劉蕾

摘 要：自推行9號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來，企業(yè)基本按照新要求進(jìn)行賬目處理，基本適應(yīng)了新準(zhǔn)則。但政府在新準(zhǔn)則推行的三年中沒有對(duì)福利費(fèi)用等科目進(jìn)行細(xì)化和完善，一方面企業(yè)在處理一些實(shí)務(wù)問題時(shí)沒有參照標(biāo)準(zhǔn)，另一方面由于彈性空間的存在，企業(yè)可以選擇不同的處理方法。本文先描述了企業(yè)在處理非貨幣性福利實(shí)務(wù)問題時(shí)出現(xiàn)的實(shí)際狀況，然后以案例的方式說明具體的編制，最后提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：職工薪酬 非貨幣性福利 會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F272 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）03（b）-068-02

1 引言

現(xiàn)行的細(xì)則沒有把企業(yè)在發(fā)放非現(xiàn)金形式的商品或者服務(wù)中遇到的問題考慮進(jìn)去，部分企業(yè)趁著準(zhǔn)則給予了一定的彈性空間進(jìn)行賬務(wù)修飾處理，更多的企業(yè)因?yàn)槠鹾蠁栴}而缺乏實(shí)務(wù)處理的辦法。例如，細(xì)則規(guī)定非貨幣性福利的計(jì)量屬性是公允價(jià)值，在實(shí)務(wù)中，購買來的或者自己生產(chǎn)的物品的市場(chǎng)價(jià)格會(huì)隨著市場(chǎng)不斷變化，如果按照細(xì)則要求來處理，會(huì)發(fā)現(xiàn)自己不斷調(diào)整入賬時(shí)的價(jià)格和市價(jià)的差額，其工作量很大。

2 以現(xiàn)行準(zhǔn)則處理存在的問題

2.1 不完善的準(zhǔn)則帶來困惑

企業(yè)給予員工的非現(xiàn)金形式的福利種類在增加，如給員工居住所租的公寓、外購的可以長期使用的健身器材和場(chǎng)地、免費(fèi)的體檢或者治療等，但從本質(zhì)上看仍然屬于企業(yè)發(fā)放的非現(xiàn)金的各種福利。而9號(hào)準(zhǔn)則把非貨幣性福利的內(nèi)容規(guī)定在企業(yè)自己生產(chǎn)或者外部購買的商品，沒有把企業(yè)出現(xiàn)的新形式的激勵(lì)方式包括進(jìn)去，更沒有規(guī)定如何對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和處理。9號(hào)準(zhǔn)則要求選擇公允價(jià)值作為非貨幣性福利的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，但沒有針對(duì)實(shí)際工作這種非貨幣形式的福利費(fèi)用的價(jià)格可能出現(xiàn)的確認(rèn)問題進(jìn)行具體說明。如果企業(yè)自己生產(chǎn)的用于福利發(fā)放的商品沒有可參考的活躍市場(chǎng)，企業(yè)既無法根據(jù)客觀的參照價(jià)格來入賬，也不能從細(xì)則中獲得估值的技術(shù)支持。反之，若該商品存在可參考的活躍市場(chǎng)，雖然企業(yè)在發(fā)放福利之初可以參考市場(chǎng)價(jià)格入賬，但該商品的市場(chǎng)價(jià)格可能會(huì)在今后較長一個(gè)期間內(nèi)不斷發(fā)生變化，這就需要企業(yè)不斷根據(jù)價(jià)格的變化進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整處理，就某一項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)可能會(huì)帶來工作量的驟增。

