李明全

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法，將企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款所計(jì)提的“壞賬準(zhǔn)備”，作為資產(chǎn)減值損失處理；以前的會(huì)計(jì)處理是：把計(jì)提的“壞賬準(zhǔn)備”作為管理費(fèi)用處理的。筆者想就該會(huì)計(jì)處理方法的變化，表達(dá)一下個(gè)人觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，將計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，作為資產(chǎn)減值損失處理，確有商榷之處：

一、從會(huì)計(jì)核算上講，不符合資產(chǎn)減值的通用概念。資產(chǎn)減值，所謂的減值，就是在資產(chǎn)存續(xù)期間的某一時(shí)點(diǎn)，以資產(chǎn)計(jì)量的其中一種價(jià)值為對(duì)照物，將資產(chǎn)計(jì)量的另一種價(jià)值作為被對(duì)照物，通過(guò)兩種價(jià)值的對(duì)比，出現(xiàn)了對(duì)照價(jià)值與被對(duì)照價(jià)值的差額，以此來(lái)說(shuō)明和確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。要不，沒(méi)有價(jià)值對(duì)比的變化，就無(wú)所謂減值或升值。這就必然要涉及資產(chǎn)兩大計(jì)量?jī)r(jià)值，一，資產(chǎn)賬面價(jià)值（或原始成本價(jià)值），二，資產(chǎn)的公允許價(jià)值。所謂公允價(jià)值（Fair Value）， 亦稱公允市價(jià)、公允價(jià)格。是指在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，市場(chǎng)參與者之間出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的價(jià)格或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。換言之，資產(chǎn)的公允價(jià)值，即熟悉市場(chǎng)情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格。公允價(jià)值的取得和計(jì)量，理論上說(shuō)得通，但實(shí)務(wù)中如何具體運(yùn)用卻相當(dāng)棘手，多半采用以下兩類方法來(lái)確定，一，市價(jià)法，二，未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值法。從資產(chǎn)的公價(jià)值上看，公允價(jià)格，主要是買賣雙方在公正合理的環(huán)境下，公平地進(jìn)行價(jià)格商談后，所確定的。既然是商談的價(jià)格，那么這種價(jià)格，就自然會(huì)有兩種屬性，1.價(jià)格談高，2.價(jià)格談低。不可能只會(huì)出現(xiàn)價(jià)格下跌，而不會(huì)出現(xiàn)價(jià)格上漲的情況，否則，那就不叫公允價(jià)值了。從市價(jià)上來(lái)講，公允價(jià)值又具有兩大基本屬性，1.價(jià)值的難控性，市價(jià)是一種宏觀環(huán)境下多種因素影響而出現(xiàn)的價(jià)格反映，非某一企業(yè)可以人為地掌控該價(jià)格（壟斷企業(yè)除外），未來(lái)市價(jià)的變化趨勢(shì)，或漲與或跌，一般很難事先確定（短期且特殊的原因除外）。從存貨和固定資產(chǎn)的價(jià)值減損上可以明顯地看出這種屬性的存在。也就是說(shuō)公允價(jià)值體現(xiàn)的是一種外部原因產(chǎn)生的價(jià)值屬性，不是某一個(gè)企業(yè)內(nèi)部原因體現(xiàn)的價(jià)值屬性。2.市價(jià)具有可商談性，所謂“市”，就是買賣的意思，因而市價(jià)是買賣雙方商談可以確定的。為了便于正確地反映資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，和出于謹(jǐn)慎性原因，及避免人為地利用公允價(jià)格的漲跌，來(lái)操縱企業(yè)的利潤(rùn)，我們國(guó)家對(duì)采用非公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，比如存貨，固定資產(chǎn)，長(zhǎng)期投資等資產(chǎn)，在其價(jià)值的后續(xù)計(jì)量中，所出現(xiàn)的價(jià)值上漲，不做會(huì)計(jì)處理。對(duì)其出現(xiàn)的價(jià)值下跌，做出了會(huì)計(jì)處理。應(yīng)收賬款，作為一種金融資產(chǎn)，其價(jià)值變化，及其價(jià)值的后續(xù)計(jì)量，與存貨和固定資產(chǎn)價(jià)值的確定，有明顯的不同。首先，應(yīng)收賬款，在其存續(xù)期間不具備市價(jià)屬性，談不上運(yùn)用市場(chǎng)上買賣雙方的價(jià)格博弈來(lái)確定應(yīng)收賬款存續(xù)期間的后續(xù)價(jià)值計(jì)量。就是應(yīng)收賬款，作為一種交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行交易，其交易價(jià)值的變化趨勢(shì)，也是人們事先可以確定的，既然這種價(jià)值是事先可以確定的，那就很難說(shuō)明其價(jià)值的公允或不公允了。應(yīng)收賬款，無(wú)論是帶息的應(yīng)收賬款或非帶息的應(yīng)收賬款，其用于交易時(shí)，價(jià)格只會(huì)低于其賬面價(jià)值，不會(huì)高于其賬面價(jià)值。