陳琳

【摘要】我國 于2016年5月1日全面推開營業(yè)稅改征增值稅，此次改革將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)全部納入營改增。在我國經(jīng)濟進步的過程中，相對重要的支柱型產(chǎn)業(yè)就是房地產(chǎn)，其也將受到營改增的全面影響，其中存在積極的一面，也存在消極的一面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對這一問題，從自身的會計核算和納稅角度出發(fā)，合理利用營改增相關(guān)政策，為促進自身的健康發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】營改增 房地產(chǎn)開發(fā) 會計核算 稅務(wù)籌劃

一、營改增對房地產(chǎn)企業(yè)會計核算和納稅的影響

（一）積極影響

首先，在實施營改增以后，所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。企業(yè)新建或是購買辦公用房及廠房，以及廠房修繕、道路綠化等都可以作為進項稅抵扣，這有助于加速各個行業(yè)對不動產(chǎn)投資改造的步伐，激發(fā)對于商業(yè)地產(chǎn)購買的需求，有利于商業(yè)地產(chǎn)的去庫存化。對從事商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)來說，便于向下家轉(zhuǎn)移稅負，從而降低自身稅負水平。

其次，營改增的實施有助于房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中，對重復征稅現(xiàn)象進行避免。增值稅在征稅過程中，是以不同環(huán)節(jié)增值額作為依據(jù)的，而征稅過程中以銷售額為依據(jù)是營業(yè)稅的主要特點。房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營過程中，由于會涉及到大量的土地、建筑材料等成本內(nèi)容，而材料成本事實上已經(jīng)繳納過稅收，如果房地產(chǎn)企業(yè)在進行銷售的過程中，還需要繼續(xù)繳納這部分稅負，則將產(chǎn)生嚴重的重復征稅現(xiàn)象。營改增的有效實施，可以避免這一問題的產(chǎn)生。房地產(chǎn)企業(yè)只需要依據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)進行繳稅即可，同時抵扣也可以在建安成本、材料成本等增值稅發(fā)票中實現(xiàn)，因此能夠極大地避免重復征稅問題的發(fā)生。

再次，在實施營改增的過程中，對于明晰房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)與業(yè)務(wù)部門之間的職責分工具有重要意義。在原有營業(yè)稅的基礎(chǔ)上，業(yè)務(wù)部門人員將取得的發(fā)票單據(jù)交由財務(wù)部門進行報銷，并不對單據(jù)進行審核及歸類，導致財務(wù)部門工作人員在日常工作中需要承擔繁重的工作任務(wù)及較大的風險。如果企業(yè)經(jīng)營過程中，產(chǎn)生了重大的項目金額，那么會擁有相對簡單的財務(wù)數(shù)據(jù)形式存在于財務(wù)部門中，但是，卻擁有雜亂無章的內(nèi)容。在營改增有效落實的基礎(chǔ)上，在報銷過程中由于只有取得進項稅發(fā)票的支出才能抵扣，這就要求業(yè)務(wù)人員對普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票進行歸類審核，促使業(yè)務(wù)人員在與業(yè)務(wù)單位往來過程中更加注重票據(jù)的合規(guī)性和及時性，在這一過程中，房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)部門僅需審核增值稅發(fā)票的真實性和準確性即可。由此可見，房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中，通過深入落實營改增，實現(xiàn)科學整合業(yè)務(wù)財務(wù)票據(jù)的目的。

（二）消極影響

首先，營改增在實施過程中，有可能對房地產(chǎn)企業(yè)稅負產(chǎn)生一定的影響。一方面，在計算企業(yè)所得稅時，原營業(yè)稅作為價內(nèi)稅可以作為營業(yè)稅稅金及附加在計算企業(yè)所得稅時進行扣除。而在實施營改增以后，由于增值稅是價外稅，無法在企業(yè)所得稅前扣除。另一方面，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅率確定為11%，雖然理論上相應(yīng)的進項稅額可以抵扣，但是只有與一般納稅人合作才能取得足額的增值稅專用發(fā)票進行抵扣，一定程度上限制了合作公司的選擇范圍。同時也面臨著上游建安公司向房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)移稅負提高價格的問題，此外房地產(chǎn)開發(fā)成本中也有很大一部分支出無法取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，如勞務(wù)費等，由于不能獲得足額有效的進項抵扣，加之稅率升高，一定程度上增加了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實際稅負。

