李凌秋

（廣州工商學(xué)院，廣東 廣州 510850）

【摘 要】財(cái)政部財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件頒布了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，該新規(guī)定增設(shè)了涉及增值稅的相關(guān)會(huì)計(jì)科目，進(jìn)一步規(guī)范了增值稅的會(huì)計(jì)處理， 使會(huì)計(jì)科目核算的稅款信息更清晰明了。但在實(shí)際操作時(shí)，出現(xiàn)了涉及應(yīng)交增值稅在資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目中的列報(bào)難度增加和不確定性的問(wèn)題。本文對(duì)新《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》出臺(tái)后，應(yīng)交增值稅在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)存在的問(wèn)題進(jìn)行淺析，并提出與之相關(guān)的一些改善建議。

【關(guān)鍵詞】增值稅；會(huì)計(jì)科目；？資產(chǎn)負(fù)債表

從計(jì)稅原理上說(shuō)，增值稅是以商品、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)等在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。按規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人為增值稅納稅人。根據(jù)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小及會(huì)計(jì)核算健全程度不同，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

由于增值稅是我國(guó)稅制體系中的核心稅種，企業(yè)對(duì)增值稅的核算又貫穿于會(huì)計(jì)期間的始終，增值稅的抵扣、減免等而產(chǎn)生的損益對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果都有重要的影響。因此，財(cái)政部財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文件頒布了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，該規(guī)定增設(shè)了涉及增值稅的相關(guān)會(huì)計(jì)科目，進(jìn)一步規(guī)范了增值稅的會(huì)計(jì)處理， 使會(huì)計(jì)科目核算的稅款信息更清晰明了。但是，新規(guī)定的增值稅會(huì)計(jì)處理方法與過(guò)去有所不同，應(yīng)交增值稅在資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)項(xiàng)目的填列方法也發(fā)生了變化，從而使涉及應(yīng)交增值稅在資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目中的列報(bào)增加了難度和不確定性。具體分析如下：

一、原涉及增值稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的列示

財(cái)政部《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》出臺(tái)之前，一般納稅人對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)核算應(yīng)設(shè)置的會(huì)計(jì)科目是：在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個(gè)二級(jí)科目。在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目?jī)?nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“減免稅款”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”“銷項(xiàng)稅額”“出口退稅”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等9個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目期末一般無(wú)貸方余額，如果有借方余額則表示有尚可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；“未交增值稅”二級(jí)科目期末有貸方余額表示未交的增值稅，如果有借方余額則表示多交的增值稅。

應(yīng)交增值稅屬于流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目中。資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表，可以反映企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源、所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)和所有者對(duì)凈資產(chǎn)的要求權(quán)，幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面了解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源及其分布情況，以及企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)；了解企業(yè)的負(fù)債總額及其結(jié)構(gòu)，分析企業(yè)的變現(xiàn)能力、償債能力和資金周轉(zhuǎn)能力；評(píng)價(jià)及預(yù)測(cè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效等，從而有助于報(bào)表使用者作出相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策。

一直以來(lái)，在資產(chǎn)負(fù)債表中并沒(méi)有單獨(dú)的“應(yīng)交增值稅”項(xiàng)目，而是將“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個(gè)明細(xì)科目的期末余額，與“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的其他“應(yīng)交消費(fèi)稅”“應(yīng)交所得稅”“應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”和“應(yīng)交教育費(fèi)附加”等明細(xì)科目的期末余額合計(jì)，列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目。也就是說(shuō)“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目是根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)”總賬科目期末貸方余額直接填列的，其中已包括了應(yīng)交的增值稅。因此應(yīng)交增值稅在資產(chǎn)負(fù)債表的填列方法較為簡(jiǎn)單。

二、現(xiàn)涉及增值稅會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的列示

現(xiàn)在根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等10個(gè)二級(jí)科目。并且在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目?jī)?nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額抵減”“已交稅金”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“減免稅款”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”“銷項(xiàng)稅額”“出口退稅”“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等10個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。新規(guī)定還進(jìn)一步規(guī)范了增值稅的會(huì)計(jì)處理，詳細(xì)核算一般納稅人采用一般計(jì)稅辦法發(fā)生的當(dāng)期計(jì)提、扣減、結(jié)轉(zhuǎn)等業(yè)務(wù)，目的是使會(huì)計(jì)科目核算的稅款信息更清晰明了。

按新規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表仍沒(méi)有設(shè)置單獨(dú)的“應(yīng)交增值稅”項(xiàng)目，而是根據(jù)應(yīng)交增值稅明細(xì)科目期末余額的性質(zhì)不同，分別在資產(chǎn)負(fù)債表5個(gè)不同的項(xiàng)目中列示：

⑴“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示；

⑵“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目期末貸方余額應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目列示；

⑶“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的“未交增值稅”“簡(jiǎn)易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目列示。

可見(jiàn)，涉及應(yīng)交增值稅部分的報(bào)表列示較之前的項(xiàng)目增加了，填列方法復(fù)雜了。比如，原來(lái)“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”明細(xì)科目期末有借方余額是全部抵減其他應(yīng)交稅費(fèi)，使流動(dòng)負(fù)債減少，只列示在“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目。而現(xiàn)在要根據(jù)情況將“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”等明細(xì)科目期末借方余額，分別列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。這是由于這些涉及應(yīng)交增值稅明細(xì)科目的借方余額已經(jīng)不再符合負(fù)債的定義，而是符合資產(chǎn)的定義，因此在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)重分類為一項(xiàng)資產(chǎn)，而不應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債項(xiàng)目的抵減項(xiàng)進(jìn)行列報(bào)。

