陳國文++孫伯龍

摘要：包稅制對中世紀國家的財政意義重大，但社會多方面的因素推動包稅制走向稅收法治。從經(jīng)濟史與稅收法治化的角度來看，英國包稅制的演變主要體現(xiàn)在關稅、消費稅和爐灶稅中，其衰落則是政治權力、重商主義、市民意識與市鎮(zhèn)自治三個要素共同作用的結果。以《大憲章》為起點，英國在改革中逐步完善財稅法治思想，最終廢除包稅制，并通過一系列改革措施落實了稅收法定原則。雖然英國的稅收法治化歷程坎坷，但其變革路徑仍可為當下中國財稅體制改革提供有益的經(jīng)驗和啟示。

關鍵詞：英國；包稅制；稅收法定主義；議會課稅權；稅收法治化

中圖分類號：DF09561；DF432文獻標識碼：A文章編號：16735595（2017）02004107

包稅制在古埃及、羅馬共和國以及羅馬帝國時期就已經(jīng)盛行，14世紀，在歐洲各國興起，大約16世紀以后，包稅制成為歐洲各封建國家主要的課稅方式。[1]近代各國資本主義政治體制形成之后，包稅制陸續(xù)被廢除。政府設置專門機關直接征稅開啟了財稅法治的變革，這其中有平穩(wěn)演變者（如英國），亦有社會體制劇變者（如法國）。[2]從現(xiàn)代民主政治制度內生性、漸進性的特點出發(fā)，英國稅收法治的變革路徑更值得我們探究和借鑒。

一、英國包稅制的歷史背景

中世紀早期的英國很少有持久的政治統(tǒng)一，自1066年諾曼征服之后，英國進入封建時期，征服者威廉要求全體貴族宣誓效忠國王，從法理上他成為全國土地的最高所有者，實現(xiàn)了權力的集中。自進入封建時期開始到1642年內戰(zhàn)爆發(fā)，英國的封建領地和爵位世代相傳，建立了以私人占有職位、包稅制及地方家產(chǎn)制為特征的財政體制。王室家計財政①中資金來自于王室土地和例定規(guī)費，他們既不能任意征收財產(chǎn)，也不能依賴常年課稅。[3]即便是國家對外戰(zhàn)爭的費用，君主也必須獲得議會同意才可征收某種“臨時性的稅收”。

和其他封建主一樣，英王依靠其全國最高封君的身份得到的財政收入常常不夠王室開支，這使其不得不征收賦稅。[4]14世紀以后，稅收從臨時繳納變?yōu)槌Ｒ?guī)化繳納，以保障國家安全和社會穩(wěn)定。英國的統(tǒng)治者們逐漸發(fā)現(xiàn)包稅是一種高效、便宜的財政汲取手段，并將其應用在關稅、消費稅等間接稅種中，以解決財政的燃眉之急。

二、英國包稅制變遷的動因

（一）包稅制中的政治權力博弈

根據(jù)掠奪性統(tǒng)治理論，包稅制中的政治力量博弈體現(xiàn)在包稅主體相對議價能力的變化中。國王、議會、包稅人三方主體的政治權力在動態(tài)中實現(xiàn)均衡，最終形成的包稅契約不僅約束著包稅商人，也控制著國王及其代理機構（政府）的稅收行為。由議會主導形成的稅收契約主義，將國王及政府的包稅行為置于法下，包稅契約表面上是統(tǒng)治者與包稅人的契約，但也有兩個前提：一是國王獲得課稅權，二是包稅人有充足的資本。

