余 濤

一、分析程序的涵義及其意義

分析程序是注冊會(huì)計(jì)師在搜集審計(jì)證據(jù)、分析證據(jù)、形成審計(jì)意見過程中需要運(yùn)用的極為重要的審計(jì)程序，它是注冊會(huì)計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)，它還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。分析程序運(yùn)用貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，能夠?qū)崿F(xiàn)多種目的并發(fā)揮著重要作用，主要體現(xiàn)在：在計(jì)劃審計(jì)工作階段，注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。分析程序還可以幫助注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的異常變化，識(shí)別存在潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。以及幫助注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識(shí)別那些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項(xiàng)等。在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，分析程序可以作為實(shí)質(zhì)性程序的一種，單獨(dú)或結(jié)合其它細(xì)節(jié)測試、搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此時(shí)運(yùn)用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以利用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在異?，F(xiàn)象，如果識(shí)別出了以前尚未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會(huì)計(jì)師有可能重新評(píng)價(jià)已執(zhí)行的審計(jì)程序是否充分，并考慮是否追加相應(yīng)的審計(jì)程序，獲取更充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以便為發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見提供合理基礎(chǔ)，從而保證其審計(jì)質(zhì)量。總之，分析程序的運(yùn)用可以幫助注冊會(huì)計(jì)師識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、降低審計(jì)成本、確保審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、使審計(jì)工作更有效率和效果。

二、分析程序應(yīng)用效率的影響因素分析

雖然分析程序在審計(jì)中有著重要的作用，但在實(shí)務(wù)中，要合理、有效地運(yùn)用好分析程序卻并非易事，其應(yīng)用效率受多種因素影響。

1.分析程序?qū)嵤┑募僭O(shè)前提。分析程序區(qū)別于其他審計(jì)程序的主要特征之一是研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系。因此其運(yùn)用有一定的限制條件，即：（1）財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間必須存在一定的內(nèi)在聯(lián)系；（2）數(shù)據(jù)之間必須存在某種預(yù)期關(guān)系。如果財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間或財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間不存在內(nèi)在關(guān)系或預(yù)期關(guān)系，則運(yùn)用分析程序就可能失效。例如，通過對(duì)短期借款與主營業(yè)務(wù)收入的比較來分析判斷短期借款或主營業(yè)務(wù)收入是否存在重大錯(cuò)報(bào)就不太恰當(dāng)，因?yàn)檫@兩者之間并不存在明顯的內(nèi)在聯(lián)系。

2.分析程序執(zhí)行過程中所選用的方法。注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施分析程序時(shí)有多種方法可供使用，包括從簡單的比較到使用高級(jí)統(tǒng)計(jì)技術(shù)復(fù)雜分析。在實(shí)務(wù)中，可使用的方法主要有：趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法、回歸分析法等。由于不同企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)有其自身特點(diǎn)，不同的會(huì)計(jì)賬戶也有各自的核算特點(diǎn)，因此針對(duì)不同的審計(jì)對(duì)象和審計(jì)內(nèi)容，選用不同的方法，分析程序的效率就可能存在差異。比如，當(dāng)被審計(jì)單位處于穩(wěn)定經(jīng)營環(huán)境時(shí)，趨勢分析法最適用，效率更高，而當(dāng)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)或經(jīng)營環(huán)境變化較大或會(huì)計(jì)政策變更大時(shí)，該方法就不再適用。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的關(guān)系穩(wěn)定并可直接預(yù)測時(shí)，比率分析法的效果更好。在注冊會(huì)計(jì)師估計(jì)中短期預(yù)期值時(shí)，也可用回歸分析法，由于該方法能考慮所有影響因素，如相關(guān)經(jīng)營數(shù)據(jù)、經(jīng)營情況，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化等，其預(yù)測精度較高，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的某些項(xiàng)目能做出更準(zhǔn)確的估計(jì)。但該方法的有效使用要求注冊會(huì)計(jì)師有較強(qiáng)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力。因此，若分析方法不當(dāng)，即使分析過程再精確也可能做出錯(cuò)誤的判斷，從而影響審計(jì)結(jié)論的正確性，使得分析程序的作用大大降低。

