韓曄

中圖分類號：D63 文獻標識碼：A

文章編號：1009-3729（2017）03-0062-06

關鍵詞：內(nèi)部審計；獨立性；機構設置；權力配置

摘要：在公立醫(yī)院的發(fā)展中，內(nèi)部審計的作用越來越突出，并逐漸成為公立醫(yī)院健康發(fā)展的重要保障，其制約、防護、鑒證、評價等功能，對公立醫(yī)院制約違規(guī)違法現(xiàn)象、維護合法權益、客觀公正評價財務活動、輔助決策等具有重要作用。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，河南省公立醫(yī)院內(nèi)部審計在部分醫(yī)院的管理體系中尚處于較為邊緣的地帶，其功能與作用難以全面彰顯，內(nèi)部審計的獨立性存在著嚴重的缺失。我們應當在充分認識和理解內(nèi)部審計獨立性內(nèi)涵的基礎上，通過強化公立醫(yī)院內(nèi)部審計機構的獨立地位、提升內(nèi)部審計人員的溝通技巧與行為能力、積極引進外部審計模式、嘗試構建公立醫(yī)院內(nèi)部審計統(tǒng)管統(tǒng)派機制等途徑，提升河南省公立醫(yī)院內(nèi)部審計的獨立性。

在公立醫(yī)院的發(fā)展中，內(nèi)部審計的作用越來越突出，并逐漸成為公立醫(yī)院健康發(fā)展的重要保障，其制約、防護、鑒證、評價等功能，對公立醫(yī)院制約違規(guī)違法現(xiàn)象、維護合法權益、客觀公正評價財務活動、輔助決策等具有重要作用。公立醫(yī)院內(nèi)部審計功能的發(fā)揮對其獨立性具有較強的依賴性，二者關系呈正相關。在實踐中，受公立醫(yī)院特殊的行業(yè)屬性限制，其內(nèi)部審計的獨立性依然不夠突出，面臨諸多問題，這無疑會對公立醫(yī)院內(nèi)部審計功能的發(fā)揮產(chǎn)生較大的負面影響。目前，學界圍繞相關問題已進行了不少探討，產(chǎn)生了一系列較有價值的研究成果。但現(xiàn)有研究多從理論視角進行探討，在廣泛調(diào)查的基礎上進行實證研究的成果還相對欠缺。鑒于此，本文擬通過對河南省公立醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的調(diào)查分析，以厘清現(xiàn)狀、查找問題、尋找原因，提出對策和建議，以期對河南省公立醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的完善有所裨益。

一、樣本選取與調(diào)查方法

按照衛(wèi)生部頒布的《醫(yī)院分級管理辦法》對病床規(guī)模的分類，參與問卷調(diào)查的二級和三級醫(yī)院較多。其中，病床數(shù)在500張以上的三級醫(yī)院126家，占比為31%；病床數(shù)在100—500張的二級醫(yī)院196家，占比為49%；病床數(shù)在100張以下的一級醫(yī)院86家，占比為20%。樣本醫(yī)院年度業(yè)務收入情況如下：49%的醫(yī)院在5000萬元以下，15%的醫(yī)院在5000萬元到1億元之間，30%的醫(yī)院在1億元到5億元之間，4%的醫(yī)院在5億元到10億元之間，2%的醫(yī)院在10億元以上。從被調(diào)查的醫(yī)院回收的有效樣本來看，有效樣本為408家，調(diào)查范圍涵蓋河南省公立醫(yī)院不同的隸屬級別。其中，省級醫(yī)院19家，占比為5%；市級醫(yī)院125家，占比為30%；縣級醫(yī)院264家，占比為65%。從有效樣本的數(shù)量上分析，基本上與河南省各級別的醫(yī)院總數(shù)相匹配，且為隨機取得，故較具有代表性。從有效調(diào)查樣本的床位設置與年度業(yè)務收入上分析，樣本也具有一定的廣泛性和代表性，有效樣本具有統(tǒng)計學意義。

本次調(diào)查主要是問卷調(diào)查，使用隨機整群抽樣的方法抽取河南省現(xiàn)有縣級以上500家公立醫(yī)院進行調(diào)查，以e-mail的形式發(fā)放問卷，并要求各調(diào)查對象對問卷相關內(nèi)容充分理解并根據(jù)實際情況確定選項。本次調(diào)查共發(fā)放問卷500份，實際回收調(diào)查問卷408份，問卷回收率為81.6%，根據(jù)課題組擬定的調(diào)查方案，對回收的調(diào)查問卷全面復核把控后，確認均屬有效問卷。