議會是有稅收批準權的全國性組織，若其不同意國王和政府征收某一筆稅收，國王及政府也只能另謀他路。[5]在議會形成初期，國王獲得征稅權是較為容易的，因為議會很少會成為政治中的反對力量，強大的王權甚至會迫使議會授予國王終身課稅權，至于采用何種方式征稅，議會并無權干預。一方面，包稅制讓缺乏人手和沒有收稅專長的國王擺脫了稅收管理負擔，也使得國王及政府得以對每年的財政收入進行預算。另一方面，包稅制成為放棄國家財產(chǎn)和國家征稅權力的體現(xiàn)，包稅制的盛行進一步削弱了國王和政府的權力。[6]80國王為了讓議會同意其開征稅收，一再妥協(xié)讓步其政治權力，進而導致議會的議價能力增強。工業(yè)革命前，工商業(yè)的發(fā)展促使英國包稅人從商人、封建貴族逐漸轉變?yōu)樯鐣尉⒒驂艛喙?，商業(yè)巨頭開始在各級議會中參與政治協(xié)商，并不斷在政治上和法律上維護包稅人的利益，與之相隨的是國王及政府的議價能力減弱。光榮革命后，社會階級結構發(fā)生變化，新興資產(chǎn)階級貴族在國家財政政策上擁有更多的發(fā)言權，這使得政府主動與議會協(xié)商合作進行稅制革新，包稅制自此式微并逐漸被廢除。

（二）重商主義政策

12世紀，城市作為英國經(jīng)濟活動的中心開始興起，城市的人口、商業(yè)活動以及財富積累都不斷增加。14世紀以后，工商業(yè)的迅速發(fā)展充實了政府的財源，也促使政府不斷地從商業(yè)活動中開辟新的稅收。為增加王室財政收入，國家自覺地促進資本主義的發(fā)展，由于商業(yè)財富的高度流通性，掌握稅源和稅收經(jīng)驗豐富的商人能夠更有效率地對商業(yè)財富征稅，國王在征稅時開始主動與商人合作。

在以土地為基礎的農(nóng)業(yè)封建等級秩序中，封建制度賦予貴族優(yōu)先權、社會上層地位以及對法院的控制權，而商人則沒有地位，重商主義的發(fā)展最終突破了這一封建桎梏。16世紀開始，英國實行重商主義政策，目的是國家參與資本主義經(jīng)濟發(fā)展，以壟斷、專賣等方式增加王室財政收入。重商主義政策下，一切經(jīng)濟活動都是“特許”的，包稅亦成為一種“特許”的商業(yè)活動。這種特許權有時表現(xiàn)為壟斷，有時表現(xiàn)為對商業(yè)實行的全面控制。包稅為包稅人創(chuàng)造了驚人的利潤，金融資本家成為國家的債權人，大資本家、包稅商或直接參與政府的管理，或具有左右政府的勢力，憑借這種地位他們取得了尊敬和權威。[7]但是隨著資本主義經(jīng)濟的成熟，通過承包的方式課征商業(yè)稅收顯得十分專制和落后，此時如果國家再將征稅權出讓或者抵押給他人，使包稅人肆意搜刮財產(chǎn)，反而會使經(jīng)濟缺乏創(chuàng)新和活力。

（三）市民意識與市鎮(zhèn)自治

在諾曼征服以前，英國統(tǒng)治者就直接管理大多數(shù)市鎮(zhèn)，國王在市鎮(zhèn)中任命“管家”管理財政收入，為便于繳納，管家漸漸將市鎮(zhèn)中的各種稅額固定下來，這就構成了市鎮(zhèn)包稅。諾曼征服后，國王在各郡派駐郡守作為地方的最高行政首領，郡守享有行政、司法和財政大權，其中負責的一項重要工作就是每年征繳市鎮(zhèn)的包稅。在征稅中，郡守的貪墨使市民負擔沉重，并導致王室收入銳減，英王為了獲得更多的財政收入，開始向城鎮(zhèn)出售特權令狀，使其直接交稅。因而，在12世紀之后，市民開始從國王那里購買自治包稅的權利，由市鎮(zhèn)自己選舉的官員直接向財務署繳納包稅，通過這種包稅的形式保有自治市。[8]

