摘 要：財(cái)政部于2017年3月31日印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等三項(xiàng)金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的修訂通知。本文從準(zhǔn)則修訂的背景及意義出發(fā)，詳述了修訂前后準(zhǔn)則的變化，分析了對企業(yè)會計(jì)核算及財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，探討了企業(yè)執(zhí)行中將面臨的問題及應(yīng)對策略。本研究對企業(yè)執(zhí)行該修訂準(zhǔn)則有一定的前瞻意義。

關(guān)鍵詞：會計(jì)準(zhǔn)則 金融工具 影響 應(yīng)對

一、引言

財(cái)政部于2017年對2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱CAS22）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（以下簡稱CAS23）和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號——套期保值》（以下簡稱CAS24）三項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂。本次修訂范圍大，內(nèi)容多，對現(xiàn)行金融工具相關(guān)準(zhǔn)則做出了顛覆性的變革。財(cái)政部于2017年一季度末印發(fā)了修訂通知，其中第24號準(zhǔn)則更名為《套期會計(jì)》。按照通知要求，境內(nèi)、外同時(shí)上市的企業(yè)，及境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，應(yīng)于2018年開始執(zhí)行修訂后的新準(zhǔn)則，其他境內(nèi)上市企業(yè)于2019年執(zhí)行，施行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)于2021開始執(zhí)行。

二、準(zhǔn)則修訂的背景及意義

財(cái)政部2006年發(fā)布的CAS22、CAS23和CAS24三項(xiàng)準(zhǔn)則，對指導(dǎo)企業(yè)金融工具相關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)處理趨于規(guī)范化，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告中金融工具信息披露力度和促進(jìn)企業(yè)提升自身風(fēng)險(xiǎn)管控方面能力起到了積極地推動作用。但是，隨著我國資本市場建設(shè)的日益完善和發(fā)展、對外開放程度的逐步深化，以及金融市場和金融產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新，金融工具相關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)處理實(shí)務(wù)中涌現(xiàn)出一些新問題和新情況，暴露出現(xiàn)行準(zhǔn)則的一些漏洞。例如，現(xiàn)行CAS22中金融工具的分類方式和會計(jì)計(jì)量比較復(fù)雜，分類的判斷標(biāo)準(zhǔn)伴有較強(qiáng)的主觀性，對金融工具會計(jì)信息的可靠性和可比性造成一定影響；現(xiàn)行CAS23的會計(jì)處理指導(dǎo)過于原則化，導(dǎo)致會計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用操作難度加大，指導(dǎo)性較低；現(xiàn)行CAS24與企業(yè)實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)管理業(yè)務(wù)相關(guān)度低，難以指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐應(yīng)用等。因此，亟待通過金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的修改和完善來解決操作中的漏洞問題，以及缺乏對企業(yè)實(shí)務(wù)業(yè)務(wù)指導(dǎo)性等問題。

在國際上，2008年爆發(fā)國際金融危機(jī)后，金融工具的會計(jì)問題顯得尤為突出，對相關(guān)準(zhǔn)則的改革呼聲不斷，修訂工作迫在眉睫。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會對金融工具國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則做了較大幅度的修訂，并于2014年7月發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（以下簡稱IFRS9），將于2018年生效，并中止執(zhí)行現(xiàn)行的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號——金融工具》（IAS39）。

