付芮

摘 要 水產(chǎn)業(yè)生物資產(chǎn)的實(shí)地盤(pán)查一直是審計(jì)難題，外界對(duì)于水產(chǎn)業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)真實(shí)性一直持謹(jǐn)慎態(tài)度。2014年10月，獐子島公司的生物資產(chǎn)扇貝等發(fā)生巨大問(wèn)題，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)處理時(shí)對(duì)存貨進(jìn)行了巨額減值準(zhǔn)備?；阝訊u案例，本文對(duì)水產(chǎn)業(yè)公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源進(jìn)行研究，具體從被審計(jì)單位行業(yè)特性導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)人員導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)進(jìn)行分析，最后提出降低水產(chǎn)業(yè)存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的建議。

關(guān)鍵詞 水產(chǎn)養(yǎng)殖；存貨；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、案例背景

2014年10月31日，獐子島公司公告稱，經(jīng)過(guò)勘探部分扇貝等存貨存在問(wèn)題，故而公司決定放棄對(duì)105.64萬(wàn)畝海域中的扇貝等存貨進(jìn)行采捕，最終對(duì)43.02萬(wàn)畝海域的扇貝等存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備2.8億元，合計(jì)影響凈利潤(rùn)7.6億元，歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)巨虧最終修正為8.12億元，公司對(duì)外宣稱造成這一巨大損失主要是受寒流影響，是不可預(yù)見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的，這直接導(dǎo)致2014年公司處于虧損狀態(tài)。在整個(gè)事件當(dāng)中，除了璋子島公司是否財(cái)務(wù)造假，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)的審計(jì)程序是否得到有效執(zhí)行，也是市場(chǎng)的關(guān)注重點(diǎn)，璋子島公司“扇貝門”事件非常值得市場(chǎng)的關(guān)注與研究。

水產(chǎn)業(yè)上市公司的造假事件經(jīng)常發(fā)生，但大連市證監(jiān)會(huì)在調(diào)查取證后，并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)璋子島公司在之前采購(gòu)苗種、育苗過(guò)程中存在虛假行為，也沒(méi)有發(fā)現(xiàn)璋子島公司的大股東有違規(guī)占用樟子島公司資金行為。經(jīng)過(guò)此次調(diào)查，也確實(shí)發(fā)現(xiàn)璋子島公司在信息披露中有不符合證監(jiān)會(huì)規(guī)范的問(wèn)題。大連市證監(jiān)會(huì)雖然沒(méi)有將璋子島公司“扇貝門”事件定性為財(cái)務(wù)造假，但是市場(chǎng)和利益相關(guān)者非常關(guān)注這次事件，“扇貝門”事件的發(fā)生也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師一個(gè)警醒，必須按照相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則完成審計(jì)工作出具符合審計(jì)規(guī)范的審計(jì)報(bào)告。

二、獐子島存貨審計(jì)中存在的風(fēng)險(xiǎn)

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)由于其自身的獨(dú)特性給審計(jì)帶來(lái)了特有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。下文將從企業(yè)角度與審計(jì)單位角度兩個(gè)不同的角度并結(jié)合獐子島來(lái)分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司特有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)特性導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.存貨的特殊性。水產(chǎn)業(yè)的生物資產(chǎn)通常很難進(jìn)行監(jiān)盤(pán)工作。普通的企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)地監(jiān)盤(pán)固定資產(chǎn)與存貨，對(duì)于水產(chǎn)業(yè)企業(yè)，實(shí)地監(jiān)盤(pán)有時(shí)候非常困難，生物資產(chǎn)的監(jiān)盤(pán)工作難度不小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法做到精確的度量一些生物資產(chǎn)的價(jià)值與項(xiàng)目。一些情況之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有辦法通過(guò)監(jiān)盤(pán)工作得到準(zhǔn)確的數(shù)量和計(jì)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受于時(shí)間成本的限制，在所難免需要傾聽(tīng)被審計(jì)單位的意見(jiàn)。通過(guò)和被審計(jì)單位的交談來(lái)發(fā)現(xiàn)審計(jì)單位的問(wèn)題，不僅僅和管理人員溝通，還應(yīng)該和生物資產(chǎn)的負(fù)責(zé)人員溝通。遇到詢問(wèn)中一些專業(yè)情況，這時(shí)就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備一定的專業(yè)知識(shí)才會(huì)發(fā)現(xiàn)審計(jì)問(wèn)題。