13世紀，英國市民意識與市鎮(zhèn)自治方面都有重大的進展，到1835年，幾乎每個城市都有自治的歷史。包稅制使市民意識到他們可以直接向英王納稅，也喚醒了市民的權利意識，城鎮(zhèn)市民采用集體協(xié)商的方式?jīng)Q定公共事務，運用民主和法律機制約束國王的課稅權力。自治市鎮(zhèn)的市政機構由市民選舉出的市政官員組成，并全權負責市鎮(zhèn)的財政、行政和司法事務，市鎮(zhèn)議會頒布的法律不僅廢除了土地上的人身依附與約束，還使干涉工商業(yè)活動的封建領主的財政主張不復存在。[9]但自治市鎮(zhèn)仍會遭到國王的壓制，國王可以以某個市鎮(zhèn)未能很好地履行義務為由取消其自治權。然而，即便是市民自己選舉的征稅官，也改變不了包稅制的弊端與本質，市鎮(zhèn)通過包稅加強了與國王的直接聯(lián)系，但在經(jīng)濟上卻造成地方貿易的封閉與壟斷。文藝復興給舊體制帶來了巨大的思想沖擊，城市形成了新的政治格局，國王和政府成為理性的國家經(jīng)營者，自治特許狀逐漸被廢止，這種獲取自治特權的包稅制所依賴的經(jīng)濟和政治基礎開始松動。

三、英國稅收法治的思想與實踐

（一）稅收法治思想的萌發(fā)

英王與封建貴族之間以課稅權為核心展開斗爭，最終達成的一項共識是：課稅權是由人民及其代表組成的專門機構授予國王的，國王如要獲得征稅權力，就必須說明該項稅收的理由、依據(jù)和用途。[10]這可以追溯到1215年的《大憲章》，其第12條、第14條規(guī)定國王征稅必須經(jīng)過一般評議會同意，第39條、第40條規(guī)定任何自由人非經(jīng)合法審判不得剝奪其自由、財產(chǎn)和權利。以此為基礎萌發(fā)了三種思潮：無代表不納稅、國王靠自己過活以及稅收法定主義。

1.無代表不納稅

“無代表不納稅”反映出封建初期國王課稅須經(jīng)納稅人同意的傳統(tǒng)，體現(xiàn)了英國的稅收契約精神?！洞髴椪隆访魑囊?guī)定，除了封建領地稅賦之外，國王開征一切稅賦都要先得到“全國人民的一致同意”，“任何人憑著自己的權勢向人民課稅，就侵犯了有關財產(chǎn)權的基本規(guī)定，破壞了政府的目的”[11]。這種協(xié)商的傳統(tǒng)要求任何一項稅收都需要經(jīng)過納稅人的同意或默許，而要實現(xiàn)全體納稅人同意幾乎不可能，這就需要由人民選舉出代表組成代議機構，由代議機構對國王的征稅請求進行審查和批準。14世紀，國王為獲得同意而設計出了議會制度，對于征稅的數(shù)額、種類、征收時限以及稅金的用途，國王都可以通過與議會反復協(xié)商而達成協(xié)議。另外，議會并不是對稅收本身進行批準，只是對國王“請求征稅的必要性”批準，必要性是指國王征稅必須是為了國家和臣民的公共需要。[12]因此，“無代表不納稅”就是要求國王課稅必須符合公眾同意和公共需要兩個條件，現(xiàn)今實施于各國的人民普選，也是“無代表不納稅”這一觀念的直接產(chǎn)物。

2.國王靠自己過活

13世紀以前，國王作為最高封建領主的收入遠遠大于其作為國君的收入，因此國王依靠封建領主收入就完全可以滿足王室正常開支需要。[13]但有限的王領土地或被國王賞賜，或被拍賣，家產(chǎn)制面臨著財政經(jīng)濟危機，國王僅依靠自己的收入已不再能滿足龐大的財政支出。到伊麗莎白女王時期，所有的王室土地收入、封建特權收入以及關稅收入加在一起，都不足以彌補每年的戰(zhàn)爭支出。因此，英王不得不頻繁地請求議會同意其征稅，但議會認為“國王應當靠自己過活”以減輕人民負擔，自此“國王靠自己過活”的觀念深入人心。②這種觀念使國王在開征新稅時受到許多約束條件的限制，也使包稅成為王室對外借款的擔保。[14]后來，課稅權由議會實際控制，“國王靠自己過活”的中世紀觀念不復存在，取而代之的是“國王必須依靠議會過活”。君主與國家之間簽訂合約，依據(jù)合約中規(guī)定的條款和條件撥付各種具有稅收性質的“貢賦”。隨著王權的衰落，議會借機擴大自己的政治權力，這為后來的英國公共財政轉型奠定了基礎。