本次金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的修訂，主要針對金融工具會計(jì)處理的基本理念，金融工具的分類、確認(rèn)和計(jì)量等具體會計(jì)處理業(yè)務(wù)進(jìn)行了較大的革新，意義重大。第一，有利于企業(yè)進(jìn)一步夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量，尤其是加強(qiáng)自身金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的管理，有利于企業(yè)提升金融工具相關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量，有利于保障投資者和債權(quán)人的權(quán)益；第二，有利于企業(yè)加強(qiáng)自身風(fēng)險(xiǎn)管控，建立更為嚴(yán)苛的信用風(fēng)險(xiǎn)管控體系，對金融風(fēng)險(xiǎn)提前做好防范措施，出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)跡象時(shí)及時(shí)進(jìn)行預(yù)警，風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后最大程度予以化解和對沖，全面提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對和防控能力；第三，有利于促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控模式轉(zhuǎn)型升級。防控金融風(fēng)險(xiǎn)不是財(cái)務(wù)部門一家之事，需要戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)控制和財(cái)務(wù)會計(jì)部門密切配合，統(tǒng)一目標(biāo)、統(tǒng)一實(shí)施、統(tǒng)一全程監(jiān)控，將經(jīng)營業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管理和財(cái)務(wù)會計(jì)有機(jī)結(jié)合為一體，全面提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控效率、效果和水平。

三、修訂后的準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則的主要區(qū)別和影響分析

本次金融工具相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的修訂，主要涵蓋了“金融工具的分類和計(jì)量”、“金融資產(chǎn)減值”、“套期會計(jì)”和“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”四部分內(nèi)容。“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”針對的是資產(chǎn)證券化，這部分內(nèi)容準(zhǔn)則修訂前后并沒有顛覆性的變化，只是細(xì)節(jié)上的修正，“套期會計(jì)”也是解決風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)中的一些問題?！敖鹑诠ぞ叩姆诸惡陀?jì)量”是后續(xù)減值處理、套期會計(jì)等所有工作的基礎(chǔ)，減值模型的變更則是此前從未提及的。因此，本文重點(diǎn)從以下幾個(gè)方面介紹準(zhǔn)則修訂前后的具體變化：

1.簡化了金融資產(chǎn)的分類方式。金融資產(chǎn)由現(xiàn)行的四種分類方式減少到三種分類方式。現(xiàn)行CAS22將金融資產(chǎn)分為四種類型，一是公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，二是持有至到期投資，三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，四是可供出售金融資產(chǎn)。修訂后的CAS22將金融資產(chǎn)分為三種類型，一是以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，二是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，三是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2.轉(zhuǎn)變了金融資產(chǎn)的分類理念。金融資產(chǎn)分類方式的簡化，不僅僅是數(shù)量上的優(yōu)化，更體現(xiàn)了分類理念的轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)行分類方式是基于管理層持有金融資產(chǎn)的意圖和目的做出的判斷，主觀性強(qiáng)。修訂后分類方式是基于金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式做出的區(qū)分，偏重于客觀業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，減少人為判斷?，F(xiàn)行的分類方式相對復(fù)雜，在操作層面理解難度大，并且分類標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上依靠人為主觀判斷，因此可能造成會計(jì)信息失真，并影響信息的可比性。以短期持有、可取得公允價(jià)值的出售為目的的金融資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)，將到期日固定、回收金額固定可確定，且有明確意圖和能力持有到期的金融資產(chǎn)作為持有至到期投資，將持有目的不是很清晰的金融資產(chǎn)作為可供出售金融資產(chǎn)。這樣分類不僅復(fù)雜而且無論是股票還是債券按照管理層持有目的在確認(rèn)分類時(shí)有了更大主觀隨意性。有企業(yè)惡意利用這種主觀判斷，將同類的金融資產(chǎn)（如股票）盈利的作為交易性金融資產(chǎn)，盈利計(jì)入當(dāng)期損益，將投資虧損的作為可供出售金融資產(chǎn)，浮動盈虧計(jì)入其他綜合收益，掩蓋投資損失。修訂后的CAS22規(guī)定，將企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征兩條判斷標(biāo)準(zhǔn)作為金融資產(chǎn)分類的依據(jù)，新的判斷依據(jù)減少了人為主觀性因素，增強(qiáng)了客觀性的指導(dǎo)，在一定程度上規(guī)避了人為操作的可能性，保證了會計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可比性。

