王國俠

摘要：納稅人訴訟在一定程度上即是否給予、在何種程度上給予納稅人原告資格的問題。在我國當(dāng)前社會背景下，由于法律依據(jù)有所不足，以及行政權(quán)與司法權(quán)的界分要求司法審查保持適度的理性和克制，納稅人訴訟完全放開的法律條件尚不成熟。筆者建議，構(gòu)建我國的納稅人行政訴訟制度，可以從兩個方面入手：一方面，可通過擴張解釋突破傳統(tǒng)的訴之利益理論，賦予納稅人以行政公益訴訟原告資格；另一方面，也要對納稅人原告資格作出必要限制，并通過前置審查程序，限縮納稅人訴訟的范圍。

關(guān)鍵詞：稅收；納稅人；納稅人訴訟；可行性；原告資格

中圖分類號：D925文獻標(biāo)志碼：A文章編號：1001-862X（2017）03-0114-005

一、納稅人訴訟的性質(zhì)及納稅人之界定

納稅人訴訟的含義有廣義和狹義之分。與稅收立法、稅款征收和稅款使用三個階段納稅人權(quán)利保護相對應(yīng)，完全意義上的納稅人訴訟包含違憲審查、稅務(wù)行政訴訟和作為行政公益訴訟的納稅人訴訟三類。在我國當(dāng)前階段，作為稅收征收行政行為相對人若對稅收征收行為不服，可以通過對稅收征收行為提起行政訴訟方式進行救濟，這目前已不存在法律上的障礙。就稅收立法而言，因我國不存在歐美國家的憲法訴訟制度，故違憲審查不在本文討論范圍之內(nèi)。本文所討論的“納稅人訴訟”是特指納稅人對稅款使用行為提起的行政公益訴訟，也即狹義的納稅人訴訟，通說認為其含義是指“一定公共區(qū)域內(nèi)的居民以納稅人的身份，所提起的禁止公共資金違法支出的禁止令請求訴訟”[1]。

納稅人訴訟中，原告必須基于納稅人的身份起訴，納稅人這一身份特征，正是納稅人訴訟之所以稱為“納稅人訴訟”的關(guān)鍵所在，也是研究納稅人訴訟的邏輯起點。第一，納稅人是財稅法學(xué)、憲法學(xué)意義上的權(quán)利與義務(wù)統(tǒng)一的主體。根據(jù)稅收價格說，稅收是納稅人為享受國家提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)而支付的對價，納稅人讓渡自己的部分財產(chǎn)權(quán)，用以換取國家和政府公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供。既然稅收是作為“對價”，納稅人在履行義務(wù)的同時，也必然享有相應(yīng)的權(quán)利。納稅人與國家之間是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系，這種法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，主體雙方互享權(quán)利，互擔(dān)義務(wù)，互有請求權(quán)。就納稅人而言，為了享受國家提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，必須以稅款繳納形式為一定支付，同時，納稅人也取得了相應(yīng)的公共產(chǎn)品和服務(wù)的“債”的請求權(quán)。第二，納稅人是憲法意義上的概念，而非作為行政法規(guī)的稅收征管法意義的概念。從這個意義上講，納稅人也并非單指直接支付稅收的人，不僅包括基于稅法規(guī)定、負擔(dān)具體納稅義務(wù)的納稅人，還應(yīng)包括實際負擔(dān)稅收的負稅人，或者稱之為實質(zhì)納稅人。第三，理解納稅人的概念，要在國家與社會的關(guān)系中去領(lǐng)會。在當(dāng)今的時代，社會形態(tài)更大程度上表現(xiàn)為國家與社會二者的融合。由于國家和社會都存在治理失效的可能，所以國家與社會互相需要，二者是一種合作互補的關(guān)系。在一定意義上講，納稅人通過納稅人訴訟方式以私權(quán)制衡公權(quán)，使得納稅人得以在司法救濟的保障下，運用私權(quán)利去制約國家和政府的公權(quán)力，是公民國家與市民社會之間聯(lián)系的橋梁和紐帶，是實現(xiàn)新型社會治理的重要途徑。