3.稅收法定主義

“無代表不納稅”“國王靠自己過活”是英國稅收法治思想的外在表達，“稅收法定主義”則是英國稅收法治思想的核心內容。自“稅收須經(jīng)全體人民同意”的習慣法開始，稅收法定主義就植根于英國的家計財政中，稅收不只是王室私事，也是一項公共事務。雖然《大憲章》沒有明確提出稅收法定，但其規(guī)定課稅須基于一般評議會的決定，這使國家稅收課征具有了確定性。③ 稅收法定主義是英國各個政治權力主體平等協(xié)商傳統(tǒng)的集中體現(xiàn)，普通法體系注重遵循先例，各類法院在課稅訴訟中形成的大量司法判例對專制政權起到良好的制約效果。“王在法下”的觀念促使國王遵從稅收法定主義，特別是在下議院掌握課稅權之后，稅收法定主義從一種思潮演變?yōu)榫唧w的治國理財方略。稅收法定主義確立了議會對課稅權的絕對控制，在實體上和程序上解決了家產(chǎn)制政權如何向其臣民汲取歲入的難題，也為后來資產(chǎn)階級政權的各項財稅制度改革指明了方向，并逐漸演化為一項憲法性原則。

（二）稅收法治的初步實踐

《大憲章》體現(xiàn)的是稅收法治的理想狀態(tài)，折射出的卻是中世紀“王大于法”的政治現(xiàn)實。[15]直到《權利法案》頒布，英國才初步建立起現(xiàn)代法治國家的框架。

1.議會對課稅權的完全控制

議會完全控制課稅權是指議會中的下議院取得課稅的批準權?！盁o代表不納稅”的思潮推動了代議制的產(chǎn)生，但在英國的稅收課征協(xié)商機制中，君主才是議會的召集者和組織者，議會要掌握課稅權并非易事。英國課稅權控制主體從國王到議會、再從上議院到下議院的演變，得益于議會持之以恒地與國王協(xié)商，即使產(chǎn)生對抗，雙方仍能彼此妥協(xié)并達成共識。

14世紀末以前，由于受到王權和封建貴族的操控，議會并沒有完全掌握課稅批準權。④在英法百年戰(zhàn)爭期間，龐大的財政開支使得議會在批準國王征稅時可以附加諸多限制條件，議會的財稅控制權得到鞏固和加強，如議會可以明確法令適用范圍、任命財政督察員監(jiān)督稅款的征收和使用、組織專門委員會審查政府財政和王室財產(chǎn)等。14世紀末議會要求國王和政府作出讓步，即凡是他們提出的課稅案均須“征得上議院同意，由下議院批準”，自此，議會基本控制了課稅權。1475年，愛德華四世以反法戰(zhàn)爭為借口要求征收財產(chǎn)所得稅，上議院迫于壓力同意了該課稅要求，但下議院對此稅收用途作了嚴格限制，并在獲得國王特別允諾之后才批準征稅。從此，英國形成了國王政府的課稅案應先提交到下議院批準、通過后再轉送上議院的慣例。至此，議會完全控制了課稅批準權，下議院幾乎成為民主的代名詞。[16]后來，詹姆斯二世試圖未經(jīng)議會批準私自征稅，遭到普遍抵制并誘發(fā)了光榮革命。光榮革命之后，英國議會成為一個常設性機構，并逐步控制了國家財政權。1919年的《議院法》進一步明確了議會的課稅權和議院財稅立法案的程序。[17]

2.財政體制的成功轉型

英國的財政體制轉型主要是指封建的家計財政向公共財政的轉變，這也與議會課稅權力的擴張有緊密的聯(lián)系。在封建君主專制統(tǒng)治下的家產(chǎn)制中，財政收入依賴于富商或貴族的包稅，王室與國家在財政收支上出現(xiàn)混同，而這帶來的最大弊端就是公私不分、統(tǒng)治者搜刮無度、國家財政入不敷出。

