劉峰

【摘 要】 為了配合國務院對政府綜合財務報告制度改革的改革方案，建立政府會計準則體系，出臺與政府會計準則配套的政府會計制度是確保改革方案順利開展的根本。通過研讀財政部《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，結合工作中的認知，認為該征求意見稿在財務報表設計中思路不夠明晰、報表設計與總說明存在矛盾以及部分會計科目的核算內容需要完善，提出了分賬套設計財務報表，取消現(xiàn)金流量表設計的解決思路，并細化了部分科目的核算內容。

【關鍵詞】 政府會計制度； 財務會計； 預算會計； 財務報表； 會計科目

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0016-03

2014年12月12日，國務院以國發(fā)〔2014〕63號發(fā)布了《關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（以下簡稱《改革方案》），《改革方案》要求加快建立政府會計準則體系。國務院批轉財政部的《改革方案》指出，權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，其前提和基礎任務是建立健全政府會計核算體系，包括制定政府會計基本準則和具體準則及應用指南。2016年8月，財政部出臺了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）。在對《征求意見稿》學習探討的過程中，對財政部的政府會計制度設計存在不同的看法。

一、《征求意見稿》財務報表設計存在的問題分析

（一）《征求意見稿》沒有明確財務報表和決算報表并存屬于一個單位兩套賬雙報表還是一個單位一套賬雙報表

長期以來的實踐都要求一個單位只有一套賬，有兩套賬被認為不合理。但這次政府會計制度的設計，提出了一個業(yè)務分別從財務會計和預算會計兩個角度進行賬務處理，并要求編報財務報表和決算報表。提出財務報表的編制以財務會計核算生成的數(shù)據(jù)為準，決算報表以預算會計核算生成的數(shù)據(jù)為準。這是否可以認為一個單位需要擁有兩個賬套并形成兩套報表，還是一個單位一套賬雙報表。如果說這樣的設計是一個單位需要有兩個賬套并形成兩套報表，這顯然與長期以來的要求并不相符。

（二）會政財04表的設計思路與總說明不符

根據(jù)《征求意見稿》總說明第六條第一款的規(guī)定：“財務報表的編制主要以權責發(fā)生制為基礎，以財務會計核算生成的數(shù)據(jù)為準。決算報表的編制主要以收付實現(xiàn)制為基礎，以預算會計核算生成的數(shù)據(jù)為準”[1]。

而會政財04表即預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表的設計沒有體現(xiàn)總說明中從財務會計核算生成的數(shù)據(jù)為準這一基本要求。可以認為，政府會計制度設計預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表是想反映單位在某一期間的預算結余與本期盈余以及凈資產變動數(shù)之間的差異調整過程。然而這樣設計的報表，需要根據(jù)財務會計數(shù)據(jù)和預算會計數(shù)據(jù)兩者分析填列，這個表嚴格來說既不符合財務會計報表的要求也不符合決算報表的要求，只是對按照不同會計核算基礎的收入、支出形成的差異所進行的說明，這個說明到底要解決什么問題，反映什么情況，對信息使用者而言，分析差異是要解決什么問題？如果不能很好地回答這些問題，這個表的設置就沒有實際意義。

（三）現(xiàn)金流量表的設計缺乏現(xiàn)實意義

從《征求意見稿》來看，現(xiàn)金流量表是否應該包括在財務會計報表中沒有得到最終的定論。一般認為，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的原因是為了更好地理解企業(yè)利潤質量的好壞，在“現(xiàn)金為王”的當今社會，按照權責發(fā)生制計算的利潤表雖然能夠科學地反映企業(yè)的損益，但卻無法明確該損益是否對應著相應的現(xiàn)金流，而缺少了現(xiàn)金流的企業(yè)即使存在客觀的利潤，依然會面臨著財務困境。對此，現(xiàn)金流量表成了可以反映企業(yè)現(xiàn)金流的重要報表，也由此可以分析企業(yè)利潤質量的高低。

而對于行政事業(yè)單位而言，單位活動所需要的現(xiàn)金流主要來源于財政資金，也由此形成了單位的收入，對此，決算報表的預算收入支出表反映了單位的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況，且行政事業(yè)單位沒有確認損益的要求，是否有結余并不能成為判定單位財務狀況好壞的依據(jù)，因此，現(xiàn)金流量表的設計缺乏現(xiàn)實意義。