因?yàn)閼?yīng)收賬款回收的風(fēng)險(xiǎn)性及其回收期限所體現(xiàn)出的資金的時(shí)間價(jià)值，應(yīng)收賬款用于交易時(shí)，其銷售價(jià)格一定會(huì)低于其賬面歷史價(jià)值，不會(huì)高于其賬面歷史價(jià)值。購(gòu)買或接受應(yīng)收賬款的一方，不會(huì)以高于其賬面歷史價(jià)值或（歷史價(jià)值+附息價(jià)值）來(lái)接受應(yīng)收賬款，只會(huì)以低于其賬面價(jià)值來(lái)接受。由此可見，應(yīng)收賬款的未來(lái)價(jià)值變化趨勢(shì)，是事先可以確定的，且呈單一方向變化的，即只跌不漲，既然是只跌不漲，那就無(wú)法談價(jià)值公允與否了，因?yàn)楣室埠?，不公允許也好，反正價(jià)值是下降的。猶如前幾年我國(guó)的油價(jià)，大家都知道，由于供給側(cè)的改革步伐原因，油價(jià)無(wú)論是曲線上漲或直線上漲，基本上是只漲不跌的，沒(méi)有人能說(shuō)中國(guó)的油價(jià)是公允的。且不說(shuō)，資產(chǎn)在某一時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，主要依賴于充分且活躍的交易市場(chǎng)，而應(yīng)收賬款的公允價(jià)值確定，當(dāng)前客觀上不具有大量且頻繁的交易環(huán)境。未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法，也實(shí)在是一種不得已的辦法，且折現(xiàn)率的確定，受人為估計(jì)因素的影響。其次，應(yīng)收賬款的出售方，以低于其賬面價(jià)值來(lái)出售應(yīng)收賬款，去換取另外一種資產(chǎn)或抵償企業(yè)債務(wù)，其交易的損失，實(shí)際是一種融資行為所付出的代價(jià)，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，而不能作為資產(chǎn)減值損失。這種損失是一種交易性的損失，而不是在資產(chǎn)存續(xù)期間，在不變更其所有權(quán)的前提下，因?yàn)楣蕛r(jià)值的變化，所導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值減損。所以這種價(jià)值損失，不能作為資產(chǎn)減值處理。第三，應(yīng)收賬款價(jià)值的減損，即壞賬的產(chǎn)生，同存貨，固定資產(chǎn)，長(zhǎng)期投資價(jià)值的減損，在性質(zhì)上有著截然不同的原因。存貨、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資，其價(jià)值的減損，是由于該資產(chǎn)在企業(yè)存續(xù)期間內(nèi)，在某一時(shí)點(diǎn)，其公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，引起的價(jià)值損失，是一種由宏觀市場(chǎng)原因所導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)價(jià)值變化，這種價(jià)值的變化，具有一種人們不可控的普遍性，不是獨(dú)立的個(gè)案，單個(gè)企業(yè)不能決定這種價(jià)值變化的發(fā)生或不發(fā)生。而應(yīng)收賬款的壞賬，是由于購(gòu)貨人可能的拒付、破產(chǎn)、死亡等原因而無(wú)法收回的那一部分賬款損失。購(gòu)貨人可能的拒付、破產(chǎn)、死亡，不具備普遍性，是獨(dú)立的個(gè)案，更不是由于市場(chǎng)交易的價(jià)值漲跌，直接導(dǎo)致購(gòu)貨人拒付、破產(chǎn)和死亡的發(fā)生。也就是說(shuō)，應(yīng)收賬款的價(jià)值減損，不是由于市場(chǎng)原因造成的，主要是購(gòu)貨人自身的償還能力造成的，是獨(dú)立的個(gè)案，不具備普通性。因而，無(wú)法以此來(lái)對(duì)應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值和公允價(jià)值進(jìn)行對(duì)比，沒(méi)有價(jià)值的對(duì)比，就不能談價(jià)值的漲益或減損。但應(yīng)收賬款，由于發(fā)生了壞賬，其價(jià)值的確是產(chǎn)生了損失，然而這種損失，無(wú)論從量和質(zhì)兩方面來(lái)看，主要是由于債權(quán)企業(yè)自身管理的原因所造成的，并非宏觀市場(chǎng)原因所造成的。比如債權(quán)企業(yè)沒(méi)能及時(shí)且持續(xù)地同債務(wù)人企業(yè)進(jìn)行溝通和保持聯(lián)系，沒(méi)能充分獲取債務(wù)人真實(shí)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)信息，沒(méi)能采取得當(dāng)?shù)姆椒ǜ櫤妥酚憫?yīng)收賬款……，也就是說(shuō)應(yīng)收賬款價(jià)值的損失，多是由企業(yè)自身的主觀原因造成的，并非市場(chǎng)等客觀原因造成的，不能把企業(yè)主觀管理的原因造成的債務(wù)損失，轉(zhuǎn)嫁給外部原因。所以，壞賬的發(fā)生，造成的應(yīng)收賬款的價(jià)值損失，還是應(yīng)該歸為企業(yè)管理的責(zé)任，作為企業(yè)的管理費(fèi)用，才是合理的。在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，不應(yīng)該把這種壞賬的損失，作為“資產(chǎn)減值損失”，而應(yīng)該計(jì)入管理費(fèi)用。