通過議會代議制將國家的財政收入與國王的財政收入進行分離，使國王無法任意剝奪臣民的財產(chǎn)，也不可能僅憑個人意志而揮霍公共財政。在議會獲得課稅批準權和財政監(jiān)督權后，私人財產(chǎn)權變得更加明確和安全，國王的私人財政與公共財政的界限也逐漸明晰起來，政府不再是國王意志的代理機構，英國開始建立起滿足公共需要的公共財政體制。在“國王靠自己的收入過活”的年代，公共財政支出可能只涉及抵御外敵侵犯或對外擴張的軍事支出，但隨著“夜警國家”被“福利國家”取代，國家的公共職能復雜起來，這就要求統(tǒng)治者必須理財治國，政府也開始設立專門的機構（財政署）負責管理全國財政收支。[18]光榮革命后，英王逐步放棄了對國家的實體統(tǒng)治權，英國成功地實現(xiàn)了從封建家計財政向公共財政的轉型，議會從法律層面逐步確立了現(xiàn)代民主制度，承擔起支付政府日常經(jīng)費和定期批準王室財政收入項目的職能。

3.包稅制的徹底廢除

在議會逐漸控制課稅權的過程中，包稅制就成為眾矢之的。在專制集權統(tǒng)治時期，征收間接稅估價困難、耗費巨大，不宜反復課征，且有許多稅開征后都因征不到稅而爛掉。[6]77為了獲得穩(wěn)定的歲入，國王將稅收承包出去，由包稅人承擔征稅過程中的一切風險。但包稅制將公共財政管理私人化，混淆了公權和私權的邊界，容易造成私人侵占公共利益的后果。[19]而過于沉重的稅收負擔也使人民站在反對國王暴政的一邊，并不斷向包稅人、稅吏和其他管理公共稅收的官吏泄憤。[20]

英國內戰(zhàn)之后，包稅制開始走向崩潰，但政府還是希望能夠和包稅人達成協(xié)議，使其提供借款支持。光榮革命后，國家陷入財政危機，議會嘗試采用固定稅額征稅，但這種包稅征收的模式遭到納稅人的普遍抵制，議會被迫采取新的課稅形式。其后，在英國公共財政的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，議會著手整頓國家財政，清點國庫賬目，國王和政府逐漸放棄分散的包稅制，改由中央專門機構集中征稅。直到1713年，英國議會徹底廢除了包稅制度，稅收開始完全由政府專職機構征收。[21]

（三）君主立憲政體中財稅制度的改革與完善

從光榮革命到拿破侖戰(zhàn)爭結束，這一百多年間英國經(jīng)歷了深刻的變革，并逐漸在公共財政領域建立起現(xiàn)代稅收制度、財政預算制度、稅收官僚體系。這些財政制度不僅構建了英國的稅收法治體系、使其成為現(xiàn)代預算國家，而且?guī)砹擞尉謩莸拈L久穩(wěn)定以及資本主義經(jīng)濟的迅速發(fā)展。

1.現(xiàn)代稅收制度

新政權成立之初，英國議會控制著絕大部分稅收的課征權，王室每年會獲得固定數(shù)額的議會撥款，政府直接負責具體的課稅事項。雖然在集中稅收征管模式下，國家稅收收入有所減少，但從1713年開始，消費稅作為最主要的稅種一直呈增長趨勢，以關稅、消費稅為主的間接稅占國家財政收入的六成以上。之后，議會對稅收政策不斷修正，政府也不斷對稅收征管方式進行變革，最終使國家有能力管理每一項稅收，英國財政制度開始邁向現(xiàn)代化。[22]

所得稅的創(chuàng)設成為英國建立現(xiàn)代稅制的標志，它引發(fā)了國家與人民、議會與行政、中央與地方、直接稅與間接稅，以及社會各階級、各團體之間現(xiàn)存利益格局再平衡的要求。[23]1799年，小威廉·皮特創(chuàng)設所得稅，設立的理由是“其他可供選擇的歲入生產(chǎn)形式都不能應付戰(zhàn)爭支出和日益增加的國家債務”，但征收所得稅作為一項臨時財稅措施似乎并不成功，預計可征收一千萬英鎊的所得稅，結果只征收到了一半左右。亨利·阿丁頓在1803—1804年的財政預算中，修改和調整了所得稅的有關規(guī)定，所得稅逐步成型。拿破侖戰(zhàn)爭結束后，所得稅即停征，直到1842年羅伯特·皮爾再度開征所得稅。經(jīng)歷代財政大臣和首相前赴后繼的努力，所得稅終于成為成熟的稅種。

