邱麗娜

[提要] 投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產有兩種后續(xù)計量模式，即成本模式和公允價值模式。成本模式下，稅會處理差異比較小；而公允價值模式下，投資性房地產的稅務與會計處理存在明顯的差異。本文通過舉例分析投資性房地產公允價值模式下的納稅調整。

關鍵詞：投資性房地產；公允價值模式；差異調整

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

原標題：公允價值模式下投資性房地產稅務與會計處理差異分析

收錄日期：2017年3月3日

一、投資性房地產的確認和初始計量

會計上投資性房地產只有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產的成本能可靠地計量。投資性房地產應當按照實際成本進行初始計量。

稅法中沒有投資性房地產的概念，而是按房屋、建筑物和土地使用權，分別歸為固定資產和無形資產。無論是固定資產還是無形資產取得時均是以歷史成本作為計稅基礎。因此，投資性房地產初始計量時會計與稅務不存在差異。

二、投資性房地產的后續(xù)支出

會計上投資性房地產的后續(xù)支出，滿足投資性房地產確認條件的，應計入投資性房地產的成本；不滿足投資性房地產確認條件的，應在發(fā)生時計入當期損益。

稅法上改建的固定資產，改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎；發(fā)生的日常修理支出可以在發(fā)生當期直接扣除。所以，投資性房地產的后續(xù)支出的會計與稅務處理一致。

三、投資性房地產的后續(xù)計量

會計上投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量；資產負債表日，投資性房地產的公允價值與賬面價值之間的差異調整公允價值變動損益。

稅法上只是按照固定資產或者無形資產的折舊或攤銷方法進行后續(xù)計量，扣除折舊或攤銷。所以需要進行納稅調整，一方面是調整公允價值變動損益，另一方面是調整稅法規(guī)定的折舊或攤銷。

四、投資性房地產后續(xù)計量模式的變更

企業(yè)對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。只有滿足采用公允價值模式的條件的，才被允許從成本模式變更為公允價值模式；但已采用公允價值模式計量的不得變更為成本模式。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益。

稅法上對公允價值與賬面價值的差額不確認利得或損失，由于會計上差額調整的是期初留存收益，不影響當期損益，無需做納稅調整。轉換為公允價值模式后，按照公允價值模式下的稅務與會計處理差異進行調整。

五、投資性房地產的轉換

（一）投資性房地產轉換為非投資性房地產。公允價值模式下，投資性房地產轉換為自用房地產或作為存貨的房地產時，均應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產或作為存貨的房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。

（二）非投資性房地產轉換為投資性房地產。公允價值模式下，自用房地產或作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值入賬。公允價值小于原賬面價值的，差額計入公允價值變動損益；公允價值大于原賬面價值的，差額計入其他綜合收益。

稅法上規(guī)定投資性房地產轉換時一般按照賬面價值入賬，不會出現轉換損益，不影響計稅基礎，轉換后照常計提折舊或攤銷。所以對轉換差額計入公允價值變動損益的部分要進行調整，轉換差額計入其他綜合收益的部分由于不影響當期損益因此不用調整；同時還要按原來的折舊或攤銷額進行納稅處理。

六、投資性房地產的處置

采用公允價值模式計量的投資性房地產，處置時按照實際收到的金額貸記其他業(yè)務收入；按其賬面價值借記其他業(yè)務成本。同時結轉投資性房地產累計公允價值變動，若存在原轉換日計入其他綜合收益的金額也一并結轉，計入其他業(yè)務成本。

稅法上企業(yè)處置投資性房地產時，應當將出售、轉讓收入并入轉讓財產收入；同時，該項資產的凈值和轉讓費用，可以在計算應納稅所得額時扣除。處置利得為轉讓收入與“初始成本-折舊或攤銷”的差額。處置以后賬面價值與計稅基礎都變?yōu)?，兩者之間不再存在差異，應將前期確認的暫時性差異轉回，據以對當期應納稅所得額進行調整。

七、案例

A公司為非房地產公司，于2012年6月30日建成一幢行政管理部門使用的自用房，成本為6，000萬元，假定稅法規(guī)定應按20年計提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費，假定A公司每年實現的會計利潤均為5，000萬元，所得稅稅率為25%，無其他納稅調整項目。2013年初將該自用房對外出租并采用公允價值模式計量，租期為3年，出租時該房屋的公允價值為6，300萬元。2013年12月31日，該房屋的公允價值為6，500萬元。2014年12月31日，該房屋的公允價值為6，600萬元。2015年12月31日，該房屋的公允價值為6，400萬元。2016年1月8日將該房屋對外出售收到的6，700萬元存入銀行。

2013年末：

1、納稅調減公允價值變動損益200萬元，同時調增折舊額300萬元。應納稅所得額=5000-200-300=4500萬元，應納稅額=4500×25%=1125萬元。

2、資產的賬面價值為6，500萬元，計稅基礎為5550（6000-150-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異950萬元，其中450萬元是對其他綜合收益產生影響，（200+300）萬元是對會計利潤產生影響，應確認遞延所得稅負債237.5萬元。

借：所得稅費用 1250

其他綜合收益 112.5

貸：應交稅費—應交所得稅 1125

遞延所得稅負債 237.5

2014年末：

1、納稅調減公允價值變動損益100萬元，同時調增折舊額300萬元。應納稅所得額=5000-100-300=4600萬元，應納稅額=4600×25%=1150萬元。

2、資產的賬面價值為6，600萬元，計稅基礎為5，250（6000-150-300-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異1，350萬元，遞延所得稅負債應為337.5萬元，但期初遞延所得稅負債為237.5萬元，所以本期確認遞延所得稅負債100（337.5-237.5）萬元。

借：所得稅費用 1250

貸：應交稅費—應交所得稅 1150

遞延所得稅負債 100

2015年末：

1、納稅調增公允價值變動損益200萬元，同時調增折舊額300萬元。應納稅所得額=5000+200-300=4900萬元，應納稅額=4900×25%=1225萬元。

2、資產的賬面價值為6，400萬元，計稅基礎為4950（6000-150-300-300-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異1450萬元，遞延所得稅負債應為362.5萬元，但期初遞延所得稅負債為337.5萬元，所以本期確認遞延所得稅負債25（362.5-337.5）萬元。

借：所得稅費用 1250

貸：應交稅費—應交所得稅 1225

遞延所得稅負債 25

2016年：

1、會計處置利得=6700-6400-100+550=750萬元，稅法處置所得=6700-4950=1750萬元，所以調增處置利得1000萬元。應納稅所得額=5000+1000=6000萬元，應納稅額=6000×25%=1500萬元。

2、此時，計稅基礎與賬面價值均為0，暫時性差異也為0，將其他綜合收益112.5萬元、遞延所得稅負債362.5萬元全部注銷。

借：所得稅費用 1250

遞延所得稅負債 362.5

貸：應交稅費—應交所得稅 1500

其他綜合收益 112.5

以上A公司的稅務與會計處理過程可以看出，由于稅法與會計準則的處理不同，導致每年度的利潤總額與應納稅所得額之間存在差異。但從整個過程來看，隨著資產的處置，差異消失。而且整個期間的利潤總額與累計的應納稅所得額是相等的。2013～2016年利潤總額均為5，000萬元，累計20，000萬元；2013～2016年應納稅所得額分別為4，500萬元、4，600萬元、4，900萬元、6，000萬元，累計20，000萬元。

主要參考文獻：

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[4]杜淑娟.公允價值模式下投資性房地產的會計與稅務處理[J].會計師，2009.9.