宋建波+蘇子豪

【摘要】本文從非經(jīng)常性損益的定義、營(yíng)業(yè)外收支確認(rèn)的原理角度論證了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的不足。將政府補(bǔ)助分為與銷(xiāo)售掛鉤的政府補(bǔ)助和純粹的捐贈(zèng)性、政策性政府補(bǔ)助，提出了對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的建議。即將與銷(xiāo)售掛鉤的政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，將捐贈(zèng)性政府補(bǔ)助計(jì)入資本公積。一方面，解決現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在理論上的缺陷；一方面，減少利用營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行盈余管理的可能性。

【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助 營(yíng)業(yè)外收入 資本公積

【中圖分類(lèi)號(hào)】F230

營(yíng)業(yè)外收支一直以來(lái)是企業(yè)盈余操縱的重災(zāi)區(qū)，一些特殊的交易或事項(xiàng)通常不明就里的被計(jì)入到營(yíng)業(yè)外收支中，然而其正確性鮮有質(zhì)疑。政府補(bǔ)助是營(yíng)業(yè)外收入中，尤其是國(guó)有企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入中占比比較大的一部分，目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其會(huì)計(jì)處理的要求是不論政府補(bǔ)助屬于資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助還是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助最后都流入到營(yíng)業(yè)外收入中并形成企業(yè)的當(dāng)年損益。從營(yíng)業(yè)外收入的性質(zhì)出發(fā)，政府補(bǔ)助不符合計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的條件，這個(gè)結(jié)論無(wú)論是歸納或類(lèi)比都是成立的。從政府補(bǔ)助事項(xiàng)的特點(diǎn)出發(fā)，有更為適合的會(huì)計(jì)處理方法反映政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵。本文不對(duì)政府補(bǔ)助的資產(chǎn)相關(guān)或收益相關(guān)進(jìn)行討論，而只是利用邏輯推理和經(jīng)濟(jì)分析嘗試對(duì)政府補(bǔ)助最終流向進(jìn)行反映，使得其會(huì)計(jì)處理更能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

一、政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的理論缺陷

從綜合的會(huì)計(jì)等式來(lái)看，資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入，不考慮其他因素，該式反映了收入超出費(fèi)用的部分構(gòu)成了資產(chǎn)本期增加的源泉。從另一個(gè)角度看，等式的左側(cè)反映了企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的形式。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)交易或各項(xiàng)事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。而費(fèi)用是企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。經(jīng)濟(jì)利益流出的目的是獲取利潤(rùn)，即獲得超出費(fèi)用部分的凈收入。與費(fèi)用的概念相對(duì)應(yīng)，收入是符合對(duì)應(yīng)條件的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。資產(chǎn)和費(fèi)用在定義上存在一致性，所以才有按經(jīng)濟(jì)資源流出的時(shí)間為基礎(chǔ)進(jìn)行資本化和費(fèi)用化的劃分問(wèn)題。基于會(huì)計(jì)等式的對(duì)稱(chēng)性，也存在一種以經(jīng)濟(jì)利益流入源泉為基礎(chǔ)的劃分問(wèn)題，又由于債權(quán)人通常不具有對(duì)超出債權(quán)部分企業(yè)凈利潤(rùn)的請(qǐng)求權(quán)，因此這個(gè)區(qū)分問(wèn)題等價(jià)于將經(jīng)濟(jì)利益的流入劃分為收入或所有者權(quán)益的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。從目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，不論是與資產(chǎn)相關(guān)的還是與收入相關(guān)的政府補(bǔ)助，最后都進(jìn)入營(yíng)業(yè)外收入科目。然而，政府補(bǔ)助從本質(zhì)上既欠缺進(jìn)入營(yíng)業(yè)外收入的根據(jù)也不滿足收入的定義，下文將對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行展開(kāi)。