二、《征求意見稿》中會計科目設計及核算存在的問題分析

（一）公共基礎設施科目的界定與基本準則中資產的界定有出入

《征求意見稿》中對公共基礎設施科目核算的界定為：本科目核算由單位控制、直接負責維護管理、供社會公眾長期使用的基礎設施資產[1]?！墩畷嫓蕜t——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）規(guī)定：資產是指政府會計主體過去的經濟業(yè)務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源[2]。

服務潛力是指政府會計主體利用資產提供公共產品和服務以履行政府職能的潛在能力。以公路為例，政府會計主體是通過維護公路來達到提供通行服務的目的，公路是政府會計主體的服務對象，政府會計主體可以通過利用其他資產對公路進行維護，而不是利用公路本身來提供服務。并不是會計主體控制的公路越多，就能夠產生更多的服務潛力，而是管理和維護公路所需的其他經濟資源越多。對政府會計主體而言，所履行的政府職能是維護公路，而不是利用公路來維護公路。由此可見，《征求意見稿》中對公共基礎設施的界定與基本準則中資產的界定產生了矛盾。

（二）基建工程科目的部分表述與《基本建設財務規(guī)則》不符

2016年4月26日中華人民共和國財政部發(fā)布的《基本建設財務規(guī)則》規(guī)定，其他投資支出是指項目建設單位按照批準的建設內容發(fā)生的房屋購置支出，基本畜禽、林木等的購置、飼養(yǎng)、培育支出，辦公生活用家具、器具購置支出，軟件研發(fā)和不能計入設備投資的軟件購置等支出[3]。《征求意見稿》中對基建工程科目中的表述為：“其他投資”明細科目，核算單位發(fā)生的構成基本建設實際支出的房屋購置、基本畜禽、林木等購置、飼養(yǎng)、培育支出以及取得各種無形資產和遞延資產發(fā)生的支出。可以看出，新出臺的《基本建設財務規(guī)則》已經取消了“遞延資產”的表述，而《征求意見稿》所采取的界定為已經廢止的《基本建設財務管理規(guī)定》的表述，明顯與最新的規(guī)定不符。

（三）債務預算收入科目核算內容不夠全面

1.沒有明確債務預算收入形成的資金安排支出時是否計入行政支出或事業(yè)支出等支出類科目

《征求意見稿》中規(guī)定：“歸還各項借款時，按照借款本金金額，借記本科目，貸記資金結存——貨幣資金”[1]。這一規(guī)定明確了歸還借款的處理，本身沒有什么問題，但作為納入預算管理的資金，這樣的處理就存在不妥。根據(jù)收付實現(xiàn)制對收入支出的界定，付出款項時應作為支出對待。根據(jù)《基本準則》第二十一條規(guī)定，預算支出是指政府會計主體在預算年度內依法發(fā)生并納入預算管理的現(xiàn)金流出[2]。既然取得的借款已經納入預算管理，也就意味著歸還借款時，不應該沖減債務預算收入，而應該作為行政支出或者事業(yè)支出。舉例說明：

假設某事業(yè)單位2014年得到財政預算撥款收入500萬元，借入借款形成債務預算收入100萬元，如果認為債務預算資金安排的支出也形成單位的支出，則可以假設當年安排并完成事業(yè)支出600萬元。當年無結余。

第二年該單位得到財政預算撥款收入700萬元，其中100萬元用于償還借款，其余600萬元為單位正常的事業(yè)支出，年末無結余。如果按照制度的規(guī)定，當年的事業(yè)支出只有600萬元，而其中100萬元沖減債務預算收入，在報表中將會出現(xiàn)預算收入700萬元，債務預算收入為-100萬元，事業(yè)支出只有600萬元的情況。這樣的報表并不利于信息使用者理解。

