摘 要：由于無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)，在判斷無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否和價(jià)值創(chuàng)造一致時(shí)，因難以獲得可比信息，從而難以確定該轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否合理、是否符合獨(dú)立交易原則。這往往使無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)受到爭(zhēng)議，帶來(lái)稅務(wù)紛爭(zhēng)，給稅務(wù)部門(mén)的執(zhí)法帶來(lái)困擾。本文梳理了BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果中無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的主要變化，分析了我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則存在的不足，并提出完善的建議。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓定價(jià) 稅務(wù) 價(jià)值創(chuàng)造

中圖分類(lèi)號(hào)：F740 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）12（a）-148-02

國(guó)際稅收一直是跨國(guó)公司和各國(guó)政府博弈的領(lǐng)域：跨國(guó)公司用各種方式進(jìn)行稅收籌劃，每年因稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移而消失的收入高達(dá)1000～2400億美金；各國(guó)政府則加強(qiáng)監(jiān)管以捍衛(wèi)征稅權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使收入的來(lái)源地難以確認(rèn)給國(guó)際稅收帶來(lái)挑戰(zhàn)。跨國(guó)公司通過(guò)人為調(diào)節(jié)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，這既影響了東道國(guó)也影響了母公司所在國(guó)的稅收，因此跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)一直受到各國(guó)稅務(wù)部門(mén)的關(guān)注。谷歌、蘋(píng)果等公司的避稅事件更加凸顯了轉(zhuǎn)讓定價(jià)帶來(lái)的稅基侵蝕問(wèn)題。為解決這一問(wèn)題、協(xié)調(diào)各國(guó)稅制，G20國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人在2013年背書(shū)并委托OECD發(fā)起B(yǎng)EPS（稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）行動(dòng)計(jì)劃。旨在通過(guò)完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則和協(xié)調(diào)各國(guó)稅制，使稅收更透明、確定和公平。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題凸顯出來(lái)。BEPS行動(dòng)計(jì)劃8專(zhuān)門(mén)針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，以確保無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的結(jié)果和價(jià)值創(chuàng)造一致。

隨著我國(guó)“一帶一路”倡議的實(shí)施，“走出去”的企業(yè)越來(lái)越多，我國(guó)由過(guò)去的資本輸入國(guó)變?yōu)橘Y本輸入輸出并重的國(guó)家?！白叱鋈ァ钡钠髽I(yè)有“市場(chǎng)導(dǎo)向型”和“技術(shù)導(dǎo)向型”等類(lèi)型，而對(duì)外投資的國(guó)家多為低稅率國(guó)家，因此，我國(guó)也面臨更多來(lái)自轉(zhuǎn)讓定價(jià)的“地域特殊優(yōu)勢(shì)”等問(wèn)題及其帶來(lái)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的挑戰(zhàn)。

1 OECD無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的變化

為解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的問(wèn)題，借著B(niǎo)EPS行動(dòng)計(jì)劃的機(jī)會(huì)，OECD修訂了轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。由于很多無(wú)形資產(chǎn)缺乏可比性、且難以分辨某個(gè)無(wú)形資產(chǎn)對(duì)所屬跨國(guó)集團(tuán)收入造成的單獨(dú)影響，確定無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否和價(jià)值創(chuàng)造一致一直是稅務(wù)機(jī)構(gòu)面臨的一大難點(diǎn)。 因此OECD特別修訂了無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則， 旨在使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的結(jié)果和價(jià)值創(chuàng)造匹配。在對(duì)《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第六章的修訂中，有關(guān)無(wú)形資的內(nèi)容主要有四個(gè)：定義；法律所有權(quán)問(wèn)題及其他合同條款；涉及的典型交易；如何確定獨(dú)立交易的條件。修訂后的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則主要有三大變化。

1.1 明確拓寬了無(wú)形資產(chǎn)的范圍

傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義采用列舉的方法，如美國(guó)采用間接列舉。列舉法因無(wú)法窮盡所有而無(wú)法明確界定無(wú)形資產(chǎn)。跨國(guó)公司利用這種模糊性轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也因理論依據(jù)的不明確而不能很好地監(jiān)督。為避免稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，修訂后的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則明確而寬泛地界定了無(wú)形資產(chǎn)：無(wú)形資產(chǎn)是沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非金融資產(chǎn)，企業(yè)擁有或控制該資產(chǎn)的目的是為了從事商業(yè)活動(dòng)，而且當(dāng)其在可比情形下在非關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行交易時(shí)需要支付對(duì)價(jià)以補(bǔ)償。這一界定下的無(wú)形資產(chǎn)不等同于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的無(wú)形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則所認(rèn)定的無(wú)形資產(chǎn)不一定是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)定的。在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析時(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定不能受制于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律條文對(duì)其的界定，不能以是否可以獨(dú)立轉(zhuǎn)讓、是否可以獲得法律的保護(hù)作為認(rèn)定無(wú)形資產(chǎn)的前提。很明顯，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域，修訂后的無(wú)形資產(chǎn)的定義不再?gòu)?qiáng)調(diào)法律所有權(quán)和合同，其范圍比傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)的定義更寬更廣。