18、19世紀，英國的稅收結構以間接稅為主，這表明當時政府并未對社會不同階層間的收入進行調節(jié)。進入20世紀，英國不斷擴大社會福利支出和軍事支出。1907年，所得稅開始區(qū)分勞動收入所得和非勞動收入所得。1909年，勞埃德·喬治對高收入者征收超額累進稅，開始實行累進所得稅制。英國在一戰(zhàn)之前完成了以直接稅為主的稅收體系改革，為國家提供了強有力的財力支持。二戰(zhàn)結束后，英國政府取消了一些戰(zhàn)時臨時稅制，開征了一些新稅。1973年，加入歐洲經(jīng)濟共同體后，英國又對稅收制度進行改革，如實行統(tǒng)一所得稅、引進增值稅、降低關稅稅率等，形成了現(xiàn)行的稅收體系。

2.公共預算制度

雖然，英國議會在資產(chǎn)階級革命以前就獲得了控制政府開支的權力，但是，事實上，家計財政遺留的支出模式使議會難以從源頭上控制各個部門的支出。因為當時政府財政收支過于分散，每個部門都被授權征收某些稅費，政府會計制度混亂，連國王也不知道每年的財政收入究竟有多少。雖然議會名義上有監(jiān)督權，但如果沒有中央統(tǒng)一的財政管理，議會對國家財政的控制也只是空談。

君主立憲制建立以后，議員們逐漸認識到控制政府不合理支出的重要性。議會在控制課稅權的同時也獲得了對政府開支的否決權和對已支出款項的審計權，并在內部設立各種委員會來審查政府的支出是否“明智、誠實和經(jīng)濟”。1780年，議會設立第一個委員會，其目的是限制和削減各類多余的、不必要的開支。1787年，議會制定《統(tǒng)一帳戶法》，要求廢除分散的部門財政帳戶，建立單一的財政管理帳戶體系。1802年，議會要求政府每年提供完整的財政收支報告，但政府并未嚴格按照議會的要求行事，財政管理仍是漏洞百出。[24]到1852年格萊斯頓主政之后，這一局面才有所改變：1854年，議會通過《公共稅收與統(tǒng)一帳戶法》，要求政府每年都必須定期向下議院報告財政總收入與總支出；1861年，議會設立了國庫收支審核委員會，負責審查政府的財政工作；1866年，議會通過《財政審計法》，并建立了獨立的政府收支審計部門，由其審查政府的帳目并向國庫收支審核委員會報告。至此，議會實現(xiàn)了對政府財政的全面控制，英國形成了以內閣承擔整體預算責任的預算體制，也實現(xiàn)了從稅收國家向預算國家的轉型。

3.稅收官僚體系

包稅制盛行時期，租稅征收之所以交到私人手中是因為缺乏可靠的行政機構，而可靠的行政機構之所以缺乏，則是因為官吏在道德上的不可靠。稅收官僚體系的建立是財政機構和征稅人員組織管理現(xiàn)代化的體現(xiàn)，用專業(yè)機構和專職雇員來征稅成為稅收常規(guī)化的必然趨勢。

英國資產(chǎn)階級革命之后，國家的征兵、征稅、軍需供應等事務都需要由議會派專人處理，由此逐漸產(chǎn)生了文官制度，并逐漸形成了兩類官員：一類是專業(yè)官員，另一類是政治官員。包稅制廢除之后，英國的一些重要的稅種，如關稅、消費稅和直接稅等，開始由政府雇傭專人直接征收，但實際上卻是由包稅制下的組織機構和征收官員征收，因為包稅商人建立的征收管理體系使訓練有素的征稅員對國家稅收收入了如指掌。1797年，英國共設了75個官僚機構，其中關稅和消費稅官吏共占文官總數(shù)的77%。[25]

