陳 瑩

(蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院 江蘇 蘇州 215000)

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我國注冊會計師法律責(zé)任探討

陳 瑩

(蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院 江蘇 蘇州 215000)

近年來，隨著審計業(yè)務(wù)的大量增加，人們法律意識的覺醒，注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任越來越重。而注冊會計師法律責(zé)任問題又一直是審計界關(guān)注的難點(diǎn)問題。本文通過分析注冊會計師法律責(zé)任的成因，探討我國注冊會計師法律責(zé)任的演變，分析注冊會計師法律責(zé)任規(guī)定存在的問題，進(jìn)而從審計組織、注冊會計師、國家這三個方面提出有關(guān)完善注冊會計師法律責(zé)任制度的建議。

注冊會計師；法律責(zé)任；演變；問題；對策

近幾年來，隨著審計失敗案件頻頻出現(xiàn)，越來越多的注冊會計師被推向了被告席，進(jìn)入了注冊會計師行業(yè)的訴訟高峰期。這主要是因為注冊會計師的法律責(zé)任還未形成有效的追責(zé)制度。因此，人們開始越來越關(guān)注注冊會計師的法律責(zé)任。

一、注冊會計師法律責(zé)任的含義

法律責(zé)任是指對他人造成傷害損失后所需要背負(fù)的法律上的責(zé)任。類似的，注冊會計師的法律責(zé)任就是指在接辦業(yè)務(wù)的過程中，注冊會計師沒有按合同條款履行義務(wù)，或沒有按照準(zhǔn)則保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，或故意的沒有按照專業(yè)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)給出正確的報告，導(dǎo)致使用報告的人蒙受了損失損害，按我國的法律規(guī)定，注冊會計師或事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

二、注冊會計師法律責(zé)任的成因分析

(一)審計期望差距的存在

二十一世紀(jì)是個信息化的時代，人們比以前更加關(guān)注財務(wù)報告，越來越多的投資者和債權(quán)人希望財務(wù)報告能夠給他們提供更多的關(guān)于風(fēng)險、不確定性、機(jī)會等方面的信息，這些信息能幫助他們樹立對公司的正確認(rèn)識，從而有利于他們的決策。這些使用信息的人對審計結(jié)果的準(zhǔn)確程度要求不斷提高，一旦有不準(zhǔn)確的會計信息導(dǎo)致他們財產(chǎn)損失，他們就會對注冊會計師提起訴訟。但是，企業(yè)的經(jīng)營管理本市就存在著不確定性，并且注冊會計師在審計上還會有審計技術(shù)和時間成本的約束，因此注冊會計師很難保證所提供的信息是準(zhǔn)確無誤的。信息使用者們所要求的審計報告結(jié)果的正確性與注冊會計師所只能保證的公正性和嚴(yán)謹(jǐn)性就形成了差異，即使用信息的人對審計質(zhì)量的期望與注冊會計師自身的能力與素養(yǎng)的差距——審計期望差距，這是注冊會計師訴訟泛濫的一個原因。

(二)審計組織面臨的經(jīng)濟(jì)誘惑

以收取費(fèi)用來提供服務(wù)的會計事務(wù)所和注冊會計師在同一個利益集團(tuán)里，它們的存在與發(fā)展需要經(jīng)濟(jì)物質(zhì)上的支撐。所以追求經(jīng)濟(jì)利益是他們的目的。并且由于我國還沒有完善的法律法規(guī)，使注冊會計師和事務(wù)所只要承擔(dān)很小的違法成本，而因此獲得的利益是具大的，這使注冊會計師在工作中很難保持獨(dú)立地位。除此之外，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計行業(yè)的競爭愈發(fā)激烈，各事務(wù)所之間惡性競爭，市場秩序紊亂。事務(wù)所為了獲取最大利益，往往會大量接受審計委托，節(jié)約審計中必要的成本和時間，降低審計質(zhì)量；更有甚者，為了迎合客戶，遮蓋審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯誤，出具錯誤報告。

(三)注冊會計師自身的能力與素質(zhì)

