【摘要】無論是在國家政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)還是社會審計(jì)中，審計(jì)人員都將分析程序?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)工具和審計(jì)取證的方法之一。本文根據(jù)國家審計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)師準(zhǔn)則、注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，從明確運(yùn)用分析程序的目的、在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序、如何運(yùn)用分析程序和運(yùn)用審計(jì)分析程序應(yīng)注意的問題四個方面淺述了分析程序在審計(jì)中的運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】審計(jì) 分析程序 運(yùn)用

一、引言

國家審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員、社會審計(jì)中的注冊會計(jì)師（下文中統(tǒng)一稱為審計(jì)人員，引用法律條規(guī)原文除外）只有通過實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序，對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行收集、鑒定、整理、分析后，才能判明財(cái)務(wù)資料的合法性、公允性、一貫性和經(jīng)濟(jì)活動的合規(guī)性、效益性，并出具審計(jì)報(bào)告。因此，實(shí)施審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)是審計(jì)工作的核心。從制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)后，把對審計(jì)風(fēng)險的評價作為一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)并貫穿審計(jì)全過程。其中識別審計(jì)潛在風(fēng)險在審計(jì)計(jì)劃階段顯得尤為重要，而分析程序是識別審計(jì)潛在風(fēng)險的一個主要方法

二、首先明確審計(jì)中運(yùn)用分析程序的目的

審計(jì)人員運(yùn)用分析性復(fù)核的主要目的是在編制審計(jì)方案階段，幫助審計(jì)人員確定其他審計(jì)步驟的性質(zhì)、時間、范圍和重點(diǎn)；在審計(jì)實(shí)施階段，直接作為實(shí)質(zhì)性測試程序，以提高審計(jì)效率；在審計(jì)報(bào)告階段，對財(cái)政財(cái)務(wù)資料進(jìn)行總體復(fù)核，形成或支持審計(jì)結(jié)論。審計(jì)人員在審計(jì)業(yè)務(wù)中運(yùn)用分析性程序可以使審計(jì)方案做到有的放矢，不至于滿河都是灘，抓不到審計(jì)工作重點(diǎn)。同時還可以降低審計(jì)風(fēng)險，提高審計(jì)效率。

社會審計(jì)從制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)為風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)后，審計(jì)分析程序更加廣泛運(yùn)用于審計(jì)實(shí)務(wù)中，其目的主要在于將分析性程序作為風(fēng)險評估程序，以了解被審計(jì)單位及環(huán)境，幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化或預(yù)期變化而沒有變化，識別存在潛在的重大錯報(bào)風(fēng)險的領(lǐng)域，以減少細(xì)節(jié)測試，收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，此時還可以將其用作實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，以減少細(xì)節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本，降低審計(jì)風(fēng)險，使審計(jì)工作更有效率。同樣，在審計(jì)報(bào)告階段也可以對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核，考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見提供合理基礎(chǔ)。

同樣，在內(nèi)部審計(jì)中，內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則第15號《分析性復(fù)核》第五條規(guī)定內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行分析性復(fù)核有助于以下目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)：一是確認(rèn)經(jīng)營活動的完成程度；二是發(fā)現(xiàn)意外差異；三是分析潛在的差異和漏洞；四是潛在的不合法和不合規(guī)的行為。同時在第二條定義了分析性復(fù)核，明確分析性復(fù)核可以確定審計(jì)重點(diǎn)、收集審計(jì)證據(jù)，支持審計(jì)結(jié)論。

三、審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序

審計(jì)分析的本質(zhì)是在“審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的”與“審計(jì)人員期望發(fā)現(xiàn)的”之間進(jìn)行的比較，將審計(jì)發(fā)現(xiàn)與審計(jì)人員的期望（如財(cái)務(wù)報(bào)表、預(yù)算、規(guī)定、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、組織目標(biāo)、及過去的業(yè)績等）進(jìn)行比較分析。分析程序是審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)時運(yùn)用的具體審計(jì)程序（如在注冊會計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)中，開展風(fēng)險評估時就可以作為具體的審計(jì)程序，也可以在作為實(shí)質(zhì)性的審計(jì)程序），也是一種審計(jì)工具，也是一種審計(jì)取證方法，它是指審計(jì)人員通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對相關(guān)信息做出評價。比如稅務(wù)部門的稅收征管數(shù)據(jù)、高速公路的收費(fèi)系統(tǒng)收費(fèi)數(shù)據(jù)、自來水公司的供水?dāng)?shù)據(jù)等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。

