田浩然

摘要：我國全面實(shí)施“營改增”政策以后，融資租賃行業(yè)也納入增值稅范疇，其會計(jì)處理需要同時(shí)遵循增值稅的相關(guān)要求，如何在本身較為復(fù)雜的會計(jì)處理中加入增值稅的會計(jì)處理，目前尚沒有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)范?；诖耍疚膶ζ渲锌赡艽嬖诘膯栴}進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞： 營改增； 租賃會計(jì)； 會計(jì)處理

我國租賃準(zhǔn)則中對融資租賃的會計(jì)處理沒有考慮增值稅的處理要求，增值稅的征收雖然不影響融資租賃會計(jì)處理的基本思路，但由于增值稅的計(jì)提和抵扣，對“融資租賃資產(chǎn)”“未實(shí)現(xiàn)融資收益”等科目，以及收入的確認(rèn)和計(jì)量都會產(chǎn)生影響。在全面實(shí)施“營改增”背景下租賃會計(jì)處理會有很多問題。

一、不含稅金額的會計(jì)核算

“營改增”前，出租人的最低收款額即為出租人的長期債權(quán)，確認(rèn)為“長期應(yīng)收款”?！盃I改增”后，融資租賃服務(wù)應(yīng)繳納增值稅，也就是說出租人應(yīng)從承租人處收取的長期債權(quán)中同時(shí)包含了一部分出租人的長期納稅義務(wù)，即增值稅銷項(xiàng)稅額。出租人的最低收款額與為收取這部分款項(xiàng)而產(chǎn)生的納稅義務(wù)之間的差額才是出租人真實(shí)的債權(quán)，這部分由長期債權(quán)產(chǎn)生的納稅義務(wù)如何反應(yīng)目前沒有明確規(guī)定。

“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目作為“長期應(yīng)收款”的抵減項(xiàng)，在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配，確認(rèn)當(dāng)期融資收入?！盃I改增”后，增值稅作為價(jià)外稅，應(yīng)與收入匹配?，F(xiàn)行準(zhǔn)則下對未實(shí)現(xiàn)融資收益分配確認(rèn)收入時(shí)，按全部應(yīng)收利息進(jìn)行分配，即按含稅金額確認(rèn)收入，不符合增值稅體系下收入的標(biāo)準(zhǔn)，還需要進(jìn)行價(jià)稅分離。由于在哪個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行價(jià)稅分離規(guī)定不明確，實(shí)際操作中各融資租賃企業(yè)可能選用的不同的核算方法，有的企業(yè)選擇先分配的融資收入，再進(jìn)行價(jià)稅分離，有的企業(yè)選擇在記錄未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)進(jìn)行價(jià)稅分離，對分離后的未實(shí)現(xiàn)融資收益分配確認(rèn)收入，目前沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，按不同的方式進(jìn)行價(jià)稅分離，“長期應(yīng)收款”報(bào)表列示余額存在較大差異。

融資租賃業(yè)務(wù)中的直接租賃業(yè)務(wù)由于出租人在購入租賃資產(chǎn)時(shí)一次性抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，收取租金時(shí)，該業(yè)務(wù)增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅基礎(chǔ)是出租人收取的全部租金總額（本金+利息），而收入僅就租金確認(rèn)，因此在進(jìn)行價(jià)稅分離時(shí)，一方面要對收入（利息）部分價(jià)稅分離，另一方面還要對長期應(yīng)收款中的本金部分進(jìn)行價(jià)稅分離，兩項(xiàng)合計(jì)才是該項(xiàng)增值稅銷項(xiàng)稅額。這種處理方法比較難于理解，實(shí)際操作中容易出現(xiàn)差錯(cuò)。

二、應(yīng)交稅費(fèi)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、納稅時(shí)點(diǎn)的差異

根據(jù)增值稅法的相關(guān)規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”“取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書而合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。”也就是說，稅法確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間基本原則為收付或應(yīng)當(dāng)收付款項(xiàng)的時(shí)間，而會計(jì)上根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按期確認(rèn)融資收入。因此會存在會計(jì)確認(rèn)收入與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不一致的情況，造成增值稅和收入不匹配的問題。對于融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)對融資收入進(jìn)行“價(jià)稅分離”，但是分離出來的增值稅由于與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的時(shí)間性差異，暫不符合“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目的確認(rèn)條件，現(xiàn)行準(zhǔn)則中沒有對相關(guān)科目設(shè)置進(jìn)行規(guī)定。

新規(guī)則下，“應(yīng)交稅費(fèi)” 核算的是企業(yè)按稅法規(guī)定計(jì)提的應(yīng)繳納的各種稅費(fèi)，實(shí)質(zhì)是企業(yè)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的債務(wù)。根據(jù)會計(jì)收入計(jì)算而來的待以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅尚不符合稅法的納稅義務(wù)發(fā)生條件，未產(chǎn)生實(shí)際的納稅義務(wù)，不應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。另外，該處理方法只要求在會計(jì)確認(rèn)收入早于稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)時(shí)計(jì)提待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅，并沒有對會計(jì)確認(rèn)收入晚于稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的處理提出要求。實(shí)際合同中如果將還款期限設(shè)置在期初，收款時(shí)即發(fā)生納稅義務(wù)，而收入按照實(shí)際利率法將在未來期間確認(rèn)，會計(jì)確認(rèn)的收入晚于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)，仍然會存在增值稅和收入不匹配的問題。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部抵消

全面實(shí)施“營改增”后，借款人被視為最終消費(fèi)者，貸款利息和與貸款相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等支出均不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成資金成本的增值稅抵扣鏈條斷裂。 稅法規(guī)定融資性售后回租業(yè)務(wù)視同貸款處理，體現(xiàn)了其“融資”的本質(zhì)，但是由于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果融資租賃公司與其母公司、子公司或同屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的其他公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易時(shí)，即便在內(nèi)部統(tǒng)一了租賃類型、內(nèi)含報(bào)酬率等的前提下，仍會出現(xiàn)出租人確認(rèn)的營業(yè)收入小于承租人確認(rèn)的營業(yè)成本的情況。融資性售后回租適用的增值稅稅率為6%，假設(shè)承租人支付的利息為A，出租人確認(rèn)的利息收入為A/（1+6%），同時(shí)確認(rèn)應(yīng)交增值稅A4%/（1+6%），而承租人確認(rèn)的利息支出為A，合并利潤表時(shí)，內(nèi)部抵消的財(cái)務(wù)費(fèi)用大于營業(yè)收入，財(cái)務(wù)費(fèi)用抵消不凈，對于這部分在合并層面因?yàn)閮?nèi)部交易而增加了財(cái)務(wù)費(fèi)用?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中并沒有明確規(guī)定是否需要調(diào)整。在合并現(xiàn)金流量表時(shí)，承租人融資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出和出租人經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流人均為A，二者可完全抵消，出租人繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額體現(xiàn)為出租人經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。這樣，如果不做調(diào)整，在合并層面，同樣是融資性售后回租業(yè)務(wù)產(chǎn)生的增值稅，合并現(xiàn)金流量中體現(xiàn)為在經(jīng)營活動現(xiàn)金流出，而合并利潤表中體現(xiàn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，二者不一致。

以上是我國“營改增”全面是時(shí)候租賃會計(jì)處理的幾個(gè)問題，希望能對我國租賃會計(jì)的處理提供一些參考。

參考文獻(xiàn)：

[1]王琳.“營改增”后租賃會計(jì)處理的準(zhǔn)則[J].經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2014（8）：12.

（作者單位：荊楚理工學(xué)院）