注冊會計師自身的能力與素質(zhì)也是導(dǎo)致產(chǎn)生審計法律責(zé)任的一個因素。注冊會計師作為“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”，承擔(dān)著維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的重任。某些注冊會計師缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德，為了追求高收入而接受賄賂，為被審計單位大開后門，以虛假的報告來謀取更多利益。因此，注冊會計師的職業(yè)道德水平不過關(guān)也是注冊會計師產(chǎn)生審計法律責(zé)任的一個重要原因。同時有些注冊會計師的專業(yè)能力與素養(yǎng)不高，不遵循審計準(zhǔn)則規(guī)定的工作程序，缺乏應(yīng)有的職業(yè)專注，查賬驗賬業(yè)務(wù)能減則減，最后出現(xiàn)審計錯誤，這也是要負(fù)擔(dān)法律責(zé)任的。

三、我國注冊會計師法律責(zé)任的演變

我國注冊會計師審計法律責(zé)任的演變主要分為四個階段：起源、萌芽、成長、縱深發(fā)展。

(一)起源階段

1980年至1991年是我國注冊會計師審計法律責(zé)任的起源階段。

這時的注冊會計師行業(yè)才剛剛發(fā)展，國家為了更好的發(fā)展注冊會計師行業(yè)，與國外接軌，在很多政策的制定上是一味的保護(hù)注冊會計師及事務(wù)所的利益的，例如在注冊會計師對第三人的責(zé)任上僅僅規(guī)定了“合同責(zé)任”等。

此時，在外部環(huán)境上，一方面，注冊會計師行業(yè)并沒有作為單獨(dú)的個體出現(xiàn)，仍然與國家企事業(yè)單位、行政部門掛鉤；另一方面，這一階段我國的經(jīng)濟(jì)尚在短缺狀態(tài)，很少有人去關(guān)注企業(yè)的財務(wù)報表，也不重視審計報告的作用。使用報表的人也很少會有經(jīng)濟(jì)上的損失，自然也不會去關(guān)注注冊會計師工作的失職問題，追究他們的法律責(zé)任。在內(nèi)部環(huán)境上，審計準(zhǔn)則的缺位、審計人才的缺失、審計機(jī)構(gòu)的不完善都使得人們沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)來評判審計質(zhì)量，從而無法追究注冊會計師的法律責(zé)任。這些保護(hù)了注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，同時也給他們的法律責(zé)任問題的追究埋下了隱患。

(二)萌芽階段

1992年至1995年是我國注冊會計師審計法律責(zé)任的萌芽階段。

這一階段由于改革開放的影響，公眾的法律意識逐漸加強(qiáng)，此時注冊會計師的法律環(huán)境已經(jīng)不再是“世外桃源”了，這一階段，我國也發(fā)生了幾起重大的審計案件：深圳原野事件、北京長城機(jī)電案、海南新華事件。這些案子中，注冊會計師都存在著重大的失職。這幾起注冊會計師嚴(yán)重失職案的發(fā)生，正是前一階段過分輕視注冊會計師審計法律責(zé)任的后果。國家也從這幾起事件中吸取了教訓(xùn)，進(jìn)行了行業(yè)整頓，并頒布了很多來規(guī)范注冊會計師法律責(zé)任的法律法規(guī)，例如《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《禁止證券欺詐行為暫行辦法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等。這些法律法規(guī)的出臺表明了我國注冊會計師法律責(zé)任開始萌芽。

(三)成長階段

1996年至2007年是我國注冊會計師審計法律責(zé)任的成長階段。

以1996年《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》和最高人民法院第56號文件的發(fā)布為標(biāo)志，我國注冊會計師審計法律責(zé)任開始有進(jìn)一步的發(fā)展。56號文件是由一起經(jīng)濟(jì)案件中的驗資法律糾紛問題引起的。對此類型的案件，國家出臺了關(guān)于虛假驗資報告的專門司法解釋。自此之后，在很多類似的案件中，原告都會有意識地去復(fù)查CPA給出的驗資報告，如果報告與事實(shí)有偏差，原告就會根據(jù)第56號文件，同時將注冊會計師及事務(wù)所也劃為被告。