二、完全放開納稅人訴訟原告資格的障礙

納稅人訴訟制度的構(gòu)建，既與一國的經(jīng)濟社會發(fā)展階段相關(guān)，也與國民的文化傳統(tǒng)與法治意識相關(guān)，更與一國總體的法律體系配套情況相關(guān)，是一個系統(tǒng)工程。英國、美國、日本等國家的納稅人訴訟制度發(fā)展表明，納稅人訴訟在一定程度上即是否給予、在何種程度上給予納稅人原告資格的問題。目前，構(gòu)建我國的納稅人訴訟制度，完全放開納稅人原告資格，尚存在以下障礙：

（一）納稅人訴訟完全放開的法律條件尚不成熟

行政公益訴訟是因為行政機關(guān)的違法行政行為或不作為破壞公共利益而提起的訴訟。[2]“包括公益訴訟在內(nèi)的公益法律行動的運行邏輯前提是，既有的制度規(guī)定的權(quán)利保護狀態(tài)是大前提，現(xiàn)有的權(quán)利或利益受損害但是在法律上受到不公平、不正義的待遇是小前提，而通過法律對這樣的權(quán)益進行保護的社會公益需求是一種現(xiàn)實存在或者綜合性前提條件，涵蓋著對大小前提權(quán)利保護狀態(tài)的改善性變革實踐的社會行為意圖。”[3]當(dāng)前，雖然納稅人的社會公益需求和上面所述的“小前提”存在，即納稅人的基本權(quán)利受到違法公共財政資金支出行為的損害，且現(xiàn)有的法律并未像其他受到具體行政行為損害的合法權(quán)益一樣給予救濟，納稅人行使其用稅監(jiān)督權(quán)的呼聲，以及公共財政資金違法支出的現(xiàn)狀，均表明二者的矛盾需要以公益訴訟的方式來解決。但另一方面，納稅人訴訟運行的大前提還需要更加明確，納稅人公益訴權(quán)還需要更有力的支撐。我國《憲法》未規(guī)定納稅人的基本權(quán)利，納稅人權(quán)利缺乏規(guī)范性、系統(tǒng)性和可操作性。解決納稅人訴訟所面臨的法律上的困難和障礙不可能一蹴而就，且需要各項配套制度措施的跟進與完善，為此，完全放開納稅人訴訟的條件還不是很成熟。

（二）行政權(quán)與司法權(quán)的界分要求司法審查保持適度的理性和克制

社會主義司法制度具有自己的特色，就司法權(quán)與行政權(quán)的關(guān)系而言，一方面司法權(quán)通過司法審查的方式對行政權(quán)的行使進行監(jiān)督制約，促進行政機關(guān)依法行政；另一方面，社會主義司法制度更強調(diào)司法權(quán)與行政權(quán)之間的協(xié)調(diào)和良性互動。納稅人訴訟的意義不僅是法院通過司法程序來審查行政行為，更深刻的意義在于通過提起訴訟的方式，實際上賦予了納稅人的私權(quán)以法院的公權(quán)力為媒介，對行政權(quán)這一公權(quán)的干預(yù)。在此，司法權(quán)甚至成為私權(quán)制約公權(quán)的一種手段。其帶來的積極意義是不言而喻的。但是，在現(xiàn)代社會，經(jīng)濟和社會的發(fā)展日新月異，行政管理活動也日趨專業(yè)和精細，司法權(quán)本身就具有滯后性和被動性的特征，特別是在如今司法資源相對不足的情況下，無論是深度還是廣度，司法權(quán)對行政權(quán)行使的介入，都應(yīng)保持在適度范圍。