3.優(yōu)化了金融工具的減值模型。金融資產(chǎn)的減值方法由“已發(fā)生損失法”修改為“預(yù)期損失法”?！耙寻l(fā)生損失法”是指僅在有依據(jù)表明某項(xiàng)金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生客觀損失時(shí)，才對該金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。金融資產(chǎn)信用損失確認(rèn)過晚，且不同類別的金融資產(chǎn)減值模型不同，增大人為操縱空間。修訂后的CAS22將減值計(jì)提方法修改為“預(yù)期損失法”，“預(yù)期損失法”是指依據(jù)所有金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況做出的減值判斷，該方法將會擴(kuò)大減值計(jì)提的范圍，提前減值計(jì)提的確認(rèn)時(shí)間，以及很有可能增加減值計(jì)提的金額，新的減值方法有利于企業(yè)及時(shí)、足額計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，夯實(shí)企業(yè)賬面資產(chǎn)，敦促企業(yè)提前預(yù)知風(fēng)險(xiǎn)跡象，及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和防控。

四、修訂后準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

適用修訂的金融工具相關(guān)準(zhǔn)則后，對企業(yè)的影響主要有以下三個(gè)方面：

1.對企業(yè)利潤構(gòu)成影響。準(zhǔn)則修訂后，以業(yè)務(wù)模式對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，具體來說，是以“為取得合同現(xiàn)金流”和“合同現(xiàn)金流僅為本金和利息的支付”兩條為判斷標(biāo)準(zhǔn)，具體分類有如下三種：（1）當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)，該金融資產(chǎn)被劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（一般是債券、貸款、租賃應(yīng)收款，而且不準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓出售）；（2）當(dāng)業(yè)務(wù)模式是既通過收取合同現(xiàn)金流獲利，又通過出售金融資產(chǎn)獲利，并且“合同現(xiàn)金流僅為本金和利息的支付”時(shí)，該金融資產(chǎn)被劃入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（一般是貸款、債券、租賃應(yīng)收款，而且準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓出售）；（3）當(dāng)金融資產(chǎn)不滿足合同現(xiàn)金流測試，或者屬于準(zhǔn)則約定外的其他業(yè)務(wù)模式時(shí)，該金融資產(chǎn)被劃入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（一般是股票投資）。

按照修訂后的分類標(biāo)準(zhǔn)，將市值變動較大，沒有合同現(xiàn)金流量，也沒有特定回收本金和利息的股票全部剔除出作為可供出售金融資產(chǎn)核算。企業(yè)持有的股票投資將不能計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，只能被歸類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，對于此類股票的市價(jià)變動，將全部計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益，影響企業(yè)利潤，不能再潛水于其他綜合收益了。而且準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，即，對于持有的股票必須全部進(jìn)行追溯調(diào)整，股票的盈虧將全部浮出水面。

2.對企業(yè)會計(jì)核算構(gòu)成影響。修訂準(zhǔn)則新的三分類打破了現(xiàn)行四分類格局，而且不具備簡單的等式對應(yīng)關(guān)系。因此，企業(yè)會計(jì)核算體系將面臨重構(gòu)，首當(dāng)其沖是會計(jì)科目體系的重建，以及核算項(xiàng)目的相應(yīng)變更。企業(yè)現(xiàn)在核算使用的會計(jì)科目，包括應(yīng)收款項(xiàng)類、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)可能都將有所調(diào)整。無論是已經(jīng)固化的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，還是財(cái)務(wù)人員現(xiàn)有的思維模式，都要根據(jù)修訂準(zhǔn)則重新確立和適應(yīng)轉(zhuǎn)變。

3.對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成影響。由于IFRS9和修訂準(zhǔn)則的施行時(shí)間要求，對等待港股上市的公司和已經(jīng)在H股上市的境內(nèi)公司而言，2018年都必須適用新準(zhǔn)則，對持有的金融資產(chǎn)重新進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并更新企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)。而2017年年報(bào)是否需要補(bǔ)充披露修訂后準(zhǔn)則的變化影響，還要看后續(xù)監(jiān)管部門的安排和披露要求，畢竟在此之前我國變更企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)已有補(bǔ)充披露的先例。

