摘要：在各種能源緊張、生態(tài)環(huán)境污染日趨嚴(yán)重的今天，環(huán)境成本管理模式應(yīng)運(yùn)而生。我國(guó)政府提出了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略決策，倡導(dǎo)以生態(tài)的視角看發(fā)展，以可持續(xù)的方式促發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)兼顧節(jié)能減排和環(huán)境建設(shè)。本文從我國(guó)企業(yè)的成本管理現(xiàn)狀出發(fā)，對(duì)環(huán)境成本管理中的會(huì)計(jì)基本核算方法進(jìn)行分析探討。

關(guān)鍵詞：生態(tài)環(huán)境；環(huán)境成本；管理成本；會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）003-0-02

引言

我國(guó)在改革開放后令人矚目的經(jīng)濟(jì)成果依靠著高耗能、高排放、高污染、低利用的粗放型生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式取得，這種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式雖然造就了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，但同時(shí)也造成了資源短缺、環(huán)境污染和生態(tài)失衡等問題。加強(qiáng)環(huán)境成本管理中的成本會(huì)計(jì)核算，可以為信息使用者提供全面真實(shí)的賬務(wù)信息。

一、我國(guó)環(huán)境成本管理的現(xiàn)狀

1.傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)方法占主導(dǎo)

在我國(guó)，傳統(tǒng)的成本管理模式和會(huì)計(jì)核算方法仍處于主導(dǎo)地位，環(huán)境成本管理會(huì)計(jì)未得到大量應(yīng)用。傳統(tǒng)成本管理的目標(biāo)局限于追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，驅(qū)使著企業(yè)采取各種措施降低成本以獲取最高利潤(rùn)。在成本補(bǔ)償上，傳統(tǒng)成本補(bǔ)償通常只考慮物化勞動(dòng)和人類勞動(dòng)耗費(fèi)的補(bǔ)償，并不考慮甚至忽視了對(duì)自然資源及自然環(huán)境的補(bǔ)償。成本會(huì)計(jì)也不會(huì)將這些成本體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表上。像放射性元件、化工材料、塑料制品等這些高污染的產(chǎn)品，生產(chǎn)和使用的過程中會(huì)產(chǎn)生大量污染物，若只對(duì)制造階段的成本進(jìn)行核算，而忽視相當(dāng)高的售后成本、廢棄物處置成本的核算，最后可能會(huì)造成利潤(rùn)虛增，導(dǎo)致企業(yè)管理層做出錯(cuò)誤的決策，給企業(yè)帶來?yè)p失。由此可見，傳統(tǒng)成本管理會(huì)計(jì)核算的偏向性和弊端使得企業(yè)無法滿足經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的需求。

2.環(huán)境成本核算方法呈待改變

我國(guó)的環(huán)境成本核算研究及實(shí)務(wù)起點(diǎn)較晚。上個(gè)世紀(jì)八十年代初期，一些會(huì)計(jì)學(xué)者從環(huán)境污染造成的經(jīng)濟(jì)損失的核算開始研究環(huán)境會(huì)計(jì)。九十年代以后，學(xué)術(shù)界開開始跟蹤學(xué)習(xí)世界環(huán)境成本核算的學(xué)術(shù)研究前沿，開始研究中國(guó)的環(huán)境成本核算問題。剛進(jìn)入研究的初期，在環(huán)境成本核算中存在信息披露內(nèi)容單一，披露形式不統(tǒng)一，不夠重視環(huán)境成本信息的披露等顯著缺陷。環(huán)境成本的會(huì)計(jì)信息披露不夠全面，導(dǎo)致信息需求者不能據(jù)此做出合適的決策。越來越多的研究和實(shí)務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)開始設(shè)置專門的明細(xì)賬戶對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行核算，但這些信息混雜在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中，也無法準(zhǔn)確地反映其內(nèi)涵，或者對(duì)信息的采信度不高。目前全世界環(huán)境成本核算仍然是處于探索階段，理論及實(shí)務(wù)尚未形成國(guó)際公認(rèn)的核算體系，我國(guó)對(duì)環(huán)境成本核算方法也仍在探索初級(jí)階段，仍需要不斷地研究和改進(jìn)。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)的基本假設(shè)