營(yíng)業(yè)外收支科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)凈收入，即核算部分非經(jīng)常性損益。我國(guó)將非經(jīng)常性損益定義為“與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益”，根據(jù)這個(gè)定義，非經(jīng)常性收益的界定有兩個(gè)維度，即發(fā)生的頻率和發(fā)生的性質(zhì)。具體而言，營(yíng)業(yè)外收入科目核算的交易和事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)具有頻率上的偶發(fā)和性質(zhì)上特殊的特點(diǎn)。《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》中指出企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。其中，確認(rèn)條件是指同時(shí)滿足：意外發(fā)生，企業(yè)無(wú)力加以控制，即滿足性質(zhì)維度的條件；二是偶然發(fā)生，不重復(fù)出現(xiàn)，即滿足頻率維度的條件。具體來(lái)講，營(yíng)業(yè)外收入是與企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)收入。不論在確認(rèn)方面，還是披露方面，我國(guó)都采用不窮盡列舉的方式使?fàn)I業(yè)外收入的定義豐滿起來(lái)：營(yíng)業(yè)外收入主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤(pán)盈利得、捐贈(zèng)利得等。列舉的各類(lèi)特殊事項(xiàng)幾乎都滿足非經(jīng)常性損益的定義，例如捐贈(zèng)利得計(jì)入到營(yíng)業(yè)外收入中，其原因是捐贈(zèng)利得與企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)，并具有低頻性和意外性。從各類(lèi)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理和利得的定義上來(lái)看，比照收入的定義，營(yíng)業(yè)外收入滿足與所有者投入資本無(wú)關(guān)的特點(diǎn)。如果不滿足這個(gè)特點(diǎn)，將不得確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，即不得進(jìn)入當(dāng)期損益。例如，母公司對(duì)子公司的債務(wù)豁免，子公司不能確認(rèn)債務(wù)重組利得，而應(yīng)該反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，視同母公司對(duì)子公司追加投資。這是因?yàn)槟腹静](méi)有增加在子公司股本中的份額，因此沒(méi)有通過(guò)此事項(xiàng)增加對(duì)子公司利益和權(quán)益的分享力。比照這個(gè)例子，如果國(guó)家是公司的所有者，或者所有者之一，那么政府補(bǔ)助實(shí)質(zhì)上與母公司豁免子公司債務(wù)的處理原則應(yīng)當(dāng)具有一致性。實(shí)證證據(jù)表明，絕大部分的政府補(bǔ)助流入國(guó)有企業(yè)，國(guó)有企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助中又傾斜地被分配給政府直接控股的企業(yè)?？梢钥闯觯a(bǔ)助，尤其是對(duì)政府控股、參股的公司的補(bǔ)助天然不滿足利得的定義，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。本文從政府補(bǔ)助事項(xiàng)特點(diǎn)角度將政府補(bǔ)助區(qū)分為性質(zhì)上屬于收入增加的與銷(xiāo)售掛鉤的政府補(bǔ)助和性質(zhì)上屬于資本投入的捐贈(zèng)性和政策性的政府補(bǔ)助，分別進(jìn)行論證。

二、與銷(xiāo)售掛鉤的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

一些事關(guān)國(guó)計(jì)民生的企業(yè)，例如糧食、供水供電和公共交通等行業(yè)的企業(yè)，往往會(huì)為社會(huì)責(zé)任對(duì)企業(yè)利益做出讓步。例如，某企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品受到國(guó)家限價(jià)，在營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的匹配上就有巨大問(wèn)題。原因在于，營(yíng)業(yè)成本仍然受到市場(chǎng)支配，而營(yíng)業(yè)收入方面由于限價(jià)只能采取固定價(jià)格，而不能被市場(chǎng)干預(yù)。這樣一來(lái)，產(chǎn)品定價(jià)不能滿足恰當(dāng)?shù)睦麧?rùn)率水平，甚至出現(xiàn)虧損。與同行業(yè)的企業(yè)相比，具有這類(lèi)特點(diǎn)的企業(yè)在銷(xiāo)售利潤(rùn)率上就不具備可比性。政府補(bǔ)助在這種企業(yè)中，實(shí)質(zhì)上起到的作用是將企業(yè)的利潤(rùn)率調(diào)節(jié)到不受政策限制時(shí)的水平，維護(hù)企業(yè)正常運(yùn)行和競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，在收入中貼回政府補(bǔ)助，能夠正確反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力和盈利能力，使所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)管理人員形成正確評(píng)價(jià)。

例如，某行業(yè)中有甲企業(yè)和乙企業(yè)，甲企業(yè)銷(xiāo)售甲產(chǎn)品單價(jià)12元/件，乙企業(yè)銷(xiāo)售乙產(chǎn)品單價(jià)16元/件，屬于同類(lèi)產(chǎn)品，國(guó)家對(duì)該類(lèi)產(chǎn)品限價(jià)16元/件。甲企業(yè)的產(chǎn)品單位營(yíng)業(yè)成本為10元/件，乙企業(yè)的產(chǎn)品單位營(yíng)業(yè)成本為15元/件。政策性政府補(bǔ)助與產(chǎn)品銷(xiāo)量掛鉤，乙企業(yè)受到限價(jià)影響，每件獲得2元的價(jià)格補(bǔ)貼。假設(shè)甲乙企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)需求均為10 000件/年，不考慮其他因素。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，甲企業(yè)的年?duì)I業(yè)收入為12萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本10萬(wàn)元，成本利潤(rùn)率20%；乙企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入為16萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本15萬(wàn)元，成本利潤(rùn)率為6.67%。如果將政府補(bǔ)助的2元/件貼補(bǔ)回來(lái)，乙企業(yè)的成本利潤(rùn)率實(shí)際上為20%，因?yàn)槠髽I(yè)服從國(guó)家政策損失大部分成本利潤(rùn)率。