五、企業(yè)執(zhí)行修訂準(zhǔn)則的難點(diǎn)

準(zhǔn)則修訂后存在兩項(xiàng)實(shí)務(wù)操作中可能出現(xiàn)的難題：一是如何判斷一類金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著惡化；二是對金融資產(chǎn)整個(gè)生命周期的預(yù)期損失如何計(jì)算。

預(yù)期損失模型下，金融資產(chǎn)依據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)遞增程度的不同，具體而言是信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，將減值準(zhǔn)備計(jì)提方式和會計(jì)處理分成三個(gè)階段。如果金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)在持有期間沒有顯著增加，那么對該金融資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為一個(gè)會計(jì)年度（12個(gè)月）的預(yù)期信用損失；如果金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)在持有期間顯著增加，甚至已經(jīng)發(fā)生實(shí)質(zhì)性信用損失而計(jì)提了減值準(zhǔn)備，那么對該金融資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為其整個(gè)生命周期的預(yù)期信用損失。

如何定義信用風(fēng)險(xiǎn)“顯著增加”這一相對概念？通過定性分析來作為判斷依據(jù)是否可信？企業(yè)能否制定出一套科學(xué)、可靠的定量判斷標(biāo)準(zhǔn)？職業(yè)判斷如何與現(xiàn)行的或待定的判斷依據(jù)相結(jié)合是實(shí)務(wù)操作中將面臨的一個(gè)重要問題。繼而，如何計(jì)提金融資產(chǎn)整個(gè)生命周期的預(yù)期損失又是另一難題，目前尚無一種科學(xué)的方法來預(yù)測整個(gè)金融資產(chǎn)全生命周期內(nèi)的損失金額。

六、準(zhǔn)則修訂后企業(yè)如何應(yīng)對

1.企業(yè)適用修訂準(zhǔn)則前的準(zhǔn)備工作。對于2018年1月1日開始執(zhí)行修訂準(zhǔn)則的企業(yè)來講，做好適用該準(zhǔn)則的準(zhǔn)備工作已刻不容緩。建議的準(zhǔn)備工作分如下五個(gè)階段：一是深入學(xué)習(xí)和宣貫修訂的金融工具相關(guān)準(zhǔn)則；二是梳理企業(yè)所有金融資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)（涵蓋現(xiàn)有及未來可能開展的業(yè)務(wù)），并評估修訂后準(zhǔn)則對其影響；三是進(jìn)行方案設(shè)計(jì)，包括核算體系和財(cái)務(wù)報(bào)告重建方案；四是財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)重建的準(zhǔn)備工作；五是做好正式適用前的并行方案，包括掌握對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，以及2017年年報(bào)提前補(bǔ)充披露新準(zhǔn)則修訂前后差異的預(yù)案。

2.企業(yè)經(jīng)營行為的調(diào)整空間。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)屬于第2號長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的投資，適用第2號準(zhǔn)則，不適用金融工具準(zhǔn)則。因此企業(yè)持有的股票如果業(yè)績可觀，具有持有價(jià)值，但市值不佳，要化解市值波動風(fēng)險(xiǎn)，可以通過增持股份等方式，對上市公司具有重大影響，而成為該公司的長期股權(quán)投資者，不作為金融資產(chǎn)核算?；蛘咭雽_風(fēng)險(xiǎn)工具，控制風(fēng)險(xiǎn)，并擇機(jī)將垃圾股拋售處理掉，以防止進(jìn)一步損失。

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作者簡介：關(guān)丹鳳（1982—）。遼寧本溪人。職稱：中級會計(jì)師。專業(yè)：會計(jì)碩士。