如果審計(jì)人員在實(shí)施分析程序時識別出與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系，可能表明所收集的資料存在重大錯報(bào)風(fēng)險。審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合其他審計(jì)程序，對異常項(xiàng)目作進(jìn)一步調(diào)查，以期望獲取對差異的合理解釋或存在重大錯報(bào)風(fēng)險的佐證。因此，在審計(jì)過程中恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用分析程序，可以有效地識別重大錯報(bào)風(fēng)險領(lǐng)域，確定審計(jì)的方向、范圍，提高審計(jì)的效率和效果。審計(jì)過程中，如果不運(yùn)用或不重視運(yùn)用分析程序，審計(jì)人員就無法把握審計(jì)重點(diǎn)方向，陷入紛繁復(fù)雜的憑證賬簿之中，大海撈針，談何容易。結(jié)果事倍功半，發(fā)現(xiàn)不了被審計(jì)單位存在的重大違規(guī)違紀(jì)等重大錯報(bào)問題，以導(dǎo)致出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告出現(xiàn)重大審計(jì)風(fēng)險，更或出現(xiàn)審計(jì)失敗。例如1999年中國農(nóng)業(yè)第一股藍(lán)田股份，其每股收益當(dāng)年僅次于中國名酒——五糧液，該公司利潤從1996年5927萬元到1999年的5.1億元，增長近10倍，2002年因財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述案發(fā)，股市神話破滅。作為當(dāng)時對其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的華倫會計(jì)事務(wù)所沒有發(fā)現(xiàn)問題嗎？而從沒有去過該公司的中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)者劉姝威通過該公司發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表就得出該公司存在騙局，發(fā)出600字短文《應(yīng)立即停止對藍(lán)田股份發(fā)放貸款》。從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來看該公司2002年該公司流動比率為0.77，即流動資產(chǎn)不足償付即將到期的流動負(fù)債，當(dāng)年的速動比率為0.35，即流動資產(chǎn)只能償還流動負(fù)債的35%，當(dāng)年凈營運(yùn)資金為-1.3億元。從業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)來看，公司總裁瞿兆玉稱，藍(lán)田公司所產(chǎn)的“青殼一號”鴨子，散養(yǎng)在洪湖里，吃小魚和草根（這意味著不用飼料），產(chǎn)量高味道好，年產(chǎn)鴨蛋300只，每只鴨蛋利潤0.4元。他得出結(jié)論，一只鴨子的一年的利潤相當(dāng)于兩臺彩電的利潤，根據(jù)他的損益報(bào)表，即便魚塘的魚填滿整個魚塘也達(dá)不到報(bào)表的利潤。作為當(dāng)時審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所稍用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)作分析就能發(fā)現(xiàn)該公司存在虛假陳述。對出現(xiàn)的后果，會計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員承擔(dān)了相應(yīng)的民事賠償責(zé)任，該事務(wù)所也是中國首例被判作為原告投資者的損失承擔(dān)連帶責(zé)任的。又如在對農(nóng)村合作醫(yī)療基金進(jìn)行審計(jì)時，通過SQ-Sever數(shù)據(jù)庫查詢語句可以發(fā)現(xiàn)，部分地方的十月、十一月、十二月份的門診醫(yī)療費(fèi)報(bào)銷金額相當(dāng)于全年的80%，通過分析比較，再審計(jì)調(diào)查了解，原因就在于一些地方的農(nóng)民在當(dāng)年沒有看過門診，在年末時就通過弄虛作假套取醫(yī)保資金用于繳納下年的參保費(fèi)，對此就可以提出審計(jì)建議，加強(qiáng)醫(yī)保資金門診醫(yī)療費(fèi)報(bào)銷的管理，堵塞管理漏洞。

四、分析程序在審計(jì)中的具體運(yùn)用

審計(jì)人員運(yùn)用分析程序的目的是對財(cái)務(wù)信息的或非財(cái)務(wù)的信息做出評價。審計(jì)人員分析程序在審計(jì)中的運(yùn)用包括以下幾個步驟：一是識別需要運(yùn)用分析程序的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或經(jīng)濟(jì)活動資料；二是確定期望值（國家規(guī)定的、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及單位管理層出臺的標(biāo)準(zhǔn)等）；三是確定可接受的差異額；四是識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；五是調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；六是評估分析程序的結(jié)果。

審計(jì)人員在審計(jì)中運(yùn)用分析程序需要大量的職業(yè)判斷。如在識別需要分析的數(shù)據(jù)時和確定可接受的差異額時，需要接合審計(jì)目標(biāo)來判斷。

在具體運(yùn)用分析程序時，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮比較基準(zhǔn)、數(shù)據(jù)關(guān)系和可使用的方法。

（一）比較基準(zhǔn)

比較基準(zhǔn)有同行業(yè)資料、被審計(jì)單位前期同類資料、被審計(jì)單位的計(jì)劃及定額等資料、審計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷估計(jì)的數(shù)據(jù)資料和其他資料。

（二）數(shù)據(jù)關(guān)系

在實(shí)施分析程序時，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮下列關(guān)系：

1.財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系。財(cái)務(wù)信息各要素之間存在的某種內(nèi)在聯(lián)系，包括財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系、聯(lián)動關(guān)系等。比如在財(cái)政收支審計(jì)中，收支總表、收入明細(xì)表、支出明細(xì)表（按經(jīng)濟(jì)用途分類和按支出功能分類之間）、資產(chǎn)負(fù)債表之間就存在較強(qiáng)的邏輯的關(guān)系。