2.2 利用科目特點(diǎn)進(jìn)行操縱

多種形式的非現(xiàn)金的福利在采購、發(fā)放或者使用過程的確認(rèn)和處理存在一定的難度，9號(hào)準(zhǔn)則在這些方面又缺乏明文規(guī)定，再加上企業(yè)疏于管理，這將導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門難以合理地確認(rèn)和核算這些形式福利的真實(shí)價(jià)值。采購人員可以利用這個(gè)漏洞謀求個(gè)人利益。由于9號(hào)準(zhǔn)則要求當(dāng)企業(yè)把自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非現(xiàn)金的福利發(fā)放時(shí)，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該作為銷售業(yè)務(wù)處理，上市公司可以利用這一條規(guī)定大做文章。為了讓年度財(cái)務(wù)報(bào)告在銷售收入、利潤等科目上的數(shù)字更加漂亮，上市公司可能在總的薪酬支出不變的情況下，把滯銷的產(chǎn)品當(dāng)非貨幣性福利發(fā)放，從而能夠在賬面上增加銷售收入，利潤也隨之增加，但這損害了職工的利益。

2.3 彈性操作福利費(fèi)的計(jì)提

以前的準(zhǔn)則明確要求福利費(fèi)的支出最高限額，現(xiàn)在已經(jīng)取消了限額的規(guī)定，新細(xì)則把制定發(fā)放額度的權(quán)利下放給了企業(yè)，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際需要制定額度標(biāo)準(zhǔn)。這給了企業(yè)福利費(fèi)用計(jì)提上較大的操作空間，企業(yè)可以根據(jù)自己的利益需求任意操縱。當(dāng)企業(yè)需要減少所得稅時(shí)，可以多發(fā)放非貨幣性的福利從而達(dá)到賬面上利潤的減少，相應(yīng)地，需繳納的所得稅也有所減少；當(dāng)企業(yè)想減少薪酬時(shí)，可自己?jiǎn)畏矫娼档透＠陌l(fā)放。這種不斷更改的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)無法和同行業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)信息的比較。

3 非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理

3.1 資產(chǎn)或購買產(chǎn)品的發(fā)放

案例1：A公司為一家生產(chǎn)山地自行車的企業(yè)，共有職工400名，2017年2月，公司以自己生產(chǎn)的山地自行車作為春節(jié)禮物發(fā)放給公司每名職工。A公司以4，000元價(jià)格對(duì)外銷售這款產(chǎn)品，造價(jià)為2，000元，其適用的增值稅稅率為17%，已開具了發(fā)票。A公司總共有400名職工，生產(chǎn)一線的職工350，其余均為行政管理人員。具體分錄如下：

山地車售價(jià)總額=4，000×400=1，600，000（元）

山地車增值稅銷項(xiàng)稅額=1，600，000×17%=272，000（元）

A公司決定發(fā)放山地車時(shí)：

借：生產(chǎn)成本 1，638，000

管理費(fèi)用 234，000

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 1，872，000

A公司實(shí)際發(fā)放山地車時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 1，872，000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1，600，000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）272，000

借：主營業(yè)務(wù)成本 800，000

貸：庫存商品 800，000

企業(yè)從外部購買產(chǎn)品進(jìn)行福利發(fā)放的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理與自產(chǎn)方式的會(huì)計(jì)處理大同小異，僅僅將購買產(chǎn)品業(yè)務(wù)當(dāng)作正常的購進(jìn)商品的業(yè)務(wù)處理。

3.2 低價(jià)出售房產(chǎn)給員工

當(dāng)企業(yè)把房子出售給員工，售價(jià)低于正常市價(jià)時(shí)，這種情況就屬于福利的發(fā)放，等同于企業(yè)自己發(fā)放了購房補(bǔ)貼。該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在兩種情況，第一種為企業(yè)將房屋低于成本價(jià)出售給企業(yè)員工，但是在合同中規(guī)定了員工在企業(yè)必須工作一定年限，這種情況企業(yè)要把差額按照合同規(guī)定的年限進(jìn)行平均分?jǐn)偅⒃诿恳粋€(gè)年限中進(jìn)行入賬處理。第二種為企業(yè)沒有在合同中規(guī)定員工買房后必須工作多久，這種情況企業(yè)不能進(jìn)行分?jǐn)偅窃诔鍪鄯课莸哪甓葍?nèi)把差額部分一次性入賬，作為費(fèi)用進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。

