yè)股東和自然人兩類(lèi)，分別從股息和資本利得進(jìn)行論述.

對(duì)于居民企業(yè)股東的股息收入；其通過(guò)出售并購(gòu)交易獲得的持有大于7年的股票資本利得；其通過(guò)出售持有滿一年的非通過(guò)并購(gòu)交易取得股份的資本利得，免征企業(yè)所得稅.

對(duì)于個(gè)人股東的股息收入則適用“1/2所得制度”，即按照其股息收入的1/2征收個(gè)人所得稅，可以抵扣其相關(guān)成本的1/2.個(gè)人股東的資本利得按其持有目的分為投機(jī)和經(jīng)營(yíng)兩類(lèi).如果是投機(jī)，則需要全額繳納個(gè)人所得稅；如果是經(jīng)營(yíng)，則適用“1/2所得制度”.

2.1.1.2 收購(gòu)企業(yè)

收購(gòu)企業(yè)按照公允價(jià)值計(jì)量被收購(gòu)資產(chǎn)，公允價(jià)值大于被收購(gòu)資產(chǎn)賬面價(jià)值部分被視為商譽(yù)，允許在15年內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo).被收購(gòu)資產(chǎn)按確認(rèn)使用年限進(jìn)行折舊.

德國(guó)資本市場(chǎng)受其完善的稅收政策和歷史原因，特別是健全的銀行業(yè)影響一直處于相對(duì)不發(fā)達(dá)狀態(tài).為了更好的發(fā)展資本市場(chǎng)，德國(guó)對(duì)企業(yè)通過(guò)借貸資本進(jìn)行債務(wù)融資進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定.安全港制度規(guī)定，企業(yè)貸款資本金總額與股本總額的比例超過(guò)相關(guān)規(guī)定比例或單個(gè)股東提供的貸款資本金與其擁有的股本總額比例不得超過(guò)相關(guān)規(guī)定比例的超過(guò)部分利息不得扣除.

2.1.2 免稅并購(gòu)

2.1.2.1 種類(lèi)

按照并購(gòu)方式不同，可以將德國(guó)的企業(yè)免稅并購(gòu)大致分為免稅合并、免稅股票合并、免稅資產(chǎn)并購(gòu)和其他四類(lèi).

免稅合并是指企業(yè)通過(guò)吸收合并或新設(shè)合并，被并入另一家公司或共同成立一家新的公司，原有股東的股權(quán)由原來(lái)公司股權(quán)轉(zhuǎn)換為被并入公司股權(quán)或新公司股權(quán)，實(shí)質(zhì)上是以股權(quán)換股權(quán)，故其中現(xiàn)金支付部分不得超過(guò)股權(quán)價(jià)值的10%；免稅股票合并的表現(xiàn)形式是用企業(yè)的股票去換取目標(biāo)企業(yè)擁有半數(shù)以上表決權(quán)的股票，以獲得對(duì)目標(biāo)企業(yè)的控制權(quán)，其實(shí)質(zhì)上也是以股權(quán)換股權(quán)，故其中現(xiàn)金支付部分也不得超過(guò)股權(quán)價(jià)值的10%；免稅資產(chǎn)合并是指企業(yè)用其資產(chǎn)換取目標(biāo)企業(yè)股票，實(shí)質(zhì)上是以資產(chǎn)換股權(quán).除了上述三種類(lèi)型的并購(gòu)之外，還有其他幾種重組方式也可以獲得免稅.如將合伙企業(yè)與公司間的相互轉(zhuǎn)換；企業(yè)的兼并和分立；公司部門(mén)獨(dú)立為一個(gè)新的子公司；合伙企業(yè)內(nèi)部的個(gè)人資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等.

2.1.3 對(duì)于中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠規(guī)定

為了促進(jìn)中小企業(yè)更好的發(fā)展，為其創(chuàng)造更好的發(fā)展環(huán)境，德國(guó)通過(guò)漸進(jìn)式的改革方式，對(duì)其制定了一系列所得稅稅收的減免政策，如對(duì)于年周轉(zhuǎn)額不超過(guò)2.5萬(wàn)馬克的企業(yè)實(shí)施免征所得稅政策；在其落戶地新建的中小企業(yè)可以免交營(yíng)業(yè)稅5年等.中小企業(yè)所得稅征收稅率上限已從過(guò)去的47%下降至了現(xiàn)在的35%，下限也下降到了19%.

3 德國(guó)并購(gòu)所得稅稅制的特點(diǎn)

3.1 立足于國(guó)情發(fā)展，服從于經(jīng)濟(jì)環(huán)境

德國(guó)是老牌的福利國(guó)家，其企業(yè)并購(gòu)稅制也具有福利國(guó)家的標(biāo)志：寬松性，在面對(duì)全球一體化進(jìn)程中其本國(guó)企業(yè)過(guò)于依賴銀行業(yè)，而對(duì)于自身發(fā)展依賴不足的情況下，其稅制呈現(xiàn)出了對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)并購(gòu)的支持和對(duì)外國(guó)企業(yè)并購(gòu)德國(guó)企業(yè)的限制.在本國(guó)企業(yè)利益最大化和政府稅收最大化間做到了有效的平衡.

3.2 基于原有稅制結(jié)構(gòu)，形成自有稅收體系

每個(gè)國(guó)家受其歷史政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，對(duì)于稅的征收，有著自身的側(cè)重.德國(guó)企業(yè)并購(gòu)稅制不同于美國(guó)側(cè)重個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，是建立在消費(fèi)型增值稅和企業(yè)所得稅基礎(chǔ)之上的，這與我國(guó)有所相似.所以其企業(yè)并購(gòu)稅制的設(shè)計(jì)也偏向于這兩個(gè)稅種，形成了與美國(guó)迥異的稅收體系，我國(guó)可以在借鑒其稅收體系的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)特有國(guó)情，建立自身的稅收體系.