我們可以發(fā)現(xiàn)我國注冊會計師審計法律責(zé)任的演變大致符合這樣一個規(guī)律：剛開始是單純的合同責(zé)任，然后擴(kuò)大到對無合同關(guān)系的第三方承擔(dān)責(zé)任。著名教授郭丹說過：將注冊會計師對第三人的責(zé)任由“合同責(zé)任”向“已知的第三人”的侵權(quán)責(zé)任擴(kuò)張，再向“可預(yù)見的第三人”的侵權(quán)責(zé)任擴(kuò)張，是擴(kuò)大注冊會計師責(zé)任范圍的社會時代潮流所需。從我國注冊會計師審計法律責(zé)任的演變來看，也確實(shí)是這樣的。

(四)縱深發(fā)展階段

2007年我國最高法院第12號司法解釋的發(fā)布是我國注冊會計師審計法律責(zé)任更進(jìn)一步演變的重大標(biāo)志。它的發(fā)布意味著我國注冊會計師審計法律責(zé)任由合同責(zé)任擴(kuò)大到了侵權(quán)責(zé)任；明確了我國對第三方的界定；認(rèn)可了《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》的法律地位等。

我國2007年司法解釋的第一條中明確提出“侵權(quán)賠償”，“表明我國注冊會計師的法律責(zé)任已經(jīng)不僅僅局限于單純的合同締約責(zé)任了。這暗示了沒有與審計人員事務(wù)所簽訂合同的第三方也有權(quán)利對事務(wù)所進(jìn)行訴訟。其實(shí)，注冊會計師審計法律責(zé)任是社會責(zé)任與職業(yè)界期望之間的一種均衡與調(diào)和?！吧羁诖碚摗痹谖覈陌l(fā)展使我國社會需求越來越高，加之審計界潮流趨勢的影響，我國將審計的法律責(zé)任定位為侵權(quán)責(zé)任。這種定位符合我國國情，擴(kuò)大為侵權(quán)責(zé)任既維護(hù)了所有公眾投資者的利益，也會間接提高審計質(zhì)量。

同時，此前我國對第三方的界定一直不清楚，僅有個“利害關(guān)系人”的定義。2007年司法解釋的第二條確定了利害關(guān)系人包括第三方。并且依據(jù)我國在司法解釋中的表述，我國第三方的范圍是擴(kuò)大到了可合理預(yù)見方這一范圍的，所以若我們僅僅把第三方確認(rèn)到厲害關(guān)系人的范圍之內(nèi)還是不夠的，應(yīng)學(xué)習(xí)西方，對第三方有更為詳細(xì)的解釋，把法律責(zé)任對象即利害關(guān)系人細(xì)分為直接第三方、已預(yù)見第三方、可合理預(yù)見方。當(dāng)然，擴(kuò)大了對第三方概念的范圍，并不意味著注冊會計師個人及會計事務(wù)所責(zé)任的無限制擴(kuò)大，只要注冊會計師個人及會計事務(wù)所能夠證明自己是沒有過錯的，那就不需要負(fù)擔(dān)責(zé)任。

我國在2007年的司法解釋中也第一次明確承認(rèn)了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位。實(shí)際上，《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》可能是判定注冊會計師在審計中有沒有違規(guī)或者過失的唯一標(biāo)準(zhǔn)。承認(rèn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的地位實(shí)際上是對區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任的一種保障。當(dāng)信息使用者因依賴了不正確的會計信息造成了損失時，他們就會把注冊會計師告上法庭。并且在實(shí)際訴訟中，由于“深口袋理論”，法官們往往以“結(jié)果的真實(shí)性”來評判，偏向信息使用者的這邊。實(shí)際上，這就將部分的會計責(zé)任轉(zhuǎn)移到了注冊會計師的身上。其實(shí)若公司的高管們內(nèi)部進(jìn)行串通舞弊，提供錯誤虛假的會計信息，注冊會計師即使按照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，保持了謹(jǐn)慎與關(guān)注，也是很難發(fā)現(xiàn)這種舞弊的。此時錯誤的審計報告結(jié)果是不應(yīng)該由注冊會計師來承擔(dān)這種責(zé)任的，這應(yīng)被視為會計責(zé)任，而不是審計責(zé)任，法律后果應(yīng)由被審計的公司承擔(dān)。因此，承認(rèn)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的地位，就是為判定注冊會計師及事務(wù)所是否需負(fù)審計法律責(zé)任提供了一個新的標(biāo)準(zhǔn)。

