◇張莉

公共部門管理會計體系的構(gòu)建

◇張莉

隨著績效預(yù)算模式的提出，公共資源由原來的注重投入向現(xiàn)在的注重產(chǎn)出方面發(fā)生了轉(zhuǎn)變，在此形勢下，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計已不能完全滿足利益相關(guān)者對會計信息的需求，建設(shè)公共部門管理會計體系的呼聲日益強烈。因此，應(yīng)當將現(xiàn)行的預(yù)算會計拓展為管理會計，以加強公共部門預(yù)算績效管理，提升公共服務(wù)能力?；谏鲜稣J識，本文從預(yù)算、控制等方面，對構(gòu)建公共部門管理會計體系提出了建議。

公共部門；管理會計；績效預(yù)算

10.13999/j.cnki.scyj.2017.04.027

上世紀七八十年代，西方發(fā)達國家提出了“新公共管理”理論，該理論的核心是將管理學的理論和方法應(yīng)用于公共管理，倡導在公共部門引入私營部門的管理經(jīng)驗和模式，因為在大多數(shù)情況下，企業(yè)的效率總是要高于公共部門的效率。在這一理論的影響下，一些企業(yè)的管理方法，比如目標管理、戰(zhàn)略管理、成本管理、績效管理等方法，被引入到公共管理領(lǐng)域，催生了公共部門管理會計的產(chǎn)生。2014年11月，我國財政部發(fā)布了《全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》，開始推進管理會計改革。2016年6月，我國財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，建立健全了管理會計的基本框架；2016年12月，我國財政部緊接著又發(fā)布了《管理會計應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應(yīng)用指引征求意見稿，至此，我國已經(jīng)全面地進入到了管理會計指引體系的建設(shè)階段。

一、公共部門全面推進管理會計體系建設(shè)的重要性和緊迫性

在現(xiàn)代經(jīng)濟社會里，任何方面的管理活動，特別是決策，都需要有一個信息系統(tǒng)的支持來滿足管理工作的需要，諸如預(yù)算、控制、業(yè)績考評等等，公共部門管理自然也不能例外。

（一）配合績效預(yù)算的需要

公共部門是在社會公眾的授權(quán)之下進行活動的，預(yù)算是公共部門活動的準繩，是社會公眾對公共部門實施有效監(jiān)督的重要機制之一。公共部門預(yù)算旨在為管理控制提供一個具有可衡量性的標準。在我國公共部門預(yù)算體系當中，存在多層次的委托代理關(guān)系。在委托代理關(guān)系中，雙方掌握的信息是不對稱的，因而會出現(xiàn)代理問題，需要進行業(yè)績評價，以此考核管理者的受托責任。

傳統(tǒng)的預(yù)算關(guān)注的重心在于預(yù)算投入，預(yù)算管理的目的是確保財政資金按照預(yù)先規(guī)定的方式和用途使用，是一種典型的投入型預(yù)算管理模式，行政部門缺少改善業(yè)績的動力，這種模式容易導致資源分配與社會需求脫節(jié)。鑒于此，公共部門從投入控制型預(yù)算模式轉(zhuǎn)變?yōu)榻Y(jié)果導向型預(yù)算模式是新經(jīng)濟形勢下的必然選擇，即建立績效預(yù)算機制。通過對預(yù)算編制、執(zhí)行的監(jiān)督和評估，社會公眾據(jù)此判斷公共資源是否用于公共目標，是否實現(xiàn)了公共資源的有效配置。

（二）降低行政成本的需要

公共部門的職能與企業(yè)的職能有著顯著的不同，公共部門是擁有權(quán)力的行政組織，它代表著社會公眾對公共資源進行配置。作為公共部門，它往往不受市場機制的約束，公共部門的這一特征意味著公共部門管理會計與企業(yè)管理會計也有著顯著的不同。公共部門有更多的政治和社會考慮，而不會像企業(yè)那樣僅僅是出于經(jīng)濟考慮。正因為如此，公共部門對資源的配置有可能是低效的。例如，改革開放以來，我國行政管理經(jīng)費年均增長了350%，而整個財政支出年均只增長了80%；我國GDP年均只增長了120%。目前，我國行政成本居高不下，需要利用管理會計工具，如標準成本法等，進行差異分析，從而發(fā)現(xiàn)成本問題并加以改進。