其次，消極影響產(chǎn)生于營改增下的財務(wù)報表中。首先，資產(chǎn)負債表在實施營改增以前，購置不動產(chǎn)支付的價款全額計入固定資產(chǎn)的入賬價值，而在實施營改增以后，購置的不動產(chǎn)支付的價款需要價稅分離，相應(yīng)的增值稅進項稅額是能夠進行抵扣的，從而導致固定資產(chǎn)入賬價值的降低，并使企業(yè)資產(chǎn)負債率提高，對企業(yè)融資產(chǎn)生一定的負面影響。

二、“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)土地成本稅務(wù)籌劃的必要性

（1）土地成本占房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)總成本比重大，進行稅務(wù)籌劃符合企業(yè)收益最大化原則。伴隨房地產(chǎn)行業(yè)市場競爭愈演愈烈的趨勢，各地不斷涌現(xiàn)新的“地王”，巨額的土地成本已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵因素之一。增值稅下，企業(yè)支付政府部門土地價款高低，最終會以杠桿原理的形式影響項目開發(fā)經(jīng)營的整體稅負。因此，土地成本稅務(wù)籌劃工作必然是房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部管理的重點。

（2）基于財政部、國稅總局發(fā)布的財稅[2016]36號及國稅總局發(fā)布的2016年第18號公告等文件，各地國稅局相繼出臺具體實施辦法，基本上明確了房地產(chǎn)企業(yè)增值稅銷售額計算中允許扣除的土地價款只限“向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地出讓金”。然而，實際操作中企業(yè)支付政府部門的市政配套費、政府主導收取并統(tǒng)一支付拆遷戶的拆遷費等其他成本費用，金額大且取得的合法憑證基本上是國家財政部監(jiān)制的資金往來結(jié)算票據(jù)或地方政府（非稅收入）票據(jù)，增值稅下無法取得進項抵扣或銷項抵減，造成企業(yè)實際稅負仍然很高。

三、增值稅下房地產(chǎn)開發(fā)土地成本核算會計分錄設(shè)計及實務(wù)案例

土地成本依據(jù)“價稅分離”原則核算入賬。根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年18號文件規(guī)定：適用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)企業(yè)，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)土地價款后的余額計算銷售額，即土地價款抵減銷售額而減少銷項稅。根據(jù)財政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定>的通知》（財會[2012]13號）規(guī)定：一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減銷項稅”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷項額而減少的銷項稅額，同時，“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按照經(jīng)營業(yè)務(wù)種類進行明細核算。

（1）支付政府土地價款時。房地產(chǎn)企業(yè)支付政府土地價款時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“其他應(yīng)收款-營改增抵減銷項稅額”科目，按實際支付與上述增值稅額的差額，借記“開發(fā)成本-土地購置成本-土地出讓金”，按實際支付金額，貸記“銀行存款”。

案例1：甲房地產(chǎn)企業(yè)2016年5月5日支付政府3.5億元獲取了一宗土地，用于商業(yè)、住宅混合型開發(fā)，并取得財政部監(jiān)制的資金往來結(jié)算票據(jù)，該房地產(chǎn)企業(yè)采用一般計稅方法計稅，會計分錄處理如下：因土地價款抵減銷項稅=35000÷（1+11%）×11%=3468.47萬元，開發(fā)成本入賬金額=35000-3468.47=31531.53萬元；借：開發(fā)成本/土地購置成本/土地出讓金31531.53；其他應(yīng)收款/營改增抵減銷項稅額3468.47；貸：銀行存款/人民幣35000。

（2）企業(yè)當期結(jié)轉(zhuǎn)并確認收入時。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號規(guī)定，項目結(jié)轉(zhuǎn)當期確認銷項稅時允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款，從而減少增值稅銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”，貸記“其他應(yīng)收款-營改增抵減銷項稅額”科目；期末，當期銷項稅額扣減當期允許抵減銷項稅額和預繳稅款后的凈值大于當期允許抵扣進項稅額，則借記“應(yīng)價稅費-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”，貸記“應(yīng)交稅費-未交增值稅”。