2.缺乏債務預算收入期末結轉的核算內容

《征求意見稿》對債務預算收入在年末的處理為：年末，將本科目本年發(fā)生額轉入“其他結余”，貸記或借記“其他結余”科目，借記或貸記本科目[1]。但在“8401其他結余”科目的使用說明中規(guī)定“年度終了，將事業(yè)預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、非同級財政撥款預算收入、投資預算收益、捐贈預算收入、利息預算收入、租金預算收入、其他預算收入本年發(fā)生額中的非財政非專項資金收入結轉至本科目”[1]，唯獨沒有對債務預算收入的描述。另一方面，債務預算收入是屬于非財政專項資金收入還是非財政非專項資金收入也沒有明確，這將使結轉工作無法完成。

此外，由于之前所提到的《征求意見稿》未能明確債務預算收入所安排的支出如何核算，將有可能出現(xiàn)只有收入結轉而沒有對應支出結轉的情況。這樣的處理顯然不合理。

三、政府會計制度設計的思路和建議

（一）對財務報表設計的建議

1.按照兩個賬套進行設計財務報表

按照《改革方案》的要求，我國不僅要提供以收付實現(xiàn)制政府會計核算為基礎的決算報告制度，用以反映政府年度預算執(zhí)行情況的結果，達到準確反映預算收支情況、加強預算管理和監(jiān)督的目的，還需要通過建立以權責發(fā)生制為基礎的綜合財務報告制度以全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息，從而達到強化政府資產管理、降低行政成本、提升運行效率、有效防范財政風險的目的。

既要按照權責發(fā)生制反映政府綜合財務信息，還要按照收付實現(xiàn)制反映政府預算執(zhí)行情況會計信息，是經濟社會發(fā)展對現(xiàn)代財政制度改革、推進國家治理現(xiàn)代化的要求，對此，對單位發(fā)生的經濟活動按照不同的會計核算基礎處理是可行的?！吨腥A人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）第三條規(guī)定：“各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整?！睆脑撘?guī)定可以看出，《會計法》只規(guī)定了單位在會計賬簿設置的要求是真實和完整，卻沒有明確一個單位是否可以有兩套會計賬簿?？梢哉J為，隨著經濟發(fā)展的需要以及會計管理和對外報送會計信息的需要，單位是可以設置兩套會計賬簿來滿足不同會計信息提供的要求。由此，單位可以按照不同的會計核算基礎進行記賬。

既然可以按照不同的會計核算基礎進行記賬，也就說明對于政府會計制度的設計完全可以按照不同的會計核算基礎進行體系設計，即對于一筆業(yè)務，在權責發(fā)生制下如何進行賬務處理，在收付實現(xiàn)制下如何進行賬務處理，都應該分別設計，并在各自的體系下形成獨立的財務報告體系，而不是在一個體系下財務會計的核算需要依靠預算會計的核算結果來進行賬務處理，這樣的設計既不容易讓實務工作者快速掌握賬務處理，還容易產生隨意調整賬務處理的行為。以財務會計中的限定性資產為例說明，《征求意見稿》規(guī)定該科目的核算需要借助預算會計的核算結果來完成對該會計科目的核算，顯然是將財務會計核算和預算會計核算混在一起，無法體現(xiàn)財務會計的凈資產應該是按照權責發(fā)生制的思路予以確認的基本要求。對此，可以按照“一項經濟業(yè)務，需要分別按照權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進行會計處理，并在此基礎上各自形成相應的財務報表”的思路進行政府會計制度的設計。

2.建議取消預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表

既然已經明確財務會計和預算會計兩套核算體系，則應該按照《征求意見稿》總說明的要求生成相應的財務報表和決算報表。為了滿足進一步了解預算結余與凈資產變動之間的差異，可以采取以報表附注的形式或者財務分析報告的方式予以反映。

3.財務報表體系不需設置現(xiàn)金流量表

如前所述，現(xiàn)金流量表是反映一個單位現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況的財務報表。鑒于預算會計體系中的收入支出表已經反映了現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的實際情況，為了簡化單位編制報表的工作，可以考慮不設置現(xiàn)金流量表。