（三）納稅人訴訟的產(chǎn)生與發(fā)展離不開特定的歷史淵源和社會背景

一項制度的運行，良好的制度安排僅是要件之一，社會中的非正式規(guī)則和制度的實施機制都影響著制度的實施效果。就納稅人訴訟而言，雖然在英、美、日等國家已經(jīng)通過判例或成文法而發(fā)展成為一項成熟的法律制度，但在其他國家運行良好不代表就可以移植我國，制度的本土化要考慮是否有合適的土壤，否則難免“南橘北枳”，偏離制度創(chuàng)設(shè)的初衷。在納稅人權(quán)利保護制度比較健全的國家，納稅意識在每個人的心中根深蒂固，正如諺語所云，人的一生中有兩件事無法避免，一是死亡，二是納稅。同樣，對于這些國家的公職人員，“為納稅人服務(wù)”也早已從觀念層面內(nèi)化為他們的行為準則。但在我國，公益訴訟目前還僅是少數(shù)人士的實踐，就行政訴訟本身而言，《“民告官”的厭訟心理仍廣為存在，更多的人存在“搭便車”心理，并不愿意努力爭取權(quán)利。此外，司法資源有限，對于今天處于社會轉(zhuǎn)型時期的中國，如何避免以公共利益之名濫用訴權(quán)也是放開納稅人訴訟需要考慮的問題。

三、納稅人原告資格逐步放開的路徑探索

雖然納稅人訴訟完全放開的條件尚不成熟，但并不妨礙我們在有限的范圍內(nèi)對其做出探索。如果從應(yīng)然角度來考慮，確立納稅人訴訟制度最好的路徑當(dāng)然是將納稅人權(quán)利入憲，制定完備的納稅人權(quán)利法案，并在訴訟法上規(guī)定可操作性的程序，使納稅人的應(yīng)有權(quán)利、法定權(quán)利、實有權(quán)利達到一致。但在目前的階段，探討納稅人訴訟的可行性，首先應(yīng)“大處著眼”，即從應(yīng)然角度，理解納稅人的訴權(quán)；其次還應(yīng)從“小處著手”，即限縮納稅人訴訟的范圍，考慮制度的現(xiàn)實可行性。所謂“沒有原告就沒有法官”，納稅人訴訟制度設(shè)計的起點就在于原告資格，即要有適格的原告。在我國當(dāng)前，構(gòu)建納稅人訴訟制度，賦予納稅人原告資格，可以從以下方面進行探索。

（一）訴之利益理論的突破

原告資格的概念是與訴的利益聯(lián)系在一起的。所謂原告資格，是指某人在司法性爭端中所享有的將該爭端訴諸司法程序的足夠利益，據(jù)此確定司法爭端對起訴人的影響是否充分，從而使起訴人成為該案的正當(dāng)原告。[4]訴之利益作為一個經(jīng)典的訴訟法術(shù)語，認為原告只有在自己的權(quán)利、利益與被訴對象存在直接利害關(guān)系時，才能提起訴訟。但隨著社會的發(fā)展，公共利益越來越成為人們關(guān)注的焦點。由于公共利益的受益人涉及不特定的多數(shù)人所組成的群體，就每個個人而言，并不具備直接的利益相關(guān)性。但在公共利益受到侵害的情況下，如果還以“直接利害關(guān)系”來判斷司法爭端對原告影響的充分性，并將之作為個體提起訴訟的正當(dāng)性理由，實質(zhì)上是排除了對于被行政權(quán)所侵犯的公共利益的救濟，使得私人對公共利益受侵害的情形喪失訴權(quán)，形成了社會公共利益受害民眾投訴無門的尷尬境地。

僵硬的法條與鮮活的社會現(xiàn)實之間總是存在一定的距離，面對公民個體提起的對公共利益維權(quán)之訴的增多，嚴格的“直接利害關(guān)系”原則已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)實的需要。要確立納稅人訴訟制度，首先就要更新傳統(tǒng)的嚴格限制原告資格的觀念，突破現(xiàn)有的原告資格條件，降低原告就所涉司法爭端與訴訟對象之間“直接利害關(guān)系”的硬性要求。日本稅法學(xué)者北野弘久教授從納稅人基本權(quán)利角度對納稅人的原告資格做過理論上的闡述，認為違法支出稅款的行為，不論是何種情形，也都意味著納稅人納稅義務(wù)在數(shù)量上的增加，因此，這種非法使用稅款行為實際上也同樣是對納稅人基本權(quán)利的侵犯，納稅人因而具有“訴之利益”。

