李蕾+段炳德

摘 要：2016年5月1日“營(yíng)改增”試點(diǎn)全面推行，金融服務(wù)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和建筑業(yè)均被納入增值稅體系之中。作為同時(shí)具備融資與融物性質(zhì)的現(xiàn)代金融產(chǎn)業(yè)，融資租賃行業(yè)受到“營(yíng)改增”政策的影響較大，針對(duì)回租業(yè)務(wù)實(shí)際稅負(fù)提高、雙重征稅以及前段改革產(chǎn)生的問題依然存在等問題，本文提出完善抵扣鏈條，完善和規(guī)范增值稅發(fā)票管理制度，適當(dāng)降低稅負(fù)，公平同行業(yè)稅負(fù)等政策建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 融資租賃 稅收政策 行業(yè)影響

一、融資租賃行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

2016年財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文），明確從2016年5月1日起，將包括金融服務(wù)業(yè)在內(nèi)的四大行業(yè)納入增值稅的征稅范圍，“營(yíng)改增”試點(diǎn)開始全面推行。近年來發(fā)展勢(shì)頭強(qiáng)勁的融資租賃行業(yè)受到“營(yíng)改增”政策影響顯著。融資租賃是指出租人購買出租物并出租給承租人使用，承租人分期支付租金的同時(shí)獲得租賃物的使用權(quán)，而出租人擁有所有權(quán)。融資租賃行業(yè)集合融資與融物兩種性質(zhì)，又與貿(mào)易與技術(shù)緊密聯(lián)系。因此，這一行業(yè)的發(fā)展對(duì)于紓解企業(yè)融資困境、促進(jìn)設(shè)備更新與產(chǎn)業(yè)升級(jí)具有重要作用。

融資租賃包含兩種主要業(yè)務(wù)模式：直接融資租賃業(yè)務(wù)和融資性售后回租業(yè)務(wù)，其他還包括委托租賃、轉(zhuǎn)租賃等模式。融資租賃可以及時(shí)解決中小企業(yè)的融資需求，能夠滿足產(chǎn)業(yè)升級(jí)中企業(yè)更新固定資產(chǎn)的訴求。因此，近年來監(jiān)管、法律、稅收、會(huì)計(jì)等方面均出臺(tái)了利好政策，尤其是2015年牌照審批權(quán)下放省級(jí)金融監(jiān)管部門后，融資租賃行業(yè)實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展。根據(jù)國(guó)金證券2016年9月份發(fā)布的報(bào)告，截至2016年6月底，我國(guó)融資租賃企業(yè)注冊(cè)總數(shù)為5708家，同比增長(zhǎng)93.4%，2011—2015年平均增速為81.7%；融資租賃合同余額為4.68萬億元人民幣，同比增長(zhǎng)28%。

在我國(guó)2014年融資租賃企業(yè)新增融資額中，直接租賃融資額占比22.4%，售后回租融資額占比61.7%，其他租賃方式占比15.9%，售后回租業(yè)務(wù)是當(dāng)前我國(guó)融資租賃行業(yè)的主流業(yè)務(wù)模式。我國(guó)的融資性售后回租業(yè)務(wù)興起于2009年由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后，企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)可抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅。相對(duì)于通過融資租入固定資產(chǎn)進(jìn)行設(shè)備更新，一般納稅人企業(yè)更傾向于選擇購入固定資產(chǎn)來降低成本，直接融資租賃業(yè)務(wù)陷入困境，融資性售后回租業(yè)務(wù)卻出現(xiàn)柳岸花明的局面。由于在售后回租業(yè)務(wù)中承租方購入資產(chǎn)既可以抵扣增值稅，又不必在出售資產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，因此回租業(yè)務(wù)融資額大增，成為融資租賃業(yè)務(wù)主流。

二、“營(yíng)改增”前后融資租賃行業(yè)稅收政策變遷

“營(yíng)改增”之前，按照《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱16號(hào)文）的規(guī)定，融資租賃屬于金融保險(xiǎn)業(yè)，對(duì)納稅人征收營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額，稅率為5%。

2013年8月1日后，“營(yíng)改增”試點(diǎn)全國(guó)推行，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱37號(hào)文），有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購置稅后的余額為銷售額，稅率為17%。為確保改革的平穩(wěn)順利進(jìn)行，37號(hào)文同時(shí)制定了過渡政策：經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。2013年12月12日財(cái)稅[2013]106號(hào)文對(duì)實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退政策增加了限制，對(duì)于經(jīng)商務(wù)部授權(quán)批準(zhǔn)的融資租賃企業(yè)，注冊(cè)資本達(dá)到1.7億才能夠適用即征即退政策。