4.明確原始憑證的使用

既然已經明確對于一項經濟業(yè)務需要分別按照權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制進行會計處理，那么面臨的一個技術問題就是如何解決經濟業(yè)務所需的原始憑證?！稌嫹ā返谑臈l規(guī)定：“記賬憑證應當根據(jù)經過審核的原始憑證及有關資料編制。”由此可知，要按照財務會計和預算會計兩套體系進行賬務處理，需要落實如何利用一套原始憑證滿足兩套會計核算體系的需求?！稌嫽A工作規(guī)范》第五十一條第四款規(guī)定：“除結賬和更正錯誤的記賬憑證可以不附原始憑證外，其他記賬憑證必須附有原始憑證。如果一張原始憑證涉及幾張記賬憑證，可以把原始憑證附在一張主要的記賬憑證后面，并在其他記賬憑證上注明附有該原始憑證的記賬憑證的編號或者附原始憑證復印件。”

因此，可以明確的是，在兩套體系都需要原始憑證作為記賬憑證的記賬依據(jù)的前提下，其中一套會計處理體系可以將獲取的原始憑證進行復印并作為記賬憑證的原始依據(jù)，同時，為了達到印證的目的，需在原始憑證復印件上標明原始憑證所在位置，以方便后續(xù)查閱和調取。

（二）對部分會計科目核算的建議

1.對公共基礎設施的界定應與資產的定義保持一致

《征求意見稿》中公共基礎設施的定義與《基本準則》中資產的定義存在偏差的主要原因是《基本準則》對服務潛力的定義出現(xiàn)了問題，對此，可以通過修訂服務潛力的界定以適應將如公路這類公共基礎設施納入資產核算的需求。

如前所述，公路這類基礎設施并不是政府會計主體所利用的資產，而是政府會計主體需要直接負責維護管理的資產，對此，可以考慮將服務潛力界定為政府會計主體利用資產或者通過提供并直接負責維護管理資產來提供公共產品和服務以履行政府職能的潛在能力。這樣的界定，就可以將財政資金安排建設的公路進行賬務處理，同時還可以將公路大中修資金作為資產的后續(xù)支出進行賬務處理。

其次，還需要明確納入公共基礎設施的公路類型，是全部采用財政資金修建的公路，還是采用PPP等方式修建的公路。可以認為，無論是全部采用財政資金修建的還是采取PPP等方式修建的公路，都應該納入政府會計主體的核算范圍。采用財政資金修建的公路，應該在公路建成通車并交由政府會計主體負責維護管理時確認為資產；對于采用PPP等方式修建的公路，應在政府特許經營期屆滿由企業(yè)交還給政府會計主體時確認為資產。

2.按照《基本建設財務規(guī)則》的規(guī)定規(guī)范基建工程科目的核算內容

如前所述，新修訂的《基本建設財務規(guī)則》已經取消了遞延資產，并且在其他方面也有相應的變動。故有必要按照《基本建設財務規(guī)則》及其相關規(guī)定中的規(guī)范要求，相應地調整政府會計制度“基建工程”科目的核算內容。

3.明確債務預算收入所安排的支出的賬務處理

根據(jù)《征求意見稿》的規(guī)定，債務預算收入屬于行政事業(yè)單位預算收入的一個組成部分，對此，與之有關的預算支出應體現(xiàn)在相應的核算中。即在行政支出或事業(yè)支出中設置債務預算安排支出明細科目，用以核算由債務預算收入所安排的支出，并在償還債務時作為一項支出予以核算。同時設置“借款資金結存”科目反映債務資金的結存情況。

具體設置如下：

在取得借款時，借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“債務預算收入”科目。

對由借款款項安排的支出，借記“事業(yè)支出——債務預算安排支出”等科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。期末，將債務預算收入和行政支出或事業(yè)支出中“債務預算安排支出”部分轉入“債務資金結存”科目，用以單獨反映尚未使用的債務資金部分。

歸還借款時，按照歸還的金額以及所使用的歸還資金的性質，借記“事業(yè)支出——財政撥款支出、其他資金支出”等科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）[EB/OL].（2016-08-03）[2016-11-23].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201608/t20160803_2373106.html.

[2] 財政部.政府會計準則——基本準則[EB/OL].（2015-11-02）[2016-11-23].http：//tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengbuling/201511/t20151102_1536662.html.

[3] 財政部.基本建設財務規(guī)則[EB/OL].（2016-05-06）[2016-11-23].http：//tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengbuling/201605/t20160506_1979589.html.