四、注冊會計師法律責(zé)任規(guī)定中存在的問題

(一)不同法律規(guī)定之間存在矛盾

對注冊會計師的歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)我國一直沒有統(tǒng)一的結(jié)論。《注冊會計師法》、《證券法》強(qiáng)調(diào)要根據(jù)工作程序來判定注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任；然而《刑法》、《公司法》等法律中強(qiáng)調(diào)依據(jù)工作結(jié)果來鑒定注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任。即前兩部法律中要求注冊會計師的工作步驟按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)行，即只要執(zhí)業(yè)中沒有失誤，縱然最后的審計報告有瑕疵，注冊會計師也不一定受法律追究。而后兩部法律則根據(jù)審計工作的最后結(jié)果來判斷審計責(zé)任的承擔(dān)與否。其次，在注冊會計師刑事責(zé)任的判定上，《注冊會計師法》認(rèn)為注冊會計師必須要有主觀上的故意，且不包含重大過失的情況。而《刑法》中卻認(rèn)為如果注冊會計師不是故意的但有重大過失的行為也是要承擔(dān)責(zé)任的。除此之外，不同的法律法規(guī)在注冊會計師民事責(zé)任的賠償限額、性質(zhì)等方面也都存在著矛盾。

(二)《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》的缺陷

《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》中的第二條規(guī)定：法院只會接收經(jīng)過證監(jiān)會查處的虛假陳述案件。這一條意味著注冊會計師訴訟案必須要先經(jīng)過證監(jiān)會的查處，即要先進(jìn)行行政處理后才可以進(jìn)行民事訴訟。但《注冊會計師法》的第42條規(guī)定：只要違反本法并對他人造成損害損失的注冊會計師及事務(wù)所，都應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，卻與此通知有矛盾?？梢钥闯?，《通知》下達(dá)后，將最高立法機(jī)關(guān)所制定的法律的執(zhí)行范圍縮小了很多，并且對《注冊會計師法》有了限制——注冊會計師訴訟案需要證監(jiān)會和它的派出機(jī)構(gòu)下達(dá)了處罰通知以后才能提起訴訟。這個規(guī)定非常不利于對注冊會計師及其事務(wù)所的監(jiān)管問題。并且《通知》的第四條規(guī)定“人民法院應(yīng)當(dāng)采取單獨(dú)或者共同訴訟的形式予以受理，不宜以集團(tuán)訴訟的形式受理?！边@意味著受害的信息使用者需要以自己的名義直接提起訴訟，不能通過集團(tuán)訴訟的方式來討回公道。這條很顯然增加了訴訟者索賠的難度，普通投資者與公司單位之間本來就力量懸殊，這樣很難維護(hù)訴訟者的利益。

(三)《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》的法律地位低下

《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》在注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)中起著非常重要的作用。它是由財政部親自批準(zhǔn)的部門規(guī)章，也是當(dāng)前判斷注冊會計師工作中是否有過失或違約的唯一標(biāo)準(zhǔn)。另外由于《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》闡述了合理保證、會計責(zé)任與審計責(zé)任等概念，補(bǔ)充了《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》等法律中沒有提到的有關(guān)審計行為方面的具體規(guī)定，所以更加方便鑒定注冊會計師的審計法律責(zé)任。雖然我國在2007年的司法解釋中第一次明確承認(rèn)了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位，然而在實(shí)際訴訟中，卻并沒有多少法官會應(yīng)用此法。這是因為法官們對《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》不太熟悉，并且《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》的部門規(guī)章性質(zhì)弱于其他法律，所以法官還是一般不將《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》作為他們判決的依據(jù)。