二、當前河南省公立醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性存在的問題

對調(diào)查情況進行歸納分析，在內(nèi)部審計獨立性上河南省公立醫(yī)院普遍存在以下問題。

1.內(nèi)部審計機構設置覆蓋面不全、獨立性較弱

公立醫(yī)院的領導層多為醫(yī)療專業(yè)出身，對醫(yī)院經(jīng)濟管理缺少專業(yè)知識，對于各種新興的經(jīng)濟手段多難以給予有力的支持。內(nèi)部審計作為一種經(jīng)濟管理手段，其績效很難在短期內(nèi)彰顯，因此醫(yī)院管理層往往對內(nèi)部審計機構的設置不夠重視，設置內(nèi)部審計機構很難成為醫(yī)院管理層考慮的重要議題。

在所調(diào)查的408家醫(yī)院中，設置內(nèi)部審計機構的有291家，占比為71%；未設置內(nèi)部審計機構的有100家，占比為25%；統(tǒng)計缺失占比為4%?？梢钥闯?，公立醫(yī)院內(nèi)部審計機構的設置尚未完全覆蓋，還有25%～29%的公立醫(yī)院沒有設置內(nèi)部審計機構，與內(nèi)部審計的規(guī)范要求仍有不小的差距。

在設置內(nèi)部審計機構的291家醫(yī)院中，有38%的醫(yī)院將其作為職能部門獨立設置，有12%的醫(yī)院將其設在財務部門，有3%的醫(yī)院將其與紀檢監(jiān)察合署辦公，有6%的醫(yī)院將其與物價核算合署辦公，有2%的醫(yī)院將其與院辦、人事合署辦公，有10%的醫(yī)院以其他形式設置該機構?？梢钥闯?，絕大多數(shù)醫(yī)院的內(nèi)部審計機構并非獨立設置。即使在設置有內(nèi)部審計機構的公立醫(yī)院中，也還有很多并不是出于醫(yī)院管理的需要，而是迫于外部或上級的要求與壓力，或者是基于同行之間的對比而被動為之。從結構與功能的相關理論視之，若結構不合理，組織功能也就很難發(fā)揮出來。公立醫(yī)院內(nèi)部審計機構獨立性的缺失，勢必會影響醫(yī)院內(nèi)部審計工作功能的發(fā)揮。

2.對內(nèi)部審計人員的賦權不足

在291個設置有內(nèi)部審計機構的醫(yī)院中，有224家醫(yī)院認為其內(nèi)部審計被賦予了足夠的權力，占比為77%；有67家醫(yī)院認為其內(nèi)部審計賦權不足，占比為23%。由于內(nèi)部審計旨在發(fā)現(xiàn)問題、解決問題，常會遇到來自于各方面的壓力和阻力，這就要求內(nèi)部審計人員擁有足夠的權力以保障審計工作順利進行，否則，審計的成效將會大打折扣。從調(diào)查結果可知，還有相當一部分的公立醫(yī)院沒有賦予內(nèi)部審計人員相應的權力，這是制約審計職能充分發(fā)揮的重要因素。

3.內(nèi)部審計人員在審計過程中的獨立性有所欠缺

在320個對內(nèi)部審計人員在審計過程中是否能保持獨立性的有效調(diào)查樣本中，有278家醫(yī)院的內(nèi)部審計人員表示在審計過程中能夠保持獨立，有42家醫(yī)院均存在不同程度的缺失獨立性現(xiàn)象。內(nèi)部審計的獨立性不僅指其機構設置的獨立性，更重要的是指內(nèi)部審計人員在審計過程中的獨立性。從調(diào)查結果可知，部分公立醫(yī)院內(nèi)部審計人員在審計過程中還常常受到一定程度的干擾，如資料調(diào)取困難、審計范圍受限、審計對象阻撓等。

4.對審計結果的干預難以消除

在346個關于審計結果干預情況的有效調(diào)查樣本中，有83%的受訪人表示單位領導不干預內(nèi)部審計結果，有17%的受訪人表示單位領導會干預內(nèi)部審計結果。審計的本質是促進組織經(jīng)濟運行的規(guī)范化、制度化、程序化、科學化，審計所蘊含的巨大糾偏功能，是組織獲取最大利益的有效保證。鑒于審計結果的客觀、公正、獨立是審計功能正常發(fā)揮的重要前提，因此，應采取有力措施，消除對審計結果的人為干擾。