進入18世紀，英國缺乏監(jiān)督的文官系統(tǒng)在錄用和管理方面出現(xiàn)混亂，尤其是在財政領域，稅收官員以征稅開支為借口，索取大量費用，導致腐敗猖獗。1782年，下議院通過11項決議，開啟了以廉潔和效率為基本目標的文官體制改革。首相皮特首先著手提高財政系統(tǒng)的效率，1785年，他將稅收管理部門重組為兩個機構，一個負責關稅，一個負責其他稅種。同時，他改革皇家土地收入管理機構和郵局，重組收入體系，建立中央基金，并創(chuàng)立審計機構，撤銷財政機構中的若干閑職。經(jīng)整頓，部門經(jīng)費超支現(xiàn)象有所遏制，稅款入庫速度明顯加快，但侵占公款、躲避財政審查的現(xiàn)象仍無法根除。19世紀中后期，議會先后頒布了兩個樞密院令，對包括稅收官僚體系在內的文官制度進行新一輪的改革，并成立了文官制度委員會，進一步規(guī)范文官錄用和考核標準。

四、英國財稅法治的變革路徑與啟示

（一）財稅法治的變革路徑

從稅收法治思想萌發(fā)到財稅法治實踐，英國的財稅法治道路走得緩慢而穩(wěn)定，雖然國王與議會之間時常陷入政治僵局，但英國財政變革的每一項舉措都非常堅定，這也說明政治變革完全可以用非暴力的手段實現(xiàn)?？陀^地說，《大憲章》是反叛貴族為保護自己免受國王繁重稅賦而強迫其簽署的協(xié)議，《權利法案》則將光榮革命的成果以法律文本的形式確定下來，使英國踏上了財政法治的道路。而英國政治權力的博弈、重商主義以及市民民主權利意識覺醒，則是包稅制變遷的動因，這些因素既使包稅制達到鼎盛，也促進了包稅制的廢除。但要使包稅制退出歷史舞臺，并非一蹴而就的易事。資產(chǎn)階級新政權曾先后卷入法國九年戰(zhàn)爭（1688—1697）、西班牙王位繼承戰(zhàn)爭（1701—1714），威廉三世為解決巨大的軍費開支問題，重新引入包稅制和職位終身制，直接向大商人和金融家借款。[26]1832年，議會和政府通過一系列卓有成效的改革，建立責任內閣制度，并使之成為行政權力的核心，由此開啟了自由主義的新時代。[27]

英國包稅制的廢止得益于成熟的貨幣經(jīng)濟和高效的管理機構（官僚體系），稅收法治的實踐就是圍繞著簡化稅制、落實議會的課稅權和預算監(jiān)督權、提升稅務機關及其稽征人員的專業(yè)化水平而展開的。在工商業(yè)蓬勃發(fā)展的背景下，英國以財稅領域為突破口，實現(xiàn)了財稅權力的科學配置，促進了經(jīng)濟的持續(xù)繁榮，建立了相對合理的社會分配制度和福利制度，維護了國家穩(wěn)定和社會公平正義，推動了英國的崛起。

（二）財稅法治的經(jīng)驗啟示

包稅制滿足了國王和包稅人的私利，卻不斷威脅著公共利益，稅收私有化帶來的弊端使人們認識到收稅應當是一項公共事務。光榮革命后，英國建立起官僚機構，開始直接征稅，而官僚機構之所以能夠克服原來包稅制的路徑依賴，最重要的原因是在舊制度還未毀滅時稅收法治理念就早已深入人心。

從包稅制到稅收法治的演變可以看出，財稅體制上的漸進改革就是要“在征收稅收的方式上建立某種法律秩序，以免其手續(xù)比賦稅本身更為復雜”[28]。稅收法定主義一直是英國憲政發(fā)展中的基礎性原則，英國財政改革中很少有劍拔弩張的時候，而多是各方政治力量的反復協(xié)商。由此觀之，對于處在劇變中的國家來說，政治改革中達成共識是非常重要的。在一個無法達成共識的社會里，是無法進行制度建設，也是無法解決問題的。[29]這種協(xié)商精神在各國政治改革中都存在，但英國在堅守法治原則的同時，能夠妥善地平衡各種政治力量，達成一致的改革方案。