案例二：2016年10月D企業(yè)于將一項(xiàng)資產(chǎn)作為獎(jiǎng)勵(lì)，將自有的一棟公寓以50萬的價(jià)格賣給業(yè)績好的銷售員工，當(dāng)時(shí)每套公寓的市場(chǎng)價(jià)格為6 0萬。共有12名銷售人員獲得了低價(jià)購買房子的指標(biāo)。會(huì)計(jì)分錄如下（貨幣單位為萬元）：

借：固定資產(chǎn)清理——住房 720

貸：固定資產(chǎn)——住房 720

借：銀行存款 720.36

貸：固定資產(chǎn)清理——住房 720

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 0.36

借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi) 120

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 120

借：營業(yè)外支出 120

貸：固定資產(chǎn)清理——住房 120

3.3 對(duì)企業(yè)通常做法的評(píng)價(jià)

從以上案例可以看到，對(duì)于不同種類的產(chǎn)品發(fā)放或者低價(jià)出售房產(chǎn)給企業(yè)職工，相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理都只是通過一個(gè)非貨幣性福利的二級(jí)科目來反映。這只能籠統(tǒng)地反映業(yè)務(wù)，而不能全面細(xì)致地說明每一項(xiàng)業(yè)務(wù)資金具體的去向。這種做法一方面不能給企業(yè)管理者提供精確的數(shù)據(jù)支持，另一方面也會(huì)給每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的具體操作人員留下謀求私利的空間。大部分企業(yè)在發(fā)放非貨幣性的福利的實(shí)際業(yè)務(wù)處理中，不會(huì)在制定福利發(fā)放計(jì)劃時(shí)進(jìn)行預(yù)先計(jì)提的處理，而是在實(shí)際發(fā)放時(shí)根據(jù)實(shí)際發(fā)放的情況再做相應(yīng)的處理，這明顯不符合會(huì)計(jì)人員對(duì)每一項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷的要求。不完全按照準(zhǔn)則來處理該項(xiàng)業(yè)務(wù)，導(dǎo)致非貨幣性福利的核算，記賬工作變得隨意而沒有規(guī)范性，損害了會(huì)計(jì)信息所要求的準(zhǔn)確性。

此外，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)放給企業(yè)員工所產(chǎn)生的增值稅原本與銷售價(jià)格分開核算，而現(xiàn)在企業(yè)的通常做法是把這部分稅額和產(chǎn)品價(jià)格一并計(jì)入了發(fā)放的非貨幣性福利科目當(dāng)中。這不符合增值稅和產(chǎn)品銷售價(jià)格分開核算的規(guī)定，也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)年度總的成本費(fèi)用虛增。而當(dāng)企業(yè)把包含了增值稅的福利費(fèi)用分配到產(chǎn)品成本中去，會(huì)導(dǎo)致部分增值稅成為產(chǎn)品的價(jià)內(nèi)稅，這顯然不符合稅法的要求。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)把這部分稅額從福利費(fèi)用中剝離出來再進(jìn)行相應(yīng)的分?jǐn)倶I(yè)務(wù)處理，應(yīng)該把這部分稅額從相應(yīng)的成本費(fèi)用科目中沖銷掉。采用公允價(jià)值來計(jì)量這項(xiàng)福利，就是為了更加客觀的反映有關(guān)非貨幣性福利的真實(shí)額度，避免企業(yè)因?yàn)檫@項(xiàng)業(yè)務(wù)而被動(dòng)增加利潤。