二、管理會計在公共部門應(yīng)用的現(xiàn)狀

20世紀70到80年代以來，“新公共管理”理論在西方發(fā)達國家逐漸興起，該理論倡導最大限度地重視公共資源的利用效率，由此，公共部門管理會計中績效管理與戰(zhàn)略管理的重要作用日益受到重視。受西方這一理論的影響，2014年11月，我國《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》（以下簡稱《指導意見》）正式發(fā)布，《指導意見》將公共部門也納入到了管理會計體系的構(gòu)建對象當中。2016年6月22日，財政部又發(fā)布了《管理會計基本指引》，不僅對管理會計的目標、原則等概念進行了定義，而且還對企業(yè)、行政事業(yè)單位管理會計的應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息報告等要素進行了指導。2016年12月14日，財政部又發(fā)布了《管理會計應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應(yīng)用指引征求意見稿，全面地推進了管理會計指引體系在我國的建設(shè)工作。

可見，我國有關(guān)部門對公共部門管理會計，不管是在理論上還是在實踐上，都做了有益的探索，如績效預(yù)算、作業(yè)成本法、平衡計分卡等。然而從總體上看，管理會計的作用被簡單的財務(wù)會計所代替，尤其是在行政事業(yè)單位，這種現(xiàn)象更為明顯。

三、公共部門管理會計體系的構(gòu)建

公共部門的預(yù)算管理是以預(yù)算管理為主線、以成本管控為核心、以業(yè)績評價為保證的，在此基礎(chǔ)上，管理會計的主要作用是為預(yù)算管理提供信息支持。

（一）公共部門管理會計目標

與企業(yè)會計目標不同的是，公共部門的使命是多元的，其會計目標也是多元的，一般情況下會分為三個層次，分別是初級目標、中級目標和高級目標。公共部門的初級目標是產(chǎn)出目標，公共部門日常運營需要人、財、物和信息資源的投入，經(jīng)過一系列的運轉(zhuǎn)最終將這些資源轉(zhuǎn)化為成效。效率和效果是公共部門管理會計的中級目標，是對初級目標的提升。公共部門管理會計的高級目標，則是對社會責任負責和滿足受托方的利益，公共部門管理會計高級目標的實現(xiàn)是由財務(wù)指標和非財務(wù)指標綜合決定的。

公共部門戰(zhàn)略管理的提出，是公共部門對快速變化的外部環(huán)境所做出的能動反應(yīng)。公共部門戰(zhàn)略管理著眼于公共部門與外部環(huán)境的相互作用，系統(tǒng)地考慮組織的遠景和使命、近期的發(fā)展目標和長期的發(fā)展戰(zhàn)略。傳統(tǒng)的預(yù)算管理是基于年度預(yù)算的管理模式，不可能重視預(yù)算的長期效應(yīng)，這種模式容易誘導公共部門行為的短期化。根據(jù)戰(zhàn)略管理會計的要求，一是在構(gòu)建管理會計體系時要以戰(zhàn)略為目標導向，也就是說，目標要有長期性，公共部門的宗旨是為了取得長期和持久的公共效益，要引導公共部門追求公共投資的長期效應(yīng)；二是管理會計系統(tǒng)要能夠提供充足的非財務(wù)信息，例如公共產(chǎn)品質(zhì)量、公共產(chǎn)品提供時間等非財務(wù)信息，以引導公共部門注重公共資源效用的長期性，注重發(fā)展的長期性。

（二）全面預(yù)算系統(tǒng)