2016年5月1日全面推行的“營(yíng)改增”改革方案中，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)稅率保持不變，新增不動(dòng)產(chǎn)租賃（含融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃），增值稅稅率為11%，而售后回租業(yè)務(wù)的稅收政策則發(fā)生了較大變化，主要體現(xiàn)在稅目變更、稅率變化、作為貸款服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣三個(gè)方面。根據(jù)36號(hào)文，融資性售后回租業(yè)務(wù)屬于金融服務(wù)下的貸款服務(wù)，征收稅率為6%的增值稅，以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除利息與本金等費(fèi)用的差額作為計(jì)稅依據(jù)。此外，由于融資性售后回租屬于貸款服務(wù)，不得扣除承租人支付利息取得的進(jìn)項(xiàng)稅。36號(hào)文延續(xù)了106號(hào)文即征即退3%的過渡政策。

三、“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃行業(yè)的影響

（一）融資性售后回租業(yè)務(wù)受到?jīng)_擊

1.部分企業(yè)回租業(yè)務(wù)實(shí)際稅負(fù)提高

最新一輪的改革后，融資性售后回租業(yè)務(wù)稅率由17%降至6%，但是過去注冊(cè)資本達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的融資租賃企業(yè)可以適用實(shí)際稅負(fù)超過3%即征即退的政策。加之36號(hào)文規(guī)定適用即征即退過渡政策的售后回租企業(yè)應(yīng)當(dāng)在2016年7月31日前實(shí)收資本達(dá)到1.7億，2016年8月1日后開展的融資租賃業(yè)務(wù)不再適用即征即退政策。短期內(nèi)達(dá)到1.7億實(shí)收資本這一標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于中小融資租賃企業(yè)門檻較高，若不能適用即征即退政策，將加重原享受優(yōu)惠企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。稅負(fù)的變化必將對(duì)融資租賃企業(yè)的售后回租業(yè)務(wù)帶來沖擊。

2.貸款服務(wù)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅造成雙重征稅

在售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理中，一方面回租企業(yè)以收取的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用（不含本金）作為增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，另一方面，融資性售后回租服務(wù)在全面營(yíng)改增后屬于貸款服務(wù)，根據(jù)36號(hào)文最新規(guī)定購買的貸款服務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。承租企業(yè)支付的租金獲得的進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣，造成了增值稅的雙重征稅。此外，根據(jù)13號(hào)文，售后回租企業(yè)購得承租方出售的固定資產(chǎn)不繳納增值稅，因而也無法取得可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。從銷項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)兩個(gè)層面的稅收壓力給融資性售后回租業(yè)帶來雙重挑戰(zhàn)。

（二）前期改革帶來的問題依然存在

1.融資租賃企業(yè)稅負(fù)較高

“營(yíng)改增”之前，融資租賃企業(yè)采用的是差額征收流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅方法，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去承擔(dān)的實(shí)際成本作為計(jì)稅依據(jù)，再乘以5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，實(shí)際上與增值稅按照按增值額征稅的實(shí)質(zhì)與效果基本一致。“營(yíng)改增”后，在計(jì)稅依據(jù)變化不大的情況下，稅率上升到17%，雖然進(jìn)銷項(xiàng)能夠抵扣，實(shí)際稅負(fù)較營(yíng)業(yè)稅還會(huì)有所提高，況且現(xiàn)實(shí)中還存在租賃公司取得增值稅發(fā)票困難的情況。此外，以17%的增值稅額為基礎(chǔ)計(jì)算的城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加等高額的附加稅費(fèi)也加重了行業(yè)稅負(fù)。

2.開票與抵扣時(shí)間規(guī)定不明確

我國(guó)的增值稅專用發(fā)票采取價(jià)款與稅款在同一張發(fā)票上注明的形式。在融資租賃業(yè)務(wù)中，供貨人將發(fā)票開給出租人，而實(shí)際承擔(dān)該稅負(fù)的則是承租人。從承租人的角度，由于發(fā)票抬頭人與稅負(fù)承擔(dān)人不一致，承租人無法在租賃開始日抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，只能分期抵扣所付租金的進(jìn)項(xiàng)稅。從出租人的角度，出租人并非租賃物進(jìn)項(xiàng)稅的實(shí)際承擔(dān)者，卻可以在購進(jìn)租賃物時(shí)一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)開票時(shí)間與抵扣時(shí)間沒有明確的規(guī)定造成了資金流與發(fā)票流的不統(tǒng)一，加重了納稅人的遵從負(fù)擔(dān)，為進(jìn)一步稅收改革帶來挑戰(zhàn)。

3.不同審批資格的納稅人稅負(fù)差異明顯

在“營(yíng)改增”之前，稅法就通過《關(guān)于融資租賃業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額問題的通知》（財(cái)稅字[1999]183號(hào)）、《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅函[2000]514號(hào)）和《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2000]909號(hào)）對(duì)融資租賃納稅人的流轉(zhuǎn)稅稅基進(jìn)行了界定。對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部三部門批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位，從事融資租賃業(yè)務(wù)均按照金融保險(xiǎn)業(yè)差額征收營(yíng)業(yè)稅。而對(duì)于未經(jīng)批準(zhǔn)單位，若租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，全額征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；若租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，按照租賃業(yè)全額征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。因此，是否經(jīng)過三部門審批將造成融資租賃企業(yè)稅基的巨大差異。在全面推行“營(yíng)改增”后，這一現(xiàn)象仍然延續(xù)，不同業(yè)務(wù)與資質(zhì)的企業(yè)稅基與稅率情況如下表：