（二）通過擴張解釋賦予納稅人以行政公益訴訟原告資格

作為權(quán)宜之計，在我國當(dāng)前階段，探討納稅人訴訟，可首先在行政公益訴訟的框架內(nèi)展開。而在行政訴訟法的實踐中，原告資格的發(fā)展變化一直較為活躍。正如美國行政法學(xué)者伯納德·施瓦茨所言：“行政法方面的任何變化都沒有原告資格方面的變化迅速?！盵5]擴大行政訴訟原告資格是貫徹制約行政權(quán)力，擴展公民權(quán)益理念的重要方式。[6]我國行政訴訟法的發(fā)展雖然起步晚，但在原告資格的變化上，也表現(xiàn)出擴張的趨勢，原告資格的范圍，由窄向?qū)挷粩喟l(fā)展。第一階段，1989年《行政訴訟法》對原告的資格采用“合法權(quán)益受到損害”標(biāo)準，能夠向人民法院提起行政訴訟的原告，必須是認為自身合法權(quán)益受到被訴具體行政行為的侵害的主體，包括公民、法人或其他社會組織。第二階段，經(jīng)由相關(guān)司法解釋，對原告的資格擴展為“法律上的利害關(guān)系”標(biāo)準，即與具體行政行為有法律上利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，可以依法提起行政訴訟。何謂“法律上的利害關(guān)系”，最高院將其解釋為被訴行為對原告的權(quán)利義務(wù)“已經(jīng)或?qū)a(chǎn)生實際影響”。[7]第三階段，筆者將之歸納為是“新利害關(guān)系”標(biāo)準。2014年《行政訴訟法》在原告資格方面，將原規(guī)定修改為“行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起訴訟”。行政訴訟的原告資格不再局限于受到侵害的行政行為的直接相對人，還包括其他利害關(guān)系人，也即從一般的行政相對人擴展至受行政行為直接影響之外的其他人。據(jù)此，對新《行政訴訟法》中規(guī)定的“利害關(guān)系”如何界定，將是納稅人能否取得納稅人訴訟原告資格的關(guān)鍵。

面對現(xiàn)階段實踐中對放開納稅人訴訟的迫切需求，作為現(xiàn)今行政訴訟發(fā)展尚未成熟階段的權(quán)宜之計，我們可以充分挖掘現(xiàn)有制度資源，對法律和司法解釋中的“利害關(guān)系”作擴大解釋?！袄﹃P(guān)系”既包括直接利害關(guān)系，也包括間接利害關(guān)系。[8]前述“法律上的利害關(guān)系”被解釋為對原告的權(quán)利和義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，或?qū)a(chǎn)生實際影響。“新利害關(guān)系”標(biāo)準中又將受到影響的主體從一般的行政相對人，擴展到“有利害關(guān)系”的其他主體。深入分析，對于“利害關(guān)系”的界定，實際上其中的解釋空間很大。正如前面北野弘久教授從納稅人基本權(quán)利理論對納稅人訴權(quán)的闡述，違法用稅行為意味著納稅人納稅義務(wù)在數(shù)量上的增加，如果這種行為不被及時制止，必然對納稅人的基本權(quán)利已經(jīng)造成或?qū)⒁斐汕趾?，也就是“法律上的利害關(guān)系”標(biāo)準所暗含的“已經(jīng)產(chǎn)生或?qū)a(chǎn)生實際影響”，由此即使納稅人不作為直接的行政相對人，也符合“新利害關(guān)系”標(biāo)準中“其他與行政行為有利害關(guān)系”的主體的條件，因而賦予納稅人以原告資格不僅于法不悖，應(yīng)屬于法有據(jù)。通過司法解釋擴張原告資格，在為納稅人訴訟原告資格找到合法性依據(jù)的同時，也可在現(xiàn)階段節(jié)約立法資源。