3.3 遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則

隨著企業(yè)并購(gòu)的發(fā)展，企業(yè)偷稅漏稅手段的不斷翻新，稅收制度的改革不僅要起到規(guī)范合并稅收行為的作用，還必須為執(zhí)法和司法提供評(píng)判標(biāo)準(zhǔn).德國(guó)根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，制定了包括并購(gòu)動(dòng)機(jī)、支付手段、是否存續(xù)在內(nèi)的一系列實(shí)質(zhì)性測(cè)試，給執(zhí)法、司法提供了完備的法律依據(jù).且德國(guó)作為老牌發(fā)達(dá)國(guó)家，執(zhí)法、司法體系相對(duì)健全，可以很好的配合立法的實(shí)施.

3.4 簡(jiǎn)化稅收程序

建立稅制的初衷便是促進(jìn)社會(huì)效率提高，使社會(huì)財(cái)富分配更為公平，企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制改革也需遵循“效率、公平”的原則.而對(duì)于稅制的簡(jiǎn)化，則可以節(jié)省稅收成本，節(jié)約納稅人與政府雙方的時(shí)間，以達(dá)到社會(huì)效率最大化的原則.德國(guó)在對(duì)股息進(jìn)行課稅時(shí)，為了避免雙重課稅，將歸集抵免制改為了古典所得稅制，就是意在簡(jiǎn)化稅收程序，此舉增加了其稅收汲取能力，在提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力上發(fā)揮了明顯的作用.

3.5 給予中小企業(yè)并購(gòu)稅收優(yōu)惠

中小企業(yè)具有經(jīng)營(yíng)上的靈活性，是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的有效補(bǔ)充，在增加就業(yè)、促進(jìn)要素有效流動(dòng)等方面發(fā)揮著獨(dú)有的作用.德國(guó)對(duì)于中小企業(yè)投資與并購(gòu)均有切實(shí)的優(yōu)惠規(guī)定.

4 對(duì)我國(guó)企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制改革的幾點(diǎn)啟示

第一，我國(guó)企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制改革需要符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展國(guó)情，我國(guó)現(xiàn)階段處在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的“經(jīng)濟(jì)新常態(tài)”背景下，且企業(yè)并購(gòu)呈現(xiàn)高速增長(zhǎng)趨勢(shì)，這是不同于德國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的“中國(guó)特色”.因此，在借鑒德國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家稅制的同時(shí)，也應(yīng)該加強(qiáng)稅制創(chuàng)新，走企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制的“中國(guó)特色社會(huì)主義道路”.

第二，隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，我國(guó)稅收對(duì)于增值稅的側(cè)重也越發(fā)體現(xiàn)，增值稅是目前我國(guó)第一大稅種，我國(guó)的企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制改革也需要建立在原有的稅收體系上，形成自身的稅收體系.

第三，我國(guó)在執(zhí)法、司法上相對(duì)德國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家尚屬薄弱，仍需改善.企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制改革如果孤立的進(jìn)行，必將導(dǎo)致“實(shí)質(zhì)”與“形式”的脫離，改善企業(yè)并購(gòu)的法律環(huán)境，不僅需要出臺(tái)一系列的配套法案予以支撐，還需要從制度上做到權(quán)力與責(zé)任的對(duì)等以及立法、執(zhí)法、司法的分離，確保制定的政策達(dá)到應(yīng)有的效果.

第四，我國(guó)企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制改革需要實(shí)現(xiàn)效率與公平的結(jié)合，即在鼓勵(lì)企業(yè)積極進(jìn)行良性并購(gòu)時(shí)，還需要達(dá)到有效防止其偷稅漏稅的目的.隨著企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的加劇和并購(gòu)政策的放松，在利益驅(qū)動(dòng)下，我國(guó)企業(yè)并購(gòu)市場(chǎng)將更為火爆.參照德國(guó)并購(gòu)市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)并購(gòu)將呈現(xiàn)范圍擴(kuò)大、手段多樣、方式市場(chǎng)化的趨勢(shì)，這將給我國(guó)企業(yè)并購(gòu)所得稅稅制帶來(lái)巨大的挑戰(zhàn)，對(duì)于改革的要求也更為迫切，需要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)并購(gòu)行為的研究，通過(guò)改革統(tǒng)一企業(yè)利益與政府稅收利益.另外，要加強(qiáng)對(duì)稅收流程的簡(jiǎn)化，節(jié)省稅收成本，最大限度的實(shí)現(xiàn)社會(huì)效率最高化.

第五，給予中小企業(yè)企業(yè)并購(gòu)所得稅稅收優(yōu)惠，以增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)能力，使其可以在全球化進(jìn)程的風(fēng)浪中得以存活，繼續(xù)發(fā)揮其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的補(bǔ)充作用.

〔1〕曹海平.淺議企業(yè)并購(gòu)和公司重組中存在的問(wèn)題.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2015（14）：22-23.

〔2〕趙文祥.美國(guó)稅法關(guān)于非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的規(guī)定及啟示.商稅務(wù)研究,2015（4）:108-113.

〔3〕財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組.德國(guó)稅制[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

〔4〕陳志媚.稅收制度國(guó)際比較研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000.

〔5〕李時(shí).企業(yè)并購(gòu)重組中的所得稅政策及其完善[J].時(shí)代金融,2011（33）:030.

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1673-260X（2017）08-0156-02

2017-04-22