黃世偉

摘要：隨著財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的頒布，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（本文簡(jiǎn)稱(chēng)營(yíng)改增）試點(diǎn)，融資租賃業(yè)由繳納營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，這一變化對(duì)融資租賃業(yè)產(chǎn)生了深刻的影響。本文通過(guò)“營(yíng)改增”前后融資租賃的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的對(duì)比，分析其對(duì)會(huì)計(jì)核算和企業(yè)稅負(fù)的影響，提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅；增值稅；融資租賃；會(huì)計(jì)處理

一、導(dǎo)入

2012年1月1日，上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市啟動(dòng)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的改革試點(diǎn)工作，同時(shí)融資租賃業(yè)歸類(lèi)于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)也被納入“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍。2013年8月“營(yíng)改增”施行地區(qū)逐步推至全國(guó)，融資租賃售后回租的出租方需要提供全額收入的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而且8月1日前未提供的要進(jìn)行全額追溯。2016年5月1日我國(guó)全面落實(shí)“營(yíng)改增”改革。在本次改革中關(guān)于融資租賃的內(nèi)容又有了一些新變動(dòng)，融資租賃中的租賃標(biāo)的物不再區(qū)分不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)，統(tǒng)一按照差額進(jìn)行征稅。融資租賃企業(yè)稅率從原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅5%提升到增值稅17%，價(jià)稅分離導(dǎo)致融資租賃業(yè)的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了變化。

二、“營(yíng)改增”前后融資租賃會(huì)計(jì)處理

（一）“營(yíng)改增”前后融資租賃會(huì)計(jì)處理

1.“營(yíng)改增”前的會(huì)計(jì)處理

在租賃期開(kāi)始日，對(duì)于出租人來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和登記融資租賃款，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用以及未擔(dān)保余值之和與現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，將未實(shí)現(xiàn)的融資收益在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。

對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃付款額現(xiàn)值與融資資產(chǎn)公允價(jià)值較低者作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用，將未實(shí)現(xiàn)的融資費(fèi)用在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配，按照期初應(yīng)付本金的攤余成本乘以實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)每期的未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用。

2.“營(yíng)改增”后的會(huì)計(jì)處理

“營(yíng)改增”后，融資租賃企業(yè)由繳納營(yíng)業(yè)稅（價(jià)內(nèi)稅）改為增值稅（價(jià)外稅），對(duì)于出租人來(lái)說(shuō)，購(gòu)買(mǎi)設(shè)備時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，租賃開(kāi)始當(dāng)日不確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。當(dāng)實(shí)際收到租金收入時(shí)應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目，假如對(duì)方一次性開(kāi)具租金發(fā)票，則以全部租金收入和價(jià)外費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額；假如對(duì)方分期開(kāi)具租金發(fā)票，則以各期租金收入作為計(jì)稅依據(jù)。每期末確認(rèn)未確認(rèn)融資租賃收益，計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，收到設(shè)備時(shí)租賃開(kāi)始當(dāng)日不確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額， 當(dāng)實(shí)際支付租金費(fèi)用時(shí)應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。每期期末攤銷(xiāo)確認(rèn)未確認(rèn)融資租賃費(fèi)用，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

（二）“營(yíng)改增”前后會(huì)計(jì)賬務(wù)處理舉例分析

【例題】2017年1月1日A公司與某租賃公司簽訂了一份生產(chǎn)設(shè)備融資租賃合約（合約約定每年租金150萬(wàn)，租期4年），該全新生產(chǎn)設(shè)備設(shè)備的公允價(jià)值為550萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限5年，A公司與租賃公司發(fā)生的初始直接費(fèi)用為2萬(wàn)元，租賃期滿(mǎn)時(shí)該設(shè)備擔(dān)保余值為10萬(wàn)元，沒(méi)有未擔(dān)保余值，設(shè)備到期歸還。

分析：該設(shè)備租賃期（4年）占資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的80%，大于75%的標(biāo)準(zhǔn)，合約約定每年租金150萬(wàn)，出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，可以判定該租賃為融資租賃。（見(jiàn)表1、表2）

三、“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃會(huì)計(jì)處理的影響

（一）對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

財(cái)稅[2013]106號(hào)的規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅?！痹趯?shí)施之前簽訂的尚未執(zhí)行的租賃合同按照之前營(yíng)業(yè)稅政策的會(huì)計(jì)賬務(wù)核算方法，沒(méi)有變化。

在實(shí)施之后簽訂的合同按照“營(yíng)改增”后增值稅政策的會(huì)計(jì)賬務(wù)核算方法，出租方在計(jì)算內(nèi)含利率應(yīng)依據(jù)剔除增值稅的現(xiàn)金流量計(jì)算，未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)考慮購(gòu)置租賃物及收取租金產(chǎn)生的增值稅。出租方在購(gòu)入設(shè)備時(shí)，其稅額可計(jì)入對(duì)應(yīng)的計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)―增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，可用于期末的稅費(fèi)的抵扣；在各期收取租金時(shí)，其相應(yīng)的稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。承租方在支付租金后，可以確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)―增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”?！盃I(yíng)改增”前的出租人的租金收入繳納營(yíng)業(yè)稅的計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，“營(yíng)改增”后租金收入繳納增值稅改為計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。

（二）對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”后，在租賃價(jià)格不變的前提下，企業(yè)的稅負(fù)提高了。比如上例題中假如采用計(jì)算“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)稅政策，企業(yè)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=60X5%=3萬(wàn)元，“營(yíng)改增”后增值稅政策，應(yīng)交增值稅=21.79X4-79.9=7.26萬(wàn)元。另外營(yíng)業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅前扣除，而增值稅不能扣除，這樣企業(yè)的稅負(fù)大大的提高了。

由此可見(jiàn)，“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和稅負(fù)都將產(chǎn)生重大影響。一方面，建議探索完善適合地區(qū)行業(yè)的稅收政策，建立專(zhuān)項(xiàng)“營(yíng)改增”資金，對(duì)“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加的企業(yè)過(guò)渡性的財(cái)政扶持。另一方面，融資租賃公司應(yīng)及時(shí)調(diào)整自身的業(yè)務(wù)處理方法，通過(guò)更新管理和改革創(chuàng)新，提升自身競(jìng)爭(zhēng)力，適應(yīng)稅制改革。

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（作者單位：廣州市財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)校）