（三）對納稅人訴訟原告資格作必要限制以防止濫訴

從語義上分析，資格本身就是一種限制，這里強調(diào)要對納稅人訴訟原告資格進行必要限制，主要是基于探討放開納稅人訴訟的前提下，結(jié)合我國當(dāng)前政治、經(jīng)濟、法治發(fā)展的階段性特征，不宜將納稅人資格過度擴張。即使是在納稅人訴訟制度非常發(fā)達的美國，除了美國聯(lián)邦最高法院對納稅人原告資格有嚴格限制，美國各州的法院系統(tǒng)也存在不少對納稅人原告資格的限制，有的甚至還相當(dāng)嚴格，比如馬薩諸塞州甚至要求納稅人原告要和其他至少24名納稅人共同起訴。[9]如果對納稅人的原告資格不作任何限制，不能完全排除會產(chǎn)生重訴和濫訴的可能。司法資源是有限的，出于司法經(jīng)濟與司法效率的考慮，應(yīng)該將有限的司法資源運用到最需要的地方，并且往往是納稅人通過其他途徑，無法取得合適救濟的訴訟中。但由于原告資格方面法律規(guī)定的不具體，以及其自身隨著社會發(fā)展變化所表現(xiàn)出的活躍性，對原告資格范圍的掌握實際上是既原則又不確定的，在一定意義上說，隨著行政機關(guān)職能的不斷發(fā)展，以及司法機關(guān)對自身職能認識的變化，原告的資格范圍往往屬于司法機關(guān)自由裁量權(quán)的范圍。司法機關(guān)在具體案件中對原告資格的判斷，其實是根據(jù)利益衡平的原則，對起訴主體所涉利害關(guān)系進行的權(quán)衡，既會考慮通過司法途徑也即訴訟方式保護訴訟主體權(quán)利的必要性，同時，也會考慮司法權(quán)對行政權(quán)行使的克制與謙抑。因此，對納稅人訴訟原告資格擴張的限制，總體而言，雖然有法律的規(guī)定作為原則要求，主要還是依賴法官自由裁量權(quán)行使中的利益衡量，在納稅人訴訟的起步和探索階段，司法解釋和案例指導(dǎo)，可在一定程度上發(fā)揮示范和參照作用。

針對重訴問題，由于被訴行為侵害的公共利益不是某個單獨個體，所以有權(quán)提起訴訟的納稅人也是特定地域范圍內(nèi)的不特定多數(shù)人，為避免司法資源浪費，就同一違法行政行為已經(jīng)有人起訴，其他人再予起訴可不予受理。針對有可能發(fā)生的濫訴問題，可結(jié)合舉證責(zé)任對起訴條件的限制來進行防范。另外，為了節(jié)約司法資源，可借鑒前述日本納稅人訴訟制度的“監(jiān)察請求前置主義”，在納稅人原告起訴時，采用前置審查起訴模式。原告在提起納稅人訴訟前，已經(jīng)先向有關(guān)部門投訴、舉報的，接受投訴、舉報的部門未在規(guī)定時間內(nèi)作出答復(fù)，或原告不服處理決定的，原告方可向法院提起納稅人訴訟。

（四）納稅人訴訟的原告范圍：二元式

哪類主體有權(quán)啟動公益訴訟，也即公益訴訟的啟動方式問題，“關(guān)系到公益訴訟起訴權(quán)的分配和訴訟管道的寬窄，也關(guān)系到社會公共利益遭到侵害時能否得到充分的司法救濟”[10]。就行政公益訴訟的原告范圍，存在不同的觀點，主要是在公民、社會團體、檢察機關(guān)之間關(guān)于一元、二元亦或多元組合的爭論。多數(shù)學(xué)者贊成多元式，認為采用多元式的公益訴訟啟動模式，將公益訴權(quán)和起訴資格賦予最廣泛的公民、社會團體、檢察機關(guān)等多類主體，能夠?qū)崿F(xiàn)以公民和社會團體為代表的民眾訴訟，和以檢察機關(guān)為代表的行政公訴的最佳結(jié)合，有利于最大限度地保護公共利益，因而是最佳的公益訴訟啟動模式。[11，12]筆者的觀點有所不同，在我國現(xiàn)階段，筆者認為，納稅人訴訟的原告范圍應(yīng)限定為兩類，包括作為公民的納稅人和社會團體，也即應(yīng)采取二元式的行政公益訴訟啟動方式。