2.財(cái)務(wù)信息與經(jīng)濟(jì)活動等非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。某些財(cái)務(wù)信息與經(jīng)濟(jì)活動等非財(cái)務(wù)信息之間也存在內(nèi)在聯(lián)系。例如，稅收征管部門的稅收征管資料中的相關(guān)稅種征收金額與稅務(wù)部門征收經(jīng)費(fèi)支付額之間的關(guān)系，企業(yè)房屋產(chǎn)權(quán)證與房產(chǎn)稅、土地使用稅申報(bào)繳納稅款資料之間的關(guān)系等等。

（三）可使用的方法

審計(jì)人員實(shí)施分析程序時可以使用不同的方法，包括變動分析、比率分析、實(shí)際與預(yù)算比較、差異分析、高低點(diǎn)、趨勢分析、合理性測試、回歸分析。

在審計(jì)業(yè)務(wù)中，經(jīng)常使用以下幾種方法：

1.比較分析法，是通過某一財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目與既定標(biāo)準(zhǔn)的比較，以獲取有關(guān)審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。它包括本期實(shí)際數(shù)與計(jì)劃數(shù)、預(yù)算數(shù)或?qū)徲?jì)人員的計(jì)算結(jié)果之間的比較，本期實(shí)際數(shù)與同業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之間的比較等。在財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中就會經(jīng)常用到預(yù)算數(shù)和實(shí)際執(zhí)行數(shù)相比，得出預(yù)算執(zhí)行的實(shí)際情況。

2.比率分析法，是通過對財(cái)務(wù)報(bào)表中的某一項(xiàng)目同其他相關(guān)的某一項(xiàng)目相比所得的值進(jìn)行分析，以獲取實(shí)際證據(jù)的一種審計(jì)方法。如在地方稅收征管審計(jì)中，通過稅務(wù)部門當(dāng)年以各稅種的比較、對各行業(yè)稅收情況的比較，結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)熱點(diǎn)就得出審計(jì)重點(diǎn)，如對房地產(chǎn)行業(yè)稅收征管審計(jì)調(diào)查。

3.趨勢分析法，是通過對連續(xù)若干期某一財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的變動金額及其百分比的計(jì)算，分析該項(xiàng)目的增減變動方向和幅度，以獲取有關(guān)審計(jì)證據(jù)的一種技術(shù)方法。比如在對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，通過比較領(lǐng)導(dǎo)干部任期前幾年和任期內(nèi)幾年地方財(cái)政收入增長趨勢可以獲得領(lǐng)導(dǎo)干部抓財(cái)政收入方法和思路是否有效。

五、運(yùn)用分析程序時應(yīng)注意的問題

（一）分析程序在審計(jì)中廣泛運(yùn)用并不代表審計(jì)中所有的情況都適用

如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在明顯的舞弊，就不需要開展分析性的程序，直接針對存在的舞弊問題收集審計(jì)證據(jù)。同時，由于分析程序需要計(jì)算金額、比率或趨勢，以評價財(cái)務(wù)信息，所以分析程序?qū)Ρ粚徲?jì)單位的內(nèi)部控制測試并不適用，而適用于在審計(jì)計(jì)劃階段實(shí)施方案的制定、審計(jì)風(fēng)險評估和實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。還有在不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系時也不能運(yùn)用分析性程序。

（二）運(yùn)用分析程序時，要特別注意作為分析數(shù)據(jù)的可靠性

作為分析的數(shù)據(jù)有來自被審計(jì)單位內(nèi)部的，也有被審計(jì)單位外部的，有的分析數(shù)據(jù)來源于內(nèi)部控制好的，也有的分析數(shù)據(jù)來源于內(nèi)部控制差的。有的可比性較強(qiáng)，有的可比性弱；有的分析數(shù)據(jù)與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)性強(qiáng)，有的相關(guān)性弱。以上這些都是影響數(shù)據(jù)可靠性的因素，數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值（或者期望值），數(shù)據(jù)的可靠性程度越高，預(yù)算值的準(zhǔn)確性也將越高，分析程序?qū)⒏行А?/p>

（三）利用分析程序的結(jié)果時要善于運(yùn)用職業(yè)判斷

當(dāng)分析程序的結(jié)果要運(yùn)用職業(yè)判斷。比如對專項(xiàng)資金的審計(jì)時，項(xiàng)目撥入經(jīng)費(fèi)100萬元，支出也是100萬元，收支相等，完全做到了?？顚Ｓ茫且紤]在客觀事實(shí)是不會存在完全相等的情況的。如某上司公司全年凈利潤為幾百元、幾千元，要分析是否存在為了融資而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況。

又如，被審計(jì)單位的業(yè)績落后于行業(yè)平均水平，但管理層篡改了被審計(jì)單位的經(jīng)營業(yè)績，以使其看起來與行業(yè)平均水平接近。在這種情況下，使用行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析程序可能會誤導(dǎo)審計(jì)人員。

作者簡介：高保勇（1971-），男，漢族，重慶梁平人，會計(jì)師，審計(jì)師，國際注冊內(nèi)部審計(jì)師，單位：重慶市梁平縣審計(jì)局，研究方向：會計(jì)、審計(jì)理論與實(shí)踐。