三、河南省公立醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的制約因素

上述調(diào)查結果反映了河南省公立醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的現(xiàn)狀，整體而言不盡如人意。內(nèi)部審計獨立性的不足或缺失，會直接影響內(nèi)部審計的效率和效益，進而影響到醫(yī)院整體管理效益的提升。因而，對河南省公立醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的制約因素進行分析，并有針對性地提出可行的解決方案，是提升河南省公立醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的前提條件。當前，影響河南省公立醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的因素主要有以下幾個方面。

1.內(nèi)部審計機構的組織構建動機出現(xiàn)偏差

從宏觀視角分析，公立醫(yī)院內(nèi)部審計機構不是在醫(yī)療市場激烈的競爭中為了自身的生存與發(fā)展而自發(fā)地組建起來的，也并非起源于內(nèi)部受托責任，而是在政府推動下強制性建立起來的從屬于國家審計下的審計，是國家審計職能的延伸和補充。具體到醫(yī)院微觀層面，很多醫(yī)院設置內(nèi)部審計機構，不是為了業(yè)務的需要，而是為了滿足等級醫(yī)院評審的需要或其他各種檢查的需求。組織構建動機的偏差會導致內(nèi)部審計在發(fā)展過程中處于兩難境地：一方面，要滿足國家監(jiān)督公立醫(yī)院管理行為的需要，接受國家審計機關、衛(wèi)生行政主管部門內(nèi)部審計的指導和監(jiān)督，配合其他行政職能部門做好對醫(yī)院的審計工作；另一方面，要向醫(yī)院的主要負責人報告工作，滿足公立醫(yī)院增加效益的需要，為醫(yī)院管理工作服務。這種角色上的矛盾、理念上的偏差，使內(nèi)部審計無所適從：醫(yī)院內(nèi)部審計的重點到底是“對管理進行審計”還是“為管理而審計”。[1]這種兩難處境，對內(nèi)部審計的獨立性顯然是一種強力的沖擊，致使內(nèi)部審計很難站在獨立、客觀、公允的立場上對醫(yī)院的整體運行狀況做出評價。

2.內(nèi)部審計獨立性的制度支持匱乏

現(xiàn)行的醫(yī)院內(nèi)部審計制度源于2006年國家衛(wèi)計委的《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》，這與其他行業(yè)的審計制度相比略顯單薄，而相關部門至今尚未根據(jù)國家審計工作的發(fā)展與醫(yī)院的實際情況對此進行補充與完善。[2]河南省的相關制度出臺較晚，2012年河南省衛(wèi)生廳制定并下發(fā)了《河南省省直醫(yī)療衛(wèi)生單位內(nèi)部審計工作管理暫行規(guī)定》，但并未根據(jù)省內(nèi)的具體情況制定相應的具體準則和實施細則。雖然有關制度均明確了醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的要求，但是在微觀層面，醫(yī)院內(nèi)部審計的獨立性還面臨諸多操作難題。公立醫(yī)院內(nèi)部審計制度的匱乏，使得審計工作缺乏相應制度保障，內(nèi)部審計權力被削弱，這增大了審計工作難度，再加上大量人為性干預行為，公立醫(yī)院內(nèi)部審計的獨立性更難保證，相應的審計風險也會增加。

3.醫(yī)院領導層對內(nèi)部審計重要性的認識不夠

多數(shù)醫(yī)院領導層在一定程度上均存在重視醫(yī)療經(jīng)營而輕視內(nèi)部深層管理的問題，這極大地影響了內(nèi)部審計在醫(yī)院管理體系中的準確定位。[3]多數(shù)醫(yī)院領導較為關注經(jīng)營結果，忽視控制過程，對審計的認識還停留在查錯防弊層面，將內(nèi)部審計工作重點放在財務領域而未深入到管理和經(jīng)營領域，沒有意識到內(nèi)部審計在經(jīng)營管理中的重要作用和對醫(yī)院管理的價值。部分醫(yī)院領導甚至認為內(nèi)部審計是經(jīng)濟監(jiān)督部門，代表國家對醫(yī)院領導進行監(jiān)督，是國家安插在醫(yī)院的“眼線”，從而對內(nèi)部審計具有一定的戒備心理。還有一些醫(yī)院領導認為，醫(yī)院內(nèi)部審計機構僅僅是依要求而設置，或多或少地帶有應付性，忽視了醫(yī)院內(nèi)部審計的應有價值。[4]由于缺乏領導層的支持，內(nèi)部審計機構很難獲得應有的地位和權力，也很難發(fā)揮其應有的作用。