作為公民的納稅人理應(yīng)具有提起納稅人訴訟的原告資格。我國2012年公布的新《民事訴訟法》作為率先將公益訴訟引入制定法的法律，對民事公益訴訟原告資格的規(guī)定為“法律規(guī)定的機關(guān)和有關(guān)組織”可以提起。但就納稅人訴訟的本而言，就是以納稅人的“私權(quán)利”制衡政府的“公權(quán)力”，所以不應(yīng)也不能將作為公民的納稅人排除在原告范圍之外。特別是納稅人訴訟所保護的法益屬公共利益，就我國目前的情況而言，與檢察機關(guān)比較，作為普通民眾的納稅人，具有更加強烈的維護公共利益的愿望，“某些社會公眾所具有的敏銳觀察力和社會正義感，使得他們更可能站在維護社會公共利益行動的第一線”[13]。因此，賦予作為公民的納稅人以原告資格，是發(fā)揮納稅人訴訟制度優(yōu)勢的必然要求。當(dāng)然此處的納稅人是指實質(zhì)意義上的納稅人。從本質(zhì)上來看，我們所探討的納稅人訴訟，其權(quán)利來源是納稅人權(quán)利，而這里的納稅人權(quán)利所對應(yīng)的納稅義務(wù)是納稅人真正承擔(dān)的實質(zhì)意義上的納稅人義務(wù)。因此，作為納稅人訴訟提起主體的納稅人也應(yīng)該是實質(zhì)意義上的納稅人。而實質(zhì)納稅人只能是作為公民的自然人，因為作為單位納稅人的企業(yè)等組織，其稅收負擔(dān)最終還是會由個人來承擔(dān)。從稅收角度，實質(zhì)納稅人還包括非本國的個人納稅人。但就納稅人訴訟而言，納稅人權(quán)利畢竟是來源于納稅人在憲法層面的權(quán)利，非本國公民還不宜獲得我國納稅人訴訟的原告資格。因此，適宜作為納稅人訴訟原告的納稅人主體，只能是依法享有納稅人權(quán)利、承擔(dān)納稅義務(wù)的我國公民。

社會團體應(yīng)成為納稅人訴訟原告范圍的第二類主體。實際上，近年來，在政府與市場關(guān)系的互動中，社會中介組織等社會團體作為重要的力量，開始在社會公共事務(wù)方面發(fā)揮舉足輕重的作用，以訴訟形式維護公共利益將是社會團體發(fā)揮作用的一個重要方向，其中當(dāng)然包含通過納稅人訴訟的形式。之所以賦予社會團體以公益訴訟的原告資格，主要在于社會團體從成立到組織運作，都具有相當(dāng)?shù)慕M織性和專業(yè)性，具有個人所不具備的組織優(yōu)勢、專業(yè)優(yōu)勢、知識優(yōu)勢、信息獲取優(yōu)勢等。域外有些國家設(shè)有納稅人協(xié)會，設(shè)立的目的就是作為納稅人利益的代表，在政府、公共機構(gòu)與納稅人之間的關(guān)系中，通過各種合法的方式，替納稅人爭取合法的利益，并通過支持或代表納稅人訴訟，來維護納稅人的合法權(quán)利，這種做法值得我們借鑒。

至于檢察機關(guān)，筆者不贊同將其納入納稅人訴訟的原告范圍。檢察機關(guān)履行法律監(jiān)督職責(zé)，完全可以通過納稅人訴訟以外的其他形式來實現(xiàn)。納稅人訴訟起步之初尚在探索階段，不宜將原告范圍無限擴大，否則會超出目前法院承受能力范圍。而且，無論是檢察權(quán)的內(nèi)容本身，還是從納稅人訴訟制度設(shè)計的初衷角度，就是因公權(quán)力監(jiān)督不力，私權(quán)利監(jiān)督?jīng)]有救濟渠道使然，才需要私權(quán)借助司法審查來制衡公權(quán)。再授予檢察機關(guān)原告資格，既和其現(xiàn)有監(jiān)督職責(zé)有所重疊，也不能避免監(jiān)督不力的弊端。

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（責(zé)任編輯 丹 若）