中國的稅收法治不僅要在法律層面進行改革，更要摒棄傳統(tǒng)思維中的“路徑依賴”，建立與稅收法治理念相一致的稅收征納體系和財政體制。1994年的分稅制改革將劃分預算收入和稅收立法的權力全部集中在中央，各級政府之間政策協(xié)調能力進一步提高，中央財政收入大幅提升。但也出現(xiàn)了“稅收任務”現(xiàn)象，原因是省級以下的分稅制并未得到完全貫徹，分稅制到地方后又變成了弊端明顯的分成制和包干制。每年各級政府和稅務部門的稅收執(zhí)法猶如攻堅戰(zhàn)⑤，為了留住納稅大戶，稅務部門常常聯(lián)合多部門進行突擊稅收檢查和稅務執(zhí)法。[30]20世紀末，基層政府大肆拉稅付費，尤其是稅源單一的基層政府，為完成稅收任務不惜買稅、貸款，過頭稅、空轉稅等問題屢禁不止。[31]有學者認為省級以下的分稅制已經(jīng)逐漸異化成地方政府的包稅制。[32]當前財稅體制改革進一步深化，廢除財政稅收任務已成為共識，但改革真正的難題是具體如何分步驟落實，筆者認為英國的稅收法治經(jīng)驗對此不無裨益。

全面推進國家治理能力現(xiàn)代化，財稅法治現(xiàn)代化首當其沖，在財稅體制改革中必須轉變包稅思維，實現(xiàn)向稅收法治的轉型。稅收法治現(xiàn)代化是一項系統(tǒng)工程，要實現(xiàn)中國的稅收法治現(xiàn)代化，必須廢止所謂的“稅收任務”，借鑒英國財稅法治的經(jīng)驗，積極探索一條符合中國經(jīng)濟體制、財稅制度的法治化道路。

注釋：

① 家計財政又稱為“王室財政”，因為詹姆斯一世和查理一世期間，議會直接收入分別只占財政收入的928%和396%，而王領收入和特權收入?yún)s占到75%左右。參見于民《堅守與改革——英國財政史專題研究》，中國社會科學出版社，2012年版。

② 《大憲章》第25條規(guī)定：“除王領外，國王不得增加其他百戶區(qū)和郡的包租?！边@意味著國王應依靠王領來滿足其正常財政支出，而不得隨意增加封臣或貴族的包租，該條也被稱為“國王靠自己過活”的法律淵源。

③ 《大憲章》第12條規(guī)定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不允許課稅。”這是第一次對國王課稅權的限制，國王課稅權必須經(jīng)一般評議會同意才能得以行使，這對稅收法定主義的形成和發(fā)展產(chǎn)生了極大影響。

④ 議會表面上擁有課稅權、立法權，且分設有上、下議院，這些制度限制了王權。但情況并非完全如此，基于共同利益原則，議會體制的主旨實際上是支撐王權而非否定王權，“議會始終是國王的議會”。參見孟廣林《“王在法下”的浪漫想象：中世紀英國“法治傳統(tǒng)”再認識》，載于《中國社會科學》，2014年第4期。

⑤ 如新聞報道《沖刺，向著98稅收目標——武漢市稅務部門全力奮戰(zhàn)完成稅收任務紀實》中提到：“全局總動員，背水一戰(zhàn)，死保死守，橫下一條心，雷厲風行……全市國稅干部全力以赴，扎扎實實抓落實、打硬仗，年底傳捷報，結硬賬，奪取確保收入目標的最后勝利?！陛d于《稅收征納》，1988年第12期。

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責任編輯：袁付娜

Abstract： For the medieval governments finance， tax farming was much more important. However， various social factors promoted tax farming to the tax legalism. From both the views of economic history and tax legalism， the evolution of British tax farming is typically reflected in the tariff， consumption taxes and stove tax， which were decomposed by three collaborative elements： the political power， the mercantilism， the public awareness and boroughs. Starting with the Magna Carta， the tax legalization of Britain is gradually improved in the reform of tax and financial system， and eventually the Parliament abolished the tax farm and controlled tax power， and， through a series of financial reform measures， implemented the principle of legislative taxation. The tax legalization process has had ups and downs， but the British reform path provides a useful experience and enlightenment for contemporary finance and tax system reform.

Key words： Britain； tax farming； principle of tax statutory； parliament tax power； tax legalization

收稿日期： 20161014