會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)計(jì)量的前提，由于環(huán)境會(huì)計(jì)屬于會(huì)計(jì)學(xué)的分支，所以環(huán)境會(huì)計(jì)的基本假設(shè)也是建立在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上，根據(jù)自身的特性進(jìn)行了延伸和重釋，具體分為以下四種假設(shè)：

1.會(huì)計(jì)主體

會(huì)計(jì)主體假設(shè)是界定會(huì)計(jì)工作的空間范圍，企業(yè)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只要求企業(yè)核算經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而忽略了環(huán)境的代價(jià)，因此環(huán)境會(huì)計(jì)的主體也為企業(yè)，在核算經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)需考慮環(huán)境因素，從而實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

2.持續(xù)經(jīng)營(yíng)

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是假設(shè)現(xiàn)有的環(huán)境資源可以持續(xù)提供給會(huì)計(jì)主體，雖然實(shí)際上資源總量是有限的，但只有假設(shè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，會(huì)計(jì)分期和計(jì)量才有意義，否則環(huán)境會(huì)計(jì)的基本理論、核算方法和程序?qū)o法成立。

3.會(huì)計(jì)分期

會(huì)計(jì)分期假設(shè)是指將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為長(zhǎng)短相同的、連續(xù)的期間，這有助于評(píng)估企業(yè)的環(huán)境業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)效果，將不同會(huì)計(jì)期間的環(huán)境信息反映在環(huán)境報(bào)告中，供不同的信息使用者參考使用。

4.多元計(jì)量

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)都是用貨幣計(jì)量的，但由于環(huán)境資源本身的特殊性，核算的內(nèi)容范圍也不是很明晰，這決定了環(huán)境會(huì)計(jì)在這里要不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)。環(huán)境資源有的具有商品性而有的沒有，同時(shí)也涉及到各種環(huán)境指標(biāo)，比如空氣質(zhì)量指標(biāo)，技術(shù)指標(biāo)等等，這些難以僅用貨幣來計(jì)量，所以環(huán)境會(huì)計(jì)采用以貨幣計(jì)量為主，以實(shí)物計(jì)量為輔的多元計(jì)量方法。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量

會(huì)計(jì)要素是指企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本構(gòu)成要素，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定將會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，但環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素由于其特殊性，學(xué)術(shù)界存在不同的看法。首先在1998年通過的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》中提出環(huán)境會(huì)計(jì)要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境成本，但忽視了環(huán)境可能會(huì)產(chǎn)生收益；之后有學(xué)者根據(jù)會(huì)計(jì)的基本要素將環(huán)境會(huì)計(jì)要素分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤(rùn)，但此法沒有考慮環(huán)境會(huì)計(jì)不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特性；還有學(xué)者根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)的特性將環(huán)境會(huì)計(jì)要素歸納為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境效益五個(gè)部分或是環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益四項(xiàng)內(nèi)容。筆者認(rèn)為“五要素論”中環(huán)境權(quán)益實(shí)際上并不是很容易計(jì)量，所以筆者比較認(rèn)同“四要素論”，這之中以環(huán)境成本的核算為主要部分。

環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件大體上一致的。環(huán)境資產(chǎn)是指符合資產(chǎn)定義的自然資源和生態(tài)環(huán)境，并且可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或?yàn)樯鐣?huì)帶來環(huán)境效益；環(huán)境負(fù)債是符合負(fù)債確認(rèn)條件，并與環(huán)境費(fèi)用相關(guān)的義務(wù)；環(huán)境費(fèi)用是指企業(yè)在維護(hù)或者治理已被污染的環(huán)境時(shí)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)流出，包括治理或預(yù)防中產(chǎn)生的支出和此前已經(jīng)造成的損失；最后環(huán)境收益是指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)或者治理的過程中獲得的可用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)凈流入，例如其他單位或個(gè)人獲得的賠償金、罰金等。