事實(shí)上，與銷(xiāo)量掛鉤的政府補(bǔ)助與市場(chǎng)銷(xiāo)售收入一道構(gòu)成了乙企業(yè)全部的銷(xiāo)售產(chǎn)品收入。在會(huì)計(jì)處理上，將這種類(lèi)型的政府補(bǔ)助劃分成營(yíng)業(yè)外收入并不合理，其既不滿足頻率的偶發(fā)性，也不滿足性質(zhì)上的與營(yíng)業(yè)無(wú)關(guān)。因此，不能將政府補(bǔ)助最后都流向營(yíng)業(yè)外收入。然而，如果將這種政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)收入也存在問(wèn)題?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)以及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的政策性資金滿足一定條件的，可以作為不征稅收入。如果政府補(bǔ)助進(jìn)入營(yíng)業(yè)收入會(huì)造成營(yíng)業(yè)收入中一部分納稅一部分不納稅。承前例，假設(shè)甲、乙企業(yè)所得稅稅率為25%。甲企業(yè)就全部2萬(wàn)元應(yīng)納稅所得額納稅，繳納0.5萬(wàn)元企業(yè)所得稅；乙企業(yè)僅就1萬(wàn)元應(yīng)納稅所得額納稅，繳納0.25萬(wàn)元企業(yè)所得稅。政府補(bǔ)助部分如果再征稅實(shí)際上是程序上的浪費(fèi)，因此，政府補(bǔ)貼數(shù)額實(shí)際上應(yīng)該是已經(jīng)扣掉相同情況下沒(méi)有獲得政府補(bǔ)助的企業(yè)的那部分利潤(rùn)所對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅。按照現(xiàn)行辦法，存在著與營(yíng)業(yè)外收入內(nèi)涵、企業(yè)盈利能力真實(shí)性、會(huì)計(jì)信息可比性和決策有用觀的多重沖突。按照將政府補(bǔ)助納入營(yíng)業(yè)收入的方式，則在計(jì)算所得稅時(shí)需要進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算企業(yè)實(shí)際稅負(fù)和利潤(rùn)率時(shí)也應(yīng)當(dāng)針對(duì)政府補(bǔ)助已扣的那部分所得稅調(diào)整回來(lái)，但這些計(jì)算上的問(wèn)題完全可以通過(guò)信息披露來(lái)解決，相對(duì)于原有歪曲企業(yè)真實(shí)盈利能力的方法更有可取之處。政策性政府補(bǔ)助實(shí)際上是國(guó)家通過(guò)企業(yè)惠于私人的方式，企業(yè)在其中只起到中介的作用，不應(yīng)當(dāng)因?yàn)檎叨淖兤髽I(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)質(zhì)。

根據(jù)現(xiàn)行的收入——確認(rèn)條件，政策性政府補(bǔ)助，至少與銷(xiāo)售掛鉤的政府補(bǔ)助有被確認(rèn)為收入的理論基礎(chǔ)。政府補(bǔ)助伴隨著已經(jīng)發(fā)生的銷(xiāo)售，因此商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬一定已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，一定既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制，發(fā)生的成本一定可以可靠計(jì)量，即政府補(bǔ)助一定建立在除政府補(bǔ)助的那部分收入所對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上。政府補(bǔ)助發(fā)生的金額明確、經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是政府補(bǔ)助確認(rèn)的天生條件。因此，政策性政府補(bǔ)助確認(rèn)為收入是合適的、有道理的并且符合決策有用觀和受托責(zé)任觀的我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)。

三、捐贈(zèng)性政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

政府補(bǔ)助是企業(yè)資金（資本）來(lái)源渠道之一。附條件的政府補(bǔ)助，所附條件實(shí)質(zhì)上構(gòu)成資金成本，本文暫不考慮這種情形。無(wú)條件的政府補(bǔ)助，包括財(cái)政貼息、稅收返還和政策性補(bǔ)貼等方式，實(shí)質(zhì)上是無(wú)成本的資金來(lái)源。與債務(wù)融資相比，政府補(bǔ)助通常不要求利息和本金的償付，而與權(quán)益融資相比，政府補(bǔ)助又不要求與凈利潤(rùn)有關(guān)的現(xiàn)金分配權(quán)。因此，政府補(bǔ)助的發(fā)生不可能與負(fù)債科目和股本有關(guān)。并且，政府補(bǔ)助的資金供給方不是企業(yè)的所有者，這種資金可以被企業(yè)所有者利用，但通常不能直接進(jìn)行分配。例如，為扶持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的政府補(bǔ)助，通常具有特定用途，須按指定方式利用政府補(bǔ)助資金。再如，附條件的政府補(bǔ)助，必須達(dá)到政府補(bǔ)助所附條件。因此，本文認(rèn)為，政府補(bǔ)助的確認(rèn)不宜涉及到未分配利潤(rùn)和盈余公積科目。那么，政府補(bǔ)助帶來(lái)的權(quán)益增加只能單列或者進(jìn)入到資本公積。如果將政府補(bǔ)助獲得利益計(jì)入到資本公積，我們就可以理解政府補(bǔ)助實(shí)際上是不增加股本的權(quán)益投資，政府因在股本中不占有份額不進(jìn)行分配，而所有利益進(jìn)入資本公積，供所有者使用和轉(zhuǎn)換形式后進(jìn)行分配。