二、從財(cái)務(wù)管理上講，不利于企業(yè)對(duì)應(yīng)賬款的管理。把企業(yè)的壞賬損失，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，給人一種不好的印象，以為該壞賬造成的應(yīng)收賬款價(jià)值的損失，是由于外部不可控的原因造成的，類同于存貨，固定資產(chǎn)，長(zhǎng)期投資所產(chǎn)生的減值損失。而忽略了債權(quán)企業(yè)自身在管理上的主要責(zé)任。從財(cái)務(wù)管理上講，企業(yè)對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)的管理，與對(duì)應(yīng)收賬款的管理，也大不一樣，因?yàn)閮烧邇r(jià)值減損的原因完全不同。前者多是由于市場(chǎng)不可控原因形成的，后者多是由于企業(yè)自身主觀可控原因造成的。因而，從財(cái)務(wù)管理的角度上講，企業(yè)發(fā)生的壞賬，從發(fā)生壞賬原因的數(shù)量統(tǒng)計(jì)和發(fā)生壞賬根源的本質(zhì)追究這兩大方面看，也不應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)減值損失，而應(yīng)該計(jì)入“管理費(fèi)用”，便于考核企業(yè)管理人員對(duì)資產(chǎn)安全應(yīng)負(fù)有的管理責(zé)任。

三、若“應(yīng)收賬款”以公允價(jià)值記量，或其在交易時(shí)出現(xiàn)價(jià)值評(píng)估而減損，此時(shí)的價(jià)值損失，作為資產(chǎn)減值處理。而付款方由于出現(xiàn)無(wú)力或不能付款時(shí)，此時(shí)的應(yīng)收賬款減少，還是作為“管理費(fèi)用”處理。把兩種不同性質(zhì)的事項(xiàng)所造成的應(yīng)收賬款價(jià)值的減少區(qū)別開來(lái)，分別進(jìn)行處理。也就是說(shuō)：因公允價(jià)值變動(dòng)所造成的價(jià)值減損，作為資產(chǎn)減值損失處理，重點(diǎn)表明其當(dāng)前市場(chǎng)公正交易價(jià)格的變動(dòng)對(duì)企業(yè)存量資產(chǎn)價(jià)值的影響，及公允價(jià)格的變動(dòng)對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的影響，便于投資者、債權(quán)人和相關(guān)各方了解企業(yè)當(dāng)前的實(shí)際價(jià)值；因其它原因造成的資產(chǎn)價(jià)值減少，應(yīng)分清原因另做處理。不宜采用一刀切的方式，凡是資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)了減損，都作為資產(chǎn)價(jià)值損失，這樣做是不妥當(dāng)，不科學(xué)的。比如：固定資產(chǎn)的折舊和固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減值，兩者都會(huì)造成固定資產(chǎn)價(jià)值的減少，但由于是不同性質(zhì)的價(jià)值減少，所以會(huì)計(jì)處理上分別進(jìn)行處理。

四、若資產(chǎn)的價(jià)值損失，統(tǒng)一使用“資產(chǎn)減值損失”科目，不妨在該科目下設(shè)兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目：公允價(jià)值損失和其它損失。以區(qū)分資產(chǎn)減值的兩大類原因，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值損失的具體情況。

對(duì)比研究，也是財(cái)務(wù)研究的一種方法，在對(duì)比中，找出差異，從差異中探求出本質(zhì)區(qū)別，從本質(zhì)區(qū)別中給予正確歸位。通過(guò)上述兩方面的論證，筆者認(rèn)為“壞賬準(zhǔn)備”的計(jì)提，還是回歸到之前的“管理費(fèi)用”中，不宜計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”中。

（作者單位：上海雷玨信息科技股份有限公司財(cái)務(wù)部）