全面預(yù)算是公共部門管理會計的基本內(nèi)容之一。全面預(yù)算系統(tǒng)應(yīng)當將預(yù)算管理的職能與公共部門的業(yè)務(wù)活動全過程聯(lián)系起來進行設(shè)置。全面預(yù)算系統(tǒng)的主線是預(yù)算管理，核心是資金管控。為了滿足全面預(yù)算管控的需要，管理會計系統(tǒng)需要從經(jīng)費支出總量和預(yù)算項目兩個層面對全面預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果進行信息反饋。

（三）預(yù)算管控

預(yù)算是公共部門活動的依據(jù)，所以說，公共部門管理會計實質(zhì)上就是預(yù)算管理會計，這有別于一般的預(yù)算會計。預(yù)算管理是公共部門對資源使用的規(guī)劃、控制、核算、分析和評價等工作，管理會計通過對公共部門預(yù)算的編制、分解和執(zhí)行，規(guī)劃管理活動，保證預(yù)算的落實和執(zhí)行，從而實現(xiàn)公共部門的長期目標。據(jù)此可知，公共部門的活動是以預(yù)算管理為主線、以預(yù)算資金管控為中心的，是通過對預(yù)算目標的細化，來落實各個部門的經(jīng)濟責任，從而實現(xiàn)組織目標。

（四）責任會計

責任會計是基于績效管理而建立的會計體系，該體系的核算主體是企業(yè)內(nèi)部的責任單位，核算基礎(chǔ)是責、權(quán)、利相統(tǒng)一的經(jīng)濟責任制。它是把行為科學理論應(yīng)用到會計學中形成的，它通過確定各責任單位的責任目標，制定和分解責任預(yù)算，評價和考核各責任單位的責任業(yè)績，進而不斷提高企業(yè)經(jīng)濟效益的一種管理會計活動。在上世紀初，責任會計首先是被用于營利性組織，到了上世紀的七十年代，責任會計才被用于非營利性組織。責任會計是控制預(yù)算支出、落實預(yù)算控制目標的重要手段。實施責任會計首先要劃分責任中心，然后再把預(yù)算控制的目標與責任細化分解到部門個人，之后再通過責任會計核算，提供部門和個人績效評價信息，以便于對預(yù)算進行全過程的管理和控制，為績效評價奠定信息基礎(chǔ)。

（五）成本控制

成本是管理會計的基礎(chǔ)和核心，公共部門管理會計的核心也是以成本控制為中心的。同時，公共部門成本控制的主要對象是預(yù)算成本，即預(yù)算投入成本。因此，可以借鑒企業(yè)管理會計工具，如標準成本制度等，預(yù)先制定預(yù)算項目標準成本，并將其作為目標成本，然后再將實際成本與目標成本相比，揭示差異，分析差異產(chǎn)生的原因，以尋求控制成本的途徑，促進公共部門提高預(yù)算績效。

（六）績效管理

績效評價是管理會計的重要工具，是實現(xiàn)預(yù)算目標的重要保證。績效預(yù)算是借鑒企業(yè)管理會計理論技術(shù)和方法而提出來的一個概念。績效預(yù)算和公共部門績效管理在國際上已經(jīng)有了成功的案例，如新西蘭、澳大利亞等國。但是，由于公共部門的非營利性質(zhì)，公共部門推行績效管理的難度要比企業(yè)大許多，因為公共部門的目標是多元的，因而其績效評價指標也應(yīng)當是多元的，所以，公共部門績效管理的關(guān)鍵是建立以績效為基礎(chǔ)的預(yù)算制度，即績效預(yù)算。將績效管理與預(yù)算管理、成本管理等工具結(jié)合起來加以運用，可以提高行政效率、降低公共服務(wù)成本。

[1]樂婷.公共部門管理會計體系應(yīng)用研究[J].審計與理財，2016（02）.

[2]朱雯婕.行為科學理論在責任會計制度中的應(yīng)用[J].商場現(xiàn)代化，2010（06）.

[3]楊曉玉.淺析行為科學在管理會計中的應(yīng)用[J].會計之友（下），2007（09）.

（作者單位：河南質(zhì)量工程職業(yè)學院）