(四)注冊會計師責(zé)任的認(rèn)定上仍然存在很多法律空白

《注冊會計師法》是規(guī)范注冊會計師審計執(zhí)業(yè)的最高綱領(lǐng)，因此《注冊會計師法》應(yīng)該盡量詳細(xì)詳盡。但是目前我國這方面的法律責(zé)任認(rèn)定上是還有很多法律空白的。例如：《注冊會計師法》針對從事不合法審計業(yè)務(wù)的會計事務(wù)所規(guī)定了審計法律責(zé)任，卻并沒有規(guī)定注冊會計師個人從事不合法審計業(yè)務(wù)的處罰規(guī)定；沒有區(qū)分會計事務(wù)所與注冊會計師個人不同的審計法律責(zé)任的范圍，這樣相對處于強(qiáng)勢的會計事務(wù)所很容易將賠償責(zé)任轉(zhuǎn)嫁于處于弱勢的注冊會計師個人；沒有設(shè)定注冊會計師賠償責(zé)任百分?jǐn)?shù)上限，目前我國僅僅根據(jù)損失數(shù)額的絕對數(shù)來判斷追究注冊會計師的法律責(zé)任，這樣太過片面了，應(yīng)該要具體的情況具體分析。其實(shí)公司的經(jīng)營范圍與規(guī)模不同，損失數(shù)額即使相同，但其所占的重要性也不一樣，這點(diǎn)不利于刑事判決中注冊會計師權(quán)益的維護(hù)。

五、完善注冊會計師法律責(zé)任的對策

(一)注冊會計師方面

一方面注冊會計師個人在執(zhí)業(yè)前，應(yīng)該深入了解委托企業(yè)所在的行業(yè)情況和委托企業(yè)的具體業(yè)務(wù)。事先拒絕接受有前科的委托企業(yè)單位能很好的避免法律訴訟。對已經(jīng)陷入財務(wù)危機(jī)的企業(yè)也要提高緊惕，不能光看其財務(wù)報表會計信息，生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)務(wù)也要關(guān)注。另一方面在執(zhí)業(yè)中，要有一定的懷疑精神，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與職業(yè)關(guān)注，從而提高審計質(zhì)量。

(二)審計組織方面

首先，審計組織可以投保充分的社會執(zhí)業(yè)責(zé)任保險。既然審計差距是不可避免的，注冊會計師即使嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，還是會存在審計風(fēng)險的。雖然投保責(zé)任險并不可以阻止注冊會計師被信息使用者訴訟，但是它能夠一定程度上緩解審計訴訟失敗時所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)壓力。其次，審計組織可以建立復(fù)核制度，通過嚴(yán)格的內(nèi)部復(fù)核，審計中存在的各種問題都能被檢測出并改正。同時，審計組織應(yīng)聘請用熟悉審計法律責(zé)任，對審計行業(yè)有所了解的律師。在執(zhí)業(yè)的過程中，審計組織就應(yīng)該考慮到潛在的風(fēng)險并與律師商討。

(三)國家方面

國家一要加強(qiáng)民事處罰，盡量將行政處罰轉(zhuǎn)為民事處罰，減少依賴審計報告做出決策的人的損失，對審計人員也會更有威懾力；二要完善目前的法律法規(guī)，協(xié)調(diào)好各法律之間的關(guān)系，消除法律空白；三要讓《準(zhǔn)則》中的一些基礎(chǔ)概念定義要在更高級的法律中出現(xiàn)，使這些判定的標(biāo)準(zhǔn)更有信服力：例如可以將會計責(zé)任與審計責(zé)任、合理保證等概念放入《中華人民共和國注冊會計師法》中。四要搞好社會群眾的教育，使普通大眾更好的去監(jiān)督注冊會計師。

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陳瑩(1994-)，女，漢族，常州金壇人，會計專碩，蘇州大學(xué)，研究方向：審計。