1.2 拓寬了無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的環(huán)節(jié)

通常認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造在于其開(kāi)發(fā)。實(shí)際上，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、提升和維護(hù)等環(huán)節(jié)都創(chuàng)造了它的價(jià)值。為確保與無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用相關(guān)的利潤(rùn)分配和價(jià)值創(chuàng)造一致，在修訂的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則中，增加并明確提出提升、維護(hù)、保護(hù)和利用這四大環(huán)節(jié)也能創(chuàng)造無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這一修訂意味著在以后進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析時(shí)，要從這5個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)分析，確定參與無(wú)形資產(chǎn)交易的企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮的作用，最終判斷無(wú)形資產(chǎn)交易結(jié)果是否和各自在無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)一致。例如，在分析母子公司進(jìn)行生產(chǎn)技術(shù)的轉(zhuǎn)讓交易時(shí)，既要了解母公司對(duì)無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)的貢獻(xiàn)，還要考察交易后該無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值是否有變化，子公司是否在使用該技術(shù)的過(guò)程中是否對(duì)其價(jià)值的提升做了貢獻(xiàn)。

1.3 增加了無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析中的可比性因素

可比性因素是確定合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的關(guān)鍵，但因無(wú)形資產(chǎn)的特殊性，可比信息往往不易獲得。修訂后的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則規(guī)定，無(wú)法找到可靠的可比非受控交易的信息時(shí)，除了要考慮交易雙方所執(zhí)行的功能、擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等因素之外，還要考慮其他可比性因素，如本地市場(chǎng)特點(diǎn)、跨國(guó)公司的協(xié)同效應(yīng)，對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)。同時(shí)，在選擇定價(jià)方法時(shí)，也要考慮地域特殊優(yōu)勢(shì)對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈的貢獻(xiàn)。增加的地域特殊因素這一可比性因素為分析和協(xié)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)提供了依據(jù)和支持。

2 我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則有待完善之處

2.1 對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定既不明確也不全面

我國(guó)目前并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法規(guī)，涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)法規(guī)主要有《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》。在前兩個(gè)法規(guī)中，對(duì)何為無(wú)形資產(chǎn)采用特征敘述和列舉的方式進(jìn)行了說(shuō)明，把無(wú)形資產(chǎn)限定為商標(biāo)權(quán)和商譽(yù)等6大類(lèi)。而《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》所定義的無(wú)形資產(chǎn)的范圍則更寬一些，不僅包括《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的類(lèi)別，還包括營(yíng)銷(xiāo)渠道、客戶(hù)名單、專(zhuān)有技術(shù)等。顯然，這些法規(guī)沒(méi)有對(duì)無(wú)形資產(chǎn)明確界定；而且采用列舉的方法并不能窮盡所有的無(wú)形資產(chǎn)，這導(dǎo)致對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定并不全面。另外，這些法規(guī)界定的無(wú)形資產(chǎn)并不完全一致。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定不一致、不明確、不全面，容易引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)議。

2.2 獲得預(yù)約定價(jià)安排的條件較嚴(yán)苛

預(yù)約定價(jià)安排可使公司和稅務(wù)當(dāng)局在事先就轉(zhuǎn)讓定價(jià)達(dá)成協(xié)議，避免事后的爭(zhēng)議，可降低公司管理轉(zhuǎn)讓定價(jià)的成本，同時(shí)也可降低稅務(wù)部門(mén)的監(jiān)督和執(zhí)法成本。根據(jù)安永發(fā)布的《2016-2017世界轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，在2005年～2014年之間我國(guó)共簽署了113個(gè)預(yù)約定價(jià)安排，期限一般為3～5年。盡管預(yù)約定價(jià)安排因其降低成本的優(yōu)勢(shì)而受到越來(lái)越多國(guó)家的青睞，但獲得預(yù)約定價(jià)安排并不容易。因此，必須同時(shí)具備三個(gè)條件才有資格申請(qǐng)：首先，企業(yè)的年度關(guān)聯(lián)交易額需達(dá)到4000萬(wàn)人民幣，按要求進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)，具有合規(guī)的同期文檔資料；其次，申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排需準(zhǔn)備的材料較復(fù)雜，是否獲批基于申請(qǐng)材料的質(zhì)量，申請(qǐng)的材料是否有高質(zhì)量，主要看申請(qǐng)的材料是否提供了完整的價(jià)值鏈信息、是否有地域特殊優(yōu)勢(shì)和本地?zé)o形資產(chǎn)的分析；最后，預(yù)約定價(jià)安排的評(píng)審時(shí)間較長(zhǎng)。這些要求既抬高了預(yù)約定價(jià)安排的門(mén)檻，也增加了獲批的成本。一般而言，只有管理較完善的企業(yè)才能滿(mǎn)足申報(bào)的前提條件、能準(zhǔn)備較完備的資料、有時(shí)間并有專(zhuān)門(mén)的人員負(fù)責(zé)預(yù)約定價(jià)安排的商談。因此，并非所有的跨國(guó)公司都能申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排，這使其廣泛應(yīng)用受到限制。