上文已經(jīng)提到環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量采用以貨幣計(jì)量為主，以實(shí)物計(jì)量為輔的多元計(jì)量方法，同時(shí)由于環(huán)境會(huì)計(jì)要素的稀缺性、效用性、替代性和非交易性，可以綜合歷史成本法、機(jī)會(huì)成本法、替代成本法、邊際成本法等多種計(jì)量方法。另外，由于環(huán)境資源難以精確地衡量，應(yīng)該要采用模糊數(shù)學(xué)的方法進(jìn)行計(jì)量。

四、我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的建議

1.完善相關(guān)法律法規(guī)，奠定環(huán)境會(huì)計(jì)的制度基礎(chǔ)

完善的環(huán)境法律體系是實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。雖然我國(guó)環(huán)境立法已經(jīng)相對(duì)完善，但是這些法規(guī)普遍存在著原則性強(qiáng)而缺乏可操作性的問題，所以，政府要制定出更具有可操作性的實(shí)施細(xì)則，在此基礎(chǔ)上建立健全環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的制度體系，明確規(guī)定環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的定義、方法、要求和信息披露等各方面的內(nèi)容，為環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用提供制度規(guī)范。

2.組建環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)政府支持和監(jiān)管力度

政府應(yīng)抽調(diào)財(cái)政部、國(guó)家環(huán)保總局以及國(guó)家統(tǒng)計(jì)局有關(guān)人員，組建環(huán)境會(huì)計(jì)專門機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)組織專家進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究、制定環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則和環(huán)境會(huì)計(jì)核算要求、定期檢查指導(dǎo)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，以及督促企業(yè)定期披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，對(duì)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的企業(yè)提供一定的支持和幫助，如指導(dǎo)企業(yè)如何獲取環(huán)境監(jiān)測(cè)信息、向企業(yè)提供環(huán)境污染的測(cè)量技術(shù)、幫助企業(yè)培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員等。

3.改革高等教育，培養(yǎng)環(huán)境會(huì)計(jì)從業(yè)專業(yè)人員

要大力發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教育和繼續(xù)教育，中高等院校一方面可以設(shè)置環(huán)境會(huì)計(jì)課程和專業(yè)，傳授環(huán)境會(huì)計(jì)的理論知識(shí)，為社會(huì)上的會(huì)計(jì)從業(yè)人員提供環(huán)境會(huì)計(jì)繼續(xù)教育的途徑；另一方面要進(jìn)行國(guó)際學(xué)術(shù)交流，積極學(xué)習(xí)國(guó)外在環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上的理論和實(shí)踐成果，不斷豐富和完善我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)體系。

4.整合社會(huì)資源，完善環(huán)境會(huì)計(jì)核算配套設(shè)施

環(huán)境會(huì)計(jì)的順利開展還要依賴于相關(guān)社會(huì)服務(wù)職能的完善。比如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要引進(jìn)和培養(yǎng)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)人才，提供環(huán)境會(huì)計(jì)咨詢和審計(jì)等相關(guān)服務(wù)。財(cái)務(wù)軟件開發(fā)公司也要不斷開發(fā)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的相關(guān)軟件系統(tǒng)，推動(dòng)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的走上電算化之路。信息服務(wù)類企業(yè)也可以拓展相關(guān)業(yè)務(wù)，專門為企業(yè)提供環(huán)境信息，降低企業(yè)的信息搜集費(fèi)用。

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作者簡(jiǎn)介：周美濤（1965-），女，經(jīng)濟(jì)師，財(cái)務(wù)處辦公室主任，大學(xué)本科，主要從事財(cái)務(wù)管理研究。