從另一個(gè)角度看，營(yíng)業(yè)外收支具有對(duì)稱(chēng)性。從發(fā)生事項(xiàng)的雙方關(guān)系上看，受捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)利得對(duì)應(yīng)捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)支出，債務(wù)人的債務(wù)重組利得對(duì)應(yīng)債權(quán)人的債務(wù)重組損失，非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方可能同時(shí)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換損益；從事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)機(jī)看，產(chǎn)生盤(pán)盈利得的主體可能會(huì)產(chǎn)生盤(pán)虧損失。因此，營(yíng)業(yè)外收支在會(huì)計(jì)主體之間、同一會(huì)計(jì)主體的不同會(huì)計(jì)期間具有相互彌補(bǔ)和抵消的潛力。然而，政府補(bǔ)助不具備這個(gè)特點(diǎn)，政府補(bǔ)助的發(fā)生是純粹的收益而不可能帶來(lái)?yè)p失，從根本上消滅了營(yíng)業(yè)外收支的隨機(jī)性。換言之，政府補(bǔ)助在某種程度上具有確定性、必然性，與頻率低的特點(diǎn)相違背，不符合營(yíng)業(yè)外收入的確認(rèn)條件。事實(shí)上，政府對(duì)企業(yè)的補(bǔ)助缺乏偶發(fā)性，獲得補(bǔ)助的企業(yè)獲得政府補(bǔ)助的條件能夠持續(xù)存在，通常能再次獲得政府補(bǔ)助。由于政府補(bǔ)助又不符合收入的定義，再又不符合股本的定義，從這個(gè)被動(dòng)的角度上講，在不新增會(huì)計(jì)科目的情況下，將政府補(bǔ)助劃入資本公積也是合適的選擇。

本文所建議的政府補(bǔ)助處理方法，與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“名義金額”的規(guī)定異曲同工。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)，公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。為不可計(jì)量的政府補(bǔ)助提供了確認(rèn)依據(jù)，然而事實(shí)上，計(jì)量和確認(rèn)共同構(gòu)成了資產(chǎn)入賬的基礎(chǔ)。此規(guī)定一方面避免了政府補(bǔ)助入賬高估帶來(lái)的盈余管理問(wèn)題，但名義金額存在一個(gè)缺陷，即與政府部門(mén)的資產(chǎn)銜接有問(wèn)題，國(guó)有資金流出和企業(yè)資金流入不掛鉤。因?yàn)椋疚恼J(rèn)為，完善資金轉(zhuǎn)移過(guò)程的原始憑證的前提下，將政府補(bǔ)助列入資本公積可以最大程度避免利用營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行盈余管理的行為產(chǎn)生。

四、結(jié)論

綜合上述，我國(guó)關(guān)于政府補(bǔ)助的準(zhǔn)則基本與IAS20規(guī)定一致，但我國(guó)國(guó)情和英國(guó)等使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家有所不同，國(guó)有企業(yè)占比大，政府補(bǔ)助發(fā)生頻率高使得草率地將政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入不那么合適。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該更多符合我國(guó)特色，深入理解交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，為進(jìn)一步發(fā)展我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則、行業(yè)規(guī)范充分思考。在政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方面，本文建議將與銷(xiāo)售掛鉤的政府補(bǔ)助，按其實(shí)際收到金額分配至營(yíng)業(yè)收入；將捐贈(zèng)性的政府補(bǔ)助計(jì)入資本公積。

主要參考文獻(xiàn)：

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[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2006.

[4]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[5]國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，2007.

[6]姚津.我國(guó)企業(yè)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀與規(guī)范. 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2006，05：28-30.

[7]周華，戴德明.會(huì)計(jì)確認(rèn)概念再研究——對(duì)若干會(huì)計(jì)基本概念的反思.會(huì)計(jì)研究，2015，07：3-10+96.

[8]IAS20： Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance. IASB.