2.生產(chǎn)流程難以監(jiān)控。生產(chǎn)流程的難以監(jiān)控也增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)不同于一般的制造業(yè)，其生產(chǎn)流程很難監(jiān)控，平時(shí)的生產(chǎn)作業(yè)同樣也很難觀察到。其具體表現(xiàn)在：（1）投產(chǎn)階段，魚(yú)苗的質(zhì)量和數(shù)量難以得到有效的監(jiān)督與控制。據(jù)有關(guān)資料顯示2012年獐子島就曾經(jīng)受到過(guò)關(guān)于魚(yú)苗播種不足的檢舉，在存貨的內(nèi)控方面容易存在漏洞，投產(chǎn)階段流程不透明、難以保證質(zhì)量，進(jìn)而增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）生長(zhǎng)階段，難以做到時(shí)時(shí)預(yù)警，不能準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)在產(chǎn)品的生長(zhǎng)狀態(tài)，氣候這一重大的不確定性也給農(nóng)產(chǎn)品的生長(zhǎng)帶來(lái)了不確定性，進(jìn)而增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。盡管獐子島在報(bào)告中指出能對(duì)水下的情況進(jìn)行時(shí)時(shí)監(jiān)控，但災(zāi)難還是沒(méi)有提前預(yù)測(cè)到，間接導(dǎo)致存貨的巨額虧損?？偠灾?，生產(chǎn)流程的不透明化給審計(jì)帶來(lái)了極大的不便，增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)人員導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)

1.沒(méi)有規(guī)范的生物資產(chǎn)監(jiān)盤(pán)程序。存貨的不確定性，同時(shí)也給審計(jì)人員的監(jiān)盤(pán)帶來(lái)了很大的難題。審計(jì)獐子島公司的大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所先后用了3天的時(shí)間，對(duì)不到3‰的養(yǎng)殖海域進(jìn)行抽樣調(diào)查。同時(shí)，參與監(jiān)盤(pán)的審計(jì)人員并不了解此次監(jiān)盤(pán)的蝦夷扇貝的生長(zhǎng)情況及判定標(biāo)準(zhǔn)，缺乏應(yīng)有的專業(yè)勝任能力，綜合素質(zhì)不高。在這種條件下，存貨監(jiān)盤(pán)更多的是受制于被審計(jì)單位，即審計(jì)人員難以保持獨(dú)立，其獨(dú)立性在一定程度上大打折扣。但是經(jīng)過(guò)3天的盤(pán)點(diǎn)，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多的像是印證獐子島的盤(pán)點(diǎn)結(jié)果而并非是以獨(dú)立的第三方進(jìn)行審計(jì)，所以大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)意見(jiàn)并不能使公眾相信。

2.缺乏對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的培訓(xùn)。審計(jì)技術(shù)和方法的缺陷也加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的存貨盤(pán)點(diǎn)工作，事務(wù)所現(xiàn)在更多的采用傳統(tǒng)審計(jì)盤(pán)點(diǎn)的方法——小樣本抽樣盤(pán)點(diǎn)。獐子島的存貨監(jiān)盤(pán)同樣采用抽樣檢測(cè)方法，具體是配合拖船加視頻，獲取的小樣本抽樣對(duì)推斷總體來(lái)說(shuō)，在一定程度上仍缺乏說(shuō)服力。由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的特殊性，更多的審計(jì)技術(shù)和方法需要審計(jì)人員去創(chuàng)新和實(shí)踐。

三、降低水產(chǎn)業(yè)企業(yè)存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

基于上述分析，可以從被審計(jì)單位和審計(jì)人員兩方面提出應(yīng)對(duì)措施。

（一）被審計(jì)單位角度

對(duì)于被審計(jì)單位而言，包括水產(chǎn)品在內(nèi)的農(nóng)作物受到氣候的影響是無(wú)法改變的事實(shí)。對(duì)此，筆者認(rèn)為水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可以采取一定的措施以實(shí)時(shí)監(jiān)控，將自然環(huán)境的不確定性風(fēng)險(xiǎn)降到最低，從而間接的減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