2.3 無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后回查制度的缺失

由于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)基于對(duì)未來(lái)收益的預(yù)期，因此未來(lái)的實(shí)際價(jià)值往往可能和交易時(shí)的預(yù)期不一致。如果在交易發(fā)生時(shí)的未來(lái)若干年內(nèi)不會(huì)對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行開(kāi)發(fā)、或在交易時(shí)該無(wú)形資產(chǎn)并未完全開(kāi)發(fā)，未來(lái)的實(shí)際價(jià)值不僅可能會(huì)和交易時(shí)的預(yù)期收益不一致，而且可能相差很大。這就會(huì)使無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)不具備合理性、不符合獨(dú)立交易的原則，也影響稅負(fù)的公平性。由于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后回查制度目前在我國(guó)比較缺失，無(wú)法發(fā)現(xiàn)實(shí)際價(jià)值和確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)的預(yù)估值之間的不一致，也就不能及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，無(wú)法保證稅負(fù)和競(jìng)爭(zhēng)的公正與公平。

3 完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的建議

3.1 準(zhǔn)確全面的界定無(wú)形資產(chǎn)

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義不全面、不明確，不利于稅務(wù)執(zhí)法，也容易引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)執(zhí)。在OECD修訂后的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)則中，不僅對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了明確的界定，而且還對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了分類(lèi)，并對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行舉例說(shuō)明。我國(guó)可以參考OECD的無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)則，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行全面準(zhǔn)確的界定，為稅務(wù)執(zhí)法提供理論依據(jù)，并避免稅務(wù)爭(zhēng)執(zhí)。

3.2 建立無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后的定期回查制度

無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的確定基于其未來(lái)的預(yù)期收益，但由于無(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)特性，在交易時(shí)往往不能夠準(zhǔn)確預(yù)估其未來(lái)收益，并有可能和未來(lái)的實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)。為使轉(zhuǎn)讓定價(jià)和其價(jià)值相一致，建議建立定期的事后回查制度。針對(duì)行業(yè)和關(guān)聯(lián)交易額的不同，確定定期回查的時(shí)間，如每隔3年，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行審核并依據(jù)實(shí)際情況對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整。同時(shí)，還輔之以不定期的審核和調(diào)整。通過(guò)回查和及時(shí)調(diào)整可以最大限度地避免轉(zhuǎn)讓定價(jià)和價(jià)值創(chuàng)造不一致吻合。

3.3 分類(lèi)管理預(yù)約定價(jià)安排

目前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)預(yù)約安排申請(qǐng)門(mén)檻高、程序復(fù)雜、耗時(shí)長(zhǎng)，不利于轉(zhuǎn)讓定價(jià)預(yù)約安排的廣泛應(yīng)用。為了推廣其應(yīng)用，可以針對(duì)不同的企業(yè)類(lèi)型和公司的規(guī)模，制定不同的申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排的前提條件、申請(qǐng)的程序、材料要求、以及簽談的時(shí)間，分配不同的稅務(wù)人員負(fù)責(zé)，分類(lèi)進(jìn)行審批和管理。這既可提高效率，還可讓更多的企業(yè)獲得申請(qǐng)資格，從而推廣其應(yīng)用。例如，對(duì)中小企業(yè)，可降低關(guān)聯(lián)交易額度的要求，而不是一刀切的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)簡(jiǎn)化其申報(bào)材料和程序。

3.4 建立轉(zhuǎn)讓定價(jià)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，加強(qiáng)國(guó)際合作

當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)用“獨(dú)立交易”原則判斷集團(tuán)內(nèi)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否合理時(shí)，關(guān)鍵在于可比信息。缺失可比信息，就無(wú)法判斷該定價(jià)是否合理。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，信息的獲取較以往便捷。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立轉(zhuǎn)讓定價(jià)可比信息數(shù)據(jù)庫(kù)，并通過(guò)各種渠道（如購(gòu)買(mǎi)）來(lái)豐富和完善數(shù)據(jù)庫(kù)，特別是有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的信息。有了豐富的無(wú)形資產(chǎn)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，才能有效判斷無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否和價(jià)值創(chuàng)造一致。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可引進(jìn)或培養(yǎng)專(zhuān)業(yè)分析人才，為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的評(píng)估和審核提供準(zhǔn)確信息，準(zhǔn)確判斷并合理調(diào)整定價(jià)，維護(hù)國(guó)家的稅收利益。

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①基金項(xiàng)目：華東交通大學(xué)校立科研基金項(xiàng)目“BEPS背景下無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題研究”（15GJ01）。

作者簡(jiǎn)介：康亞華（1970-），女，廣西人，碩士，華東交通大學(xué)國(guó)際學(xué)院講師，主要從事國(guó)際會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理以及會(huì)計(jì)雙語(yǔ)教學(xué)方面的研究。