對(duì)于同樣從事相同業(yè)務(wù)的企業(yè)，因未獲得三部門批準(zhǔn)而適用不同的計(jì)稅基礎(chǔ)繳納流轉(zhuǎn)稅，造成了同行業(yè)之間造成稅負(fù)不公平的狀況。

四、完善融資租賃稅收政策建議

（一）完善抵扣鏈條，消除重復(fù)征稅

增值稅的一大優(yōu)點(diǎn)就是能夠避免重復(fù)征稅，“營(yíng)改增”的一大目的就是完善增值稅的抵扣鏈條。因此應(yīng)當(dāng)逐漸完善融資租賃業(yè)務(wù)中尚未打通的抵扣鏈條。36號(hào)文將融資性售后回租業(yè)務(wù)納入貸款服務(wù)，并規(guī)定取得的貸款服務(wù)不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，從而造成重復(fù)征稅。13號(hào)文對(duì)回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)不征收流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定，在全面“營(yíng)改增”后使得企業(yè)無法獲得增值稅的抵免，加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。為了消除重復(fù)征稅弊端，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，允許對(duì)售后回租業(yè)務(wù)購買資產(chǎn)取得的增值稅進(jìn)行抵免、理順回租業(yè)務(wù)中的抵扣節(jié)點(diǎn)，促進(jìn)融資租賃行業(yè)健康發(fā)展。

（二）完善和規(guī)范增值稅發(fā)票管理制度

當(dāng)前稅制對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)開具增值稅發(fā)票的規(guī)定較為復(fù)雜?；刈鈽I(yè)務(wù)中承租人向出租人出售租賃物的行為不征稅，因而不必開具增值稅專用發(fā)票；納稅人向承租人收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金可以開具普通發(fā)票，不應(yīng)開具專用發(fā)票；對(duì)承租人如何進(jìn)行租賃物增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣則沒有明確規(guī)定。為了規(guī)范稅制，減輕納稅人納稅成本，應(yīng)該明確規(guī)范融資租賃行業(yè)的每一業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)開票類型與抵扣時(shí)點(diǎn)，明確融資租賃業(yè)務(wù)中租賃物進(jìn)項(xiàng)稅由承租人承擔(dān)，承租人可憑進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅專用繳款書或出租人出具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行一次性抵扣。以此應(yīng)對(duì)開票時(shí)間與抵扣時(shí)間不一致，資金流與發(fā)票流不統(tǒng)一的問題。

（三）合理設(shè)置稅率，適當(dāng)降低稅負(fù)

“營(yíng)改增”明顯提高了融資租賃行業(yè)稅率，與之相關(guān)的成本抵扣規(guī)則卻沒有隨之跟進(jìn)，當(dāng)前的稅制中尚未有效解決稅負(fù)增加問題，這與“營(yíng)改增”的減稅目的大相徑庭。一方面，當(dāng)前規(guī)定享受即征即退優(yōu)惠政策的限制條件較高，并且優(yōu)惠期限很短。長(zhǎng)遠(yuǎn)解決融資租賃企業(yè)稅負(fù)較高的問題必須在完善成本抵扣規(guī)則的基礎(chǔ)上合理設(shè)置稅率。我國(guó)的融資租賃業(yè)處于發(fā)展初期階段，具有現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的特征，可以對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)設(shè)置較低的稅率，同時(shí)完善各環(huán)節(jié)進(jìn)行稅抵扣規(guī)定。

（四）統(tǒng)一審批機(jī)構(gòu)，公平同行業(yè)稅負(fù)

當(dāng)前我國(guó)融資租賃企業(yè)的監(jiān)管職責(zé)由銀監(jiān)會(huì)通過的《金融租賃公司管理辦法》、商務(wù)部通過的《融資租賃企業(yè)監(jiān)督管理辦法》分別履行，過去銀監(jiān)會(huì)的職責(zé)由中國(guó)人民銀行履行。不同的審批機(jī)構(gòu)以及高準(zhǔn)入門檻造成了融資租賃企業(yè)界定復(fù)雜，因而納稅成本增加。對(duì)未經(jīng)上述部門審批的納稅人全額征稅，造成同行業(yè)之間不公平的稅負(fù)差異。只有公平的稅收待遇才能長(zhǎng)久促進(jìn)融資租賃行業(yè)的健康發(fā)展，特別是從事同類型業(yè)務(wù)的融資租賃企業(yè)稅基不應(yīng)有較大的差異。為了統(tǒng)一融資租賃企業(yè)的界定標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)逐漸統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)審批機(jī)構(gòu)，同時(shí)放寬融資租賃企業(yè)準(zhǔn)入門檻，使更多的融資租賃企業(yè)享受融資租賃稅收政策帶來的優(yōu)惠。

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責(zé)任編輯：代建明