4.審計人員對醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的認識不到位

作為內(nèi)部審計獨立性的踐行主體，審計人員對內(nèi)部審計獨立性的認識直接關系到其效能的發(fā)揮。當前，還有很大一部分人員對該問題的認識存在偏差。比如，有相當數(shù)量的內(nèi)部審計人員認為，只要有單位領導支持，只要獲得了足夠的重視和權力，內(nèi)部審計就能很好地彰顯其獨立性，發(fā)揮其應有的作用；還有一部分內(nèi)部審計人員存在顧慮，覺得本單位的人情面很難拉開，既想干好工作又怕得罪人，其審計結果難以反映客觀事實；還有一部分內(nèi)部審計人員認為自己是獨立的監(jiān)督部門，對部門之間溝通協(xié)調(diào)的重要性認識不足，在審計過程中缺乏相應的溝通技巧，不注意言行和工作方法，有一種高高在上的感覺，給被審單位造成了很大壓力，直接導致審計部門與被審計部門之間的關系僵化，增加了審計難度。

四、提升河南省公立醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的對策和建議

公立醫(yī)院內(nèi)部審計的獨立性是由多個子項共同支持的閉合系統(tǒng)，諸如制度構建、機構設置、權力配置、責任賦予、人員配備、領導重視等，因此全面彰顯公立醫(yī)院內(nèi)部審計的獨立性，需從多個視角出發(fā)，修正各個子項的不足與缺陷，形成合力。

1.充分認識和理解內(nèi)部審計獨立性的內(nèi)涵

內(nèi)部審計是內(nèi)審人員依據(jù)相關法律法規(guī)，利用專業(yè)的知識、手段和技巧，對組織內(nèi)部的經(jīng)濟活動進行審核，全面考量其合法性、合規(guī)性、真實性、可靠性和有效性，發(fā)揮著其他監(jiān)督不可替代的作用。因此，無論是醫(yī)院領導層還是內(nèi)審人員、普通員工，都應該提高對內(nèi)部審計的內(nèi)涵、作用基礎、應用機理、運行效用等的認識，加深理解[5]，徹底轉變審計就是“查人、治人、整人”的慣性思維和錯誤意識。內(nèi)部審計的獨立性是內(nèi)部審計的立身之本。內(nèi)部審計的獨立性包括兩個方面的內(nèi)容，即組織上的獨立與精神上的獨立[6]。機構設置不合理，內(nèi)審機構很難取得獨立性地位，內(nèi)審部門也很難站在獨立、客觀、公允的立場上，對醫(yī)院的財務狀況做出評價。[7]因此醫(yī)院管理層不能將內(nèi)部審計置于擺設狀態(tài)，更不能抱著應付檢查、應付差事的思想，而應該在如何發(fā)揮內(nèi)部審計的職能方面多思考，擺正內(nèi)部審計在整個醫(yī)院管理體系中的位置。

2.強化公立醫(yī)院內(nèi)部審計機構的獨立地位

2006年6月，衛(wèi)生部發(fā)布的《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》，要求規(guī)模以上的公立醫(yī)院必須設置內(nèi)部審計機構。該《規(guī)定》頒布實施已有多年，但在公立醫(yī)院中依然存在內(nèi)部審計機構設置的盲區(qū)。某些公立醫(yī)院雖設置了內(nèi)部審計機構，卻與財務、物價、監(jiān)察等部門合署辦公，內(nèi)部審計機構顯然被置于從屬地位，扮演了邊緣角色，帶有不同程度的應付色彩，這使得內(nèi)部審計的獨立性大大減弱。