1.加大存貨監(jiān)控的力度。由于氣候等的外部環(huán)境條件對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生產(chǎn)非常關(guān)鍵，就要求企業(yè)加強(qiáng)對(duì)這類因素的監(jiān)控，加大抽檢和盤(pán)點(diǎn)的頻率，努力將損失降到最低，同時(shí)能及時(shí)了解農(nóng)作物生長(zhǎng)的最新情況，不至于會(huì)在一夜之間發(fā)生農(nóng)作物全部死亡的局面。而且，被審計(jì)單位應(yīng)及時(shí)披露水下自然風(fēng)險(xiǎn)情況和水產(chǎn)品檢測(cè)結(jié)果等信息。

2.提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)。獐子島這一類農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性，導(dǎo)致其容易存在舞弊行為，并且很難在審計(jì)時(shí)被發(fā)現(xiàn)。公司財(cái)務(wù)人員必須清楚的意識(shí)到財(cái)務(wù)信息給資本市場(chǎng)帶來(lái)的作用，投資者作為外部的利益相關(guān)者，并不直接參與公司的日常經(jīng)營(yíng)，能接觸到的企業(yè)信息基本上依賴于企業(yè)披露的財(cái)務(wù)信息。因此，財(cái)務(wù)人員須具備應(yīng)有的職業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)。

（二）審計(jì)人員角度

1.規(guī)范存貨監(jiān)盤(pán)程序。審計(jì)人員應(yīng)提前設(shè)定恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤(pán)程序，適當(dāng)擴(kuò)大抽盤(pán)范圍并且應(yīng)由富有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法到場(chǎng)監(jiān)盤(pán)，應(yīng)對(duì)經(jīng)驗(yàn)缺乏的審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序前進(jìn)行相關(guān)指導(dǎo)。作為公眾和被審計(jì)單位之間信賴的的橋梁，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須面對(duì)存貨特殊性更應(yīng)保持謹(jǐn)慎，防止存貨監(jiān)盤(pán)過(guò)于形式化。

2.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)生物資產(chǎn)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)?，F(xiàn)在的市場(chǎng)行業(yè)細(xì)分非常明顯，每個(gè)行業(yè)都有每個(gè)行業(yè)的特點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程借鑒專家的工作防范風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為不爭(zhēng)的事實(shí)。在承接業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持職業(yè)謹(jǐn)慎，根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)，審慎地選擇客戶，有需要的時(shí)候就能否承接業(yè)務(wù)請(qǐng)教行業(yè)內(nèi)專家。面對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)這么多的難點(diǎn)與需要特別關(guān)注的審計(jì)事項(xiàng)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要提高生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。有時(shí)，生物資產(chǎn)生長(zhǎng)環(huán)境特殊，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序，進(jìn)一步提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念運(yùn)用到審計(jì)工作中，謹(jǐn)慎完成審計(jì)工作。

3.完善規(guī)范生物資產(chǎn)這一類存貨審計(jì)程序及方法。對(duì)璋子島公司生物資產(chǎn)監(jiān)盤(pán)工作確實(shí)有一定的難處，這種困難注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在實(shí)際的工作解決。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將把現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想化作每一名審計(jì)人員的血液，成為每一名審計(jì)人員自覺(jué)踐行的行為準(zhǔn)則。首先在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中通過(guò)了解、分析樟子島公司的內(nèi)部控制情況，初期育苗生長(zhǎng)階段生物資產(chǎn)的內(nèi)部管理存在問(wèn)題。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)憑借職業(yè)謹(jǐn)慎與專業(yè)勝任能力來(lái)判斷被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在執(zhí)行審計(jì)程序的時(shí)候，抓住重點(diǎn)，完成工作。對(duì)于漁業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，生物資產(chǎn)監(jiān)盤(pán)是最為有效的實(shí)質(zhì)性程序。通常狀況下生物資產(chǎn)的監(jiān)盤(pán)程序是不能替代的，但是面對(duì)樟子島這樣大型農(nóng)業(yè)企業(yè)，生物資產(chǎn)的性質(zhì)非常特殊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)實(shí)施替代的審計(jì)程序，進(jìn)一步證實(shí)樟子島存貨的具體情況。

參考文獻(xiàn)：

[1]姜春.獐子島公司存貨存量審計(jì)案例分析[D].沈陽(yáng)工業(yè)大學(xué)，2016.

[2]楊小舟，許建斌，李彬. “獐子島”事件的綜合性分析[J]. 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2015，（04）：29-32.

[3]文一墨.生物性資產(chǎn)存貨的審計(jì)難題——對(duì)獐子島“扇貝門”的深思考[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2014，（12）：10-13.