4 對(duì)策

4.1 完善現(xiàn)行準(zhǔn)則

政府應(yīng)該按照實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題來進(jìn)一步補(bǔ)充細(xì)則，堵住實(shí)務(wù)操作的漏洞。為了規(guī)范企業(yè)在該科目上的處理方式，政府應(yīng)該出臺(tái)細(xì)則來補(bǔ)充現(xiàn)行的準(zhǔn)則。首先應(yīng)當(dāng)設(shè)定企業(yè)非貨幣性福利的最高限額，防止企業(yè)利用現(xiàn)行規(guī)則大幅度進(jìn)行盈余操作或者避稅處理，可以按照占收入的百分比來進(jìn)行設(shè)定。其次，政府應(yīng)該明確規(guī)定哪些種類的非貨幣支出屬于該科目的核算范疇，從而在專業(yè)角度統(tǒng)一從業(yè)人員對(duì)非貨幣性福利的認(rèn)識(shí)。同時(shí)，政府應(yīng)當(dāng)細(xì)化該科目的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的使用守則，方便統(tǒng)一相關(guān)人員確定該項(xiàng)福利費(fèi)用的入賬價(jià)值，也可以防止從業(yè)人員利用不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行操縱。最后，政府應(yīng)該強(qiáng)制要求企業(yè)在年度的報(bào)告附注中說明額度較大的非貨幣性福利支出，讓利益相關(guān)方了解該項(xiàng)支出的來龍去脈。

4.2 強(qiáng)化職業(yè)判斷

9號(hào)準(zhǔn)則要求以公允價(jià)值來計(jì)量非貨幣性福利支出，卻沒有配套的細(xì)則供財(cái)務(wù)人員參考，也沒有明確規(guī)定該項(xiàng)支出的具體范疇，這給該項(xiàng)支出的核算工作帶來了難度。因此，在遵守法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大前提下，企業(yè)應(yīng)該增加會(huì)計(jì)人員在這方面的培訓(xùn)，要求他們從職業(yè)的角度出發(fā)，增強(qiáng)在復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中尋找該項(xiàng)業(yè)務(wù)的本質(zhì)的能力，本著真實(shí)可靠的質(zhì)量要求，謹(jǐn)慎地進(jìn)行職業(yè)判斷，并按照要求規(guī)范做賬。而對(duì)于非貨幣性業(yè)務(wù)中涉及到的稅費(fèi)問題，要加強(qiáng)專業(yè)的學(xué)習(xí)，提高自身專業(yè)素養(yǎng)，從而準(zhǔn)確判斷所屬稅費(fèi)類別和精確計(jì)算每項(xiàng)業(yè)務(wù)所涉及到的應(yīng)稅額度。

4.3 加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)

現(xiàn)存的漏洞使得企業(yè)采購、會(huì)計(jì)人員可以在非貨幣性福利這項(xiàng)支出上做文章并獲取私利。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)把該項(xiàng)業(yè)務(wù)規(guī)范放進(jìn)內(nèi)控制度中，并加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)。定期檢查該項(xiàng)業(yè)務(wù)的開展情況，如果發(fā)現(xiàn)異常，必須及時(shí)搞清楚是哪方面的原因?qū)е庐惓?，并配套一定的處罰措施。

4.4 加大事后懲處

對(duì)于企業(yè)利用非貨幣性福利存在可操作的空間來打擦邊球的行為，政府不僅要堵住會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞，還要加大對(duì)企業(yè)這種行為的處罰力度。政府要建立事后追責(zé)制度，以五年為限，在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)告出來后的五年之內(nèi)，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)利用現(xiàn)存的非貨幣性福利上的制度漏洞虛增收入或者有漏稅行為，進(jìn)行處罰性罰款，對(duì)于嚴(yán)格按照準(zhǔn)則處理該項(xiàng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，給予適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。

5 結(jié)語

發(fā)放非貨幣性福利的本意是為了改善企業(yè)員工的待遇，讓員工更好地為企業(yè)工作，該項(xiàng)業(yè)務(wù)涵蓋的范圍也越來越廣。政府應(yīng)當(dāng)從維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序和保護(hù)企業(yè)員工利益的角度出發(fā)，完善現(xiàn)行準(zhǔn)則，統(tǒng)一和規(guī)范企業(yè)在該項(xiàng)業(yè)務(wù)上的處理，讓這項(xiàng)福利更好地服務(wù)于企業(yè)和員工。

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