三、按新《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目列報(bào)遇到的問(wèn)題

從資產(chǎn)的定義來(lái)看，企業(yè)尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅、多交的增值稅、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額和增值稅留抵稅額都是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，并由企業(yè)擁有或者控制，雖然其不能直接給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入，但是其未來(lái)可以減少企業(yè)的現(xiàn)金流出，因此也屬于預(yù)期能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列報(bào)。然而，應(yīng)如何判斷其流動(dòng)性？

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第十三條的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)從待抵扣、待認(rèn)證等增值稅進(jìn)項(xiàng)稅所包含的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)的方式和時(shí)間對(duì)其流動(dòng)性進(jìn)行分類：

“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目期末有借方余額，表示企業(yè)多交的增值稅。從時(shí)間上看不會(huì)超過(guò)一年，應(yīng)屬于流動(dòng)資產(chǎn)；

“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方余額，表示一般納稅人購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。按其包含的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)的方式和時(shí)間，如果距離計(jì)劃抵扣期一年以上的應(yīng)屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，否則應(yīng)屬于流動(dòng)資產(chǎn)。

“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方余額，表示一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。按國(guó)家稅務(wù)總局2017年第11號(hào)公告，自2017年7月1日起，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票， （下轉(zhuǎn)第10頁(yè)）

（上接第8頁(yè)）應(yīng)自開(kāi)具之日起360日內(nèi)認(rèn)證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)進(jìn)行確認(rèn)。從時(shí)間上看，待認(rèn)證期不超過(guò)360天，因此這待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)屬于流動(dòng)資產(chǎn)。

“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的期末借方余額，表示已認(rèn)證尚可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。其存在的問(wèn)題是：已認(rèn)證尚可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅導(dǎo)致的“應(yīng)交增值稅”借方余額應(yīng)該如何列報(bào)？

例如，甲公司為上市公司。2016年該公司購(gòu)入存貨等取得500萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證；當(dāng)年因擴(kuò)建生產(chǎn)線而購(gòu)買了大量機(jī)器設(shè)備，為此支付了可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額3000萬(wàn)元，其中2000萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，當(dāng)年11月發(fā)生的1000萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票尚未作認(rèn)證。假設(shè)甲公司2016年度實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)品銷售收入為1億元，由此產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額約為1700萬(wàn)元。2016年12月31日，甲公司的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目出現(xiàn)借方余額約800萬(wàn)元。在編制2016年度資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，甲公司對(duì)于這800萬(wàn)元應(yīng)該如何列報(bào)？《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》并未給出非常具體的指引。

如果將“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的借方余額800萬(wàn)元全部在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示，必然會(huì)使流動(dòng)資產(chǎn)虛增800萬(wàn)元，不利于報(bào)表使用者分析該公司的短期償債能力。而如果要將該明細(xì)科目的余額800萬(wàn)元分別在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目和“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示，又無(wú)法根據(jù)明細(xì)科目的余額得到相關(guān)數(shù)據(jù)，這就需要從原始憑證中查找分析計(jì)算。另外，要將“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目期末貸方余額，分別列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，也存在同樣的問(wèn)題。這不僅增加了編制資產(chǎn)負(fù)債表的工作量和填制難度，也會(huì)使報(bào)表中流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債的劃分界線不清，從而影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，且影響了報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)償債能力的分析。

四、建議增設(shè)“應(yīng)交增值稅”備查簿和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”的三級(jí)明細(xì)科目

為了解決上述問(wèn)題，筆者建議設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”備查簿，詳細(xì)登記已認(rèn)證可抵扣的流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額、已認(rèn)證可抵扣的非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額抵減、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、銷售產(chǎn)品或固定資產(chǎn)等的銷項(xiàng)稅額、出口退稅和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等情況。

如果“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末出現(xiàn)借方余額，則對(duì)該備查簿進(jìn)行分析。若備查簿中已認(rèn)證可抵扣的非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額大于可抵扣的流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，且銷項(xiàng)稅額主要為銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)取得的，則將“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的借方余額視為其經(jīng)濟(jì)利益不能在一年內(nèi)實(shí)現(xiàn)，分類為非流動(dòng)資產(chǎn)，列示為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。反之，則分類為流動(dòng)資產(chǎn)，列示為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”。比如上例中，根據(jù)備查簿可查到甲公司2016年已認(rèn)證可抵扣的非流動(dòng)資產(chǎn)（機(jī)器設(shè)備）進(jìn)項(xiàng)稅額為2 000萬(wàn)元大于可抵扣的流動(dòng)資產(chǎn)（存貨）的進(jìn)項(xiàng)稅額500萬(wàn)元，且當(dāng)年只有產(chǎn)品銷售取得的銷項(xiàng)稅額1700萬(wàn)元。因此，2016年12月31日，甲公司“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的800萬(wàn)元借方余額應(yīng)分類為非流動(dòng)資產(chǎn)，然后與“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方余額中非流動(dòng)資產(chǎn)部分合計(jì)，填列到“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

對(duì)于“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目期末貸方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中列示存在的問(wèn)題，筆者建議在“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”二級(jí)科目下分別增設(shè)“流動(dòng)資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額”和“非流動(dòng)資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額”2個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，期末涉及待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額就可以根據(jù)這2個(gè)三級(jí)明細(xì)科目的貸方余額分別填列到資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目，實(shí)際操作簡(jiǎn)單，同時(shí)也能準(zhǔn)確劃分企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債，給報(bào)表使用者提供客觀、有用的會(huì)計(jì)信息。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 2016年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2016.3

[2] 財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知 財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)