3.注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷能力。分析程序是一種技術(shù)性較高、綜合性較強(qiáng)的審計(jì)方法，其有效運(yùn)用離不開大量的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)判斷以及豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。分析性程序的有效執(zhí)行要求注冊會(huì)計(jì)師具備堅(jiān)實(shí)的專業(yè)知識(shí)，才能了解財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間或財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，從而能在眾多復(fù)雜的資料和數(shù)據(jù)中分析出報(bào)表項(xiàng)目間的邏輯關(guān)系，找出重點(diǎn)的審計(jì)領(lǐng)域。分析性程序的有效執(zhí)行要求注冊會(huì)計(jì)師具備豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，才能通過對(duì)敏感性賬戶的分析發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位可能存在的重大審計(jì)問題，并在此基礎(chǔ)上確定進(jìn)一步詳查的范圍；分析性程序的有效執(zhí)行要求注冊會(huì)計(jì)師具備較高的職業(yè)判斷能力，才能根據(jù)審計(jì)對(duì)象或?qū)徲?jì)內(nèi)容的不同，合理選擇分析程序的具體方法，確定分析程序的指標(biāo)。才能有效找出分析性指標(biāo)與估計(jì)期望值產(chǎn)生差異或異常波動(dòng)，并能尋找造成異常波動(dòng)的原因，從而發(fā)現(xiàn)可能存在的錯(cuò)誤與舞弊。如果注冊會(huì)計(jì)師不具有足夠的專業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及判斷能力，那么就無法有效運(yùn)用分析程序，其實(shí)施分析程序結(jié)果的可信賴程度及效果就會(huì)大打折扣。

4.相關(guān)信息可獲得和可靠性。分析程序的執(zhí)行離不開大量相關(guān)信息的支持。如，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中，要有效地執(zhí)行分析程序，注冊會(huì)計(jì)師必須能夠充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，找出重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。在計(jì)算預(yù)期值時(shí)也以能獲取相關(guān)信息為前提。此外相關(guān)信息的可靠性也會(huì)影響分析程序效率。在執(zhí)行分析程序過程中，注冊會(huì)計(jì)師獲取的信息可絕大多數(shù)來自被審單位內(nèi)部，信息的可依賴性取決于被審單位管理層的誠信度以及其內(nèi)部控制的有效性。如果被審計(jì)單位管理層缺乏誠信或內(nèi)部控制極弱，將直接影響著所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資料的真實(shí)可靠程度，最終會(huì)使注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)分析程序的結(jié)果作出不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。

三、結(jié)論及啟示

分析程序是注冊會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中需要運(yùn)用的重要的審計(jì)程序，分析程序的運(yùn)用有助于注冊會(huì)計(jì)師降低審計(jì)成本、保證審計(jì)質(zhì)量、提高審計(jì)效率。但在實(shí)際中，有效實(shí)施分析程序難度較大，其應(yīng)用效率受諸如需具備一定前提條件、具體方法的選用、審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷能力以及所需相關(guān)信息的可獲得性和可靠性等因素影響。因此要提高分析程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用效率，需針對(duì)上述影響因素采取相應(yīng)措施：一是，注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施分析程序時(shí)應(yīng)當(dāng)注意考慮財(cái)務(wù)信息的可比性，財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系以及財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系。二是根據(jù)被審單位的實(shí)際情況以及可獲取的信息恰當(dāng)選擇具體方法。三是注冊會(huì)計(jì)師要通過職業(yè)后續(xù)教育不斷地提高自身的專業(yè)知識(shí)，在實(shí)踐中不斷磨練、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，提升自身的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)判斷能力。四是注冊會(huì)計(jì)師在運(yùn)用分析程序時(shí)，為保證信息的可獲得性，應(yīng)多渠道多方面地獲取相關(guān)信息，不能僅限于從被審單位獲取信息，還應(yīng)多從外部機(jī)構(gòu)諸如銀行、證券分析師、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、前任注冊會(huì)計(jì)師等獲取相關(guān)信息。為獲取充分的內(nèi)部信息，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)采取詢問、觀察、檢查相結(jié)合的審計(jì)程序，并從不同級(jí)別的員工處獲取有用信息。為保證相關(guān)信息的可靠性，一方面，針對(duì)來自被審單位內(nèi)部的信息，注冊會(huì)計(jì)師要對(duì)被審單位管理層的誠信度以及內(nèi)部控制作出恰當(dāng)評(píng)價(jià)，以確認(rèn)信息的可信賴度。另一方面，為了有助于注冊會(huì)計(jì)師從外部獲取可靠的相關(guān)信息，如行業(yè)等方面的的宏觀經(jīng)濟(jì)信息，建議中注協(xié)可建立行業(yè)信息中心，定期公布或更新國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策、國民經(jīng)濟(jì)及其各行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，為注冊會(huì)計(jì)師提供可靠的外部信息來源。