內(nèi)部審計肩負著監(jiān)督職責，行使的是監(jiān)督職權，任何隸屬性的存在，都會使監(jiān)督職權大打折扣、監(jiān)督效能有所削弱、監(jiān)督的公正性與客觀性受到質疑。因此推進內(nèi)部審計機構的獨立設置勢在必行。在這種推進過程中，政府、醫(yī)院管理層和內(nèi)部審計人員三方應合力協(xié)同、并肩而行：政府應在政策方面給予支持；醫(yī)院管理層應大膽嘗試并創(chuàng)新管理模式；內(nèi)部審計人員應積極呼吁，用實實在在的審計效能證明內(nèi)部審計獨立存在的必要性。

3.提升內(nèi)部審計人員的溝通技巧與行為能力

公立醫(yī)院內(nèi)部審計效能的發(fā)揮與醫(yī)院管理層和其他部門的配合密不可分，這就需要內(nèi)部審計人員通過良好的溝通技巧和卓越的行為效果，取得領導層的支持，獲得被審單位或人員的理解和配合。因此作為內(nèi)部審計人員，應與醫(yī)院領導層多溝通、多匯報，讓領導層充分認識到內(nèi)部審計的重要性和必要性，使其自覺執(zhí)行相關法律和規(guī)定。另外，應通過努力工作，多出審計成果，使內(nèi)審人員成為醫(yī)院名副其實的經(jīng)濟建設的“衛(wèi)士”、領導決策的“謀士”、反腐倡廉的“勇士”，充分展示內(nèi)部審計機構存在的價值，有力彰顯內(nèi)部審計工作效果，使內(nèi)部審計機構切實獲得應有的權力、承擔相應的責任，進一步增強內(nèi)部審計的獨立性。

4.積極引進外部審計模式

有選擇地利用審計業(yè)務外包方式，是公立醫(yī)院內(nèi)部審計的重要組成部分，也是公立醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的重要體現(xiàn)和延伸。內(nèi)部審計外部化的核心內(nèi)容就是將審計業(yè)務工作全部或大部分承包給外部審計組織。由于外部審計組織與委托人之間不存在行政上的隸屬關系，因此在行駛審計職能和職權時，受干擾較少，能有效地對委托人的委托事項進行全面、客觀、公正的審計，這對于提高內(nèi)部審計工作的獨立性大有裨益。

引進外部審計模式并不意味著醫(yī)院對其內(nèi)部審計機構的審計業(yè)務可以不管不問，而是要積極參與，加強與外包審計單位的協(xié)調(diào)和溝通。相對來講，外包單位對醫(yī)院的業(yè)務和流程不是十分通曉，對問題的界定可能會與醫(yī)院內(nèi)部審計機構有不同的看法和標準，這就需要雙方有效溝通和交流，避免小問題擴大化、大問題縮小化的情況出現(xiàn)。對于外包單位審計發(fā)現(xiàn)的問題，內(nèi)部審計機構要認真對待、深入研究、仔細甄別，看哪些是新問題，哪些是老問題，哪些是個別問題，哪些是共性問題，從而做出切實可行的審計報告或建議。同時，通過引進外部審計模式，內(nèi)部審計人員可以獲得較好的學習機會，快速提高審計技能，改變內(nèi)審人員的慣性思維。

5.嘗試構建公立醫(yī)院內(nèi)部審計統(tǒng)管統(tǒng)派機制

公立醫(yī)院內(nèi)部審計統(tǒng)管統(tǒng)派是指公立醫(yī)院的內(nèi)部審計業(yè)務由所在區(qū)域的衛(wèi)生主管部門統(tǒng)一委派審計人員來完成，這不僅有利于內(nèi)部審計功能實現(xiàn)、保證審計結果真實客觀，更是公立醫(yī)院內(nèi)部審計獨立性的重要體現(xiàn)。構建公立醫(yī)院內(nèi)部審計統(tǒng)管統(tǒng)派機制，需要醫(yī)院所在轄區(qū)衛(wèi)生主管部門做好充分的引導，以政策的形式催生轄區(qū)內(nèi)部審計統(tǒng)管統(tǒng)派運行機制的形成；需要對參與審計的人員進行保密教育和約束，使其遵守審計工作的職業(yè)道德和自律原則，解除醫(yī)院對可能泄密的后顧之憂；加大對派出人員的管理力度，以持續(xù)教育培訓的方式不斷提高內(nèi)部審計人員的業(yè)務水平和審計技能，以嚴格的考核機制督促內(nèi)部審計人員更好地履行審計職責，以定期輪換制度規(guī)避審計過程中的利益沖突。

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