案例2續(xù)案例1，甲房地產(chǎn)企業(yè)2016年11月達到預售條件時，總可售建筑面積120000平米。11月份前累計取得可抵扣增值稅專用發(fā)票進項稅額200萬元。11月份預售建筑面積為1200平米，預售價款5550萬元，預繳增值稅額150萬元，均未開增值稅發(fā)票。2016年12月25日將11月份預售的房屋交房，當月建筑主體工程取得可抵扣增值稅專用發(fā)票進項稅額50萬元。稅務(wù)處理及會計處理如下：①交房結(jié)轉(zhuǎn)收入并確認銷項稅額=5550÷（1+11%）×11%=550萬元，收入金額=5550-550=5000萬元。借：預收賬款5550；貸：主營業(yè)務(wù)收入5000；應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）550。②根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)收入對應(yīng)建筑面積，確認當期允許扣除土地價款抵減的銷項稅=1200÷120000×3468.47=34.68萬元；借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）34.68；貸：其他應(yīng)收款-營改增抵減銷項稅額34.68。③計算2016年12月應(yīng)交納增值稅（次月申報未交增值稅額）=550-34.68-200-50-150=115.32萬元；借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）115.32；貸：應(yīng)交稅費-未交增值稅115.32。④2017年申報交納上期未交增值稅；借：應(yīng)交稅費-未交增值稅115.32；貸：銀行存款115.32。

（3）土地成本核算不考慮“價稅分離”。根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年18號文件規(guī)定：一般納稅人應(yīng)建立臺賬登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。而且財會[2012]13號是截止目前財政部統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)“營改增”后會計處理的唯一文件，發(fā)布時間較早，參考價值有限，有關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后會計分錄的設(shè)計空間仍然較大。在滿足項目結(jié)轉(zhuǎn)確認收入時，僅按照對應(yīng)比例確認當期允許抵減的土地價款而計算當期銷項稅，不再使用“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”、“其他應(yīng)收款-營改增抵減銷項稅額”等會計科目，減少核算中繁瑣環(huán)節(jié)。

綜上案例1、案例2，稅務(wù)處理及會計處理如下：①支付政府土地價款：借：開發(fā)成本-土地購置成本（土地出讓金）23000；貸：銀行存款23000。②項目結(jié)轉(zhuǎn)并確認收入，計算當期銷項稅=（5550-1200÷120000×35000）÷（1+11%）×11%=515.32萬元，當期確認收入金額5034.69=5550-515.32；借：預收賬款5550；貸：主營業(yè)務(wù)收入5034.69；應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）515.32。③計算2016年12月應(yīng)交納增值稅（次月申報未交增值稅額）115.32萬元=515.32-200-50-150。借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）115.32；貸：應(yīng)交稅費-未交增值稅115.32。④2017年申報交納上期未交增值稅：借：應(yīng)交稅費-未交增值稅115.32；貸：銀行存款115.32。

四、增值稅下房地產(chǎn)開發(fā)土地成本稅務(wù)籌劃實施方案及建議

（一）實際談判中，擴大“營改增”政策中“支付土地價款”的界定范圍

根據(jù)2011年1月21日國務(wù)院頒布的《國有土地上房屋征收與補償條例》第四條規(guī)定，“市、縣級人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作”。因此，有關(guān)拆遷系列成本費用納入目前增值稅下只允許銷項抵減的“土地出讓金”提供了可能。企業(yè)在簽訂土地出讓合同時，應(yīng)爭取將涉及項目有關(guān)拆遷的費用一并納入“土地價款”合計金額中，加大了未來增值稅下銷項扣除基數(shù)，從而合法有效地降低企業(yè)稅負。

（二）合理控制拿地成本在開發(fā)總成本中的比例，收窄企業(yè)收益流失范圍

財稅[2016]36號文件中明確規(guī)定土地出讓金可以增值稅下抵減銷項稅，據(jù)此模擬測算，若企業(yè)在同樣開發(fā)規(guī)模、同樣設(shè)計規(guī)劃條件下，獲取不同價格的土地，企業(yè)可根據(jù)自身發(fā)展戰(zhàn)略不同做出合理選擇：

（1）追求營業(yè)收入規(guī)模最大化的企業(yè)，在同樣售價水平下，合理利用土地價款杠桿作用，將因此所抵減的銷項稅轉(zhuǎn)化為營業(yè)收入。根據(jù)國稅總局2016年第18號文件，銷項稅=（全部價款和價外費用-允許扣除的土地價款）÷（1+11%）×11%，從而可確認營業(yè)收入=全部價款和價外費用-銷項稅，相比提供貨物銷售行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)核算所確認的收入中因土地價款抵減銷項稅而有所增加，具體金額=土地出讓金×（1÷（1+11%）×11%）。

（2）兼顧收入、利潤規(guī)模雙贏的企業(yè)，應(yīng)優(yōu)先選擇供不應(yīng)求的市場獲取土地，同時應(yīng)考慮市場環(huán)境中客戶積極接受因土地價格轉(zhuǎn)移到銷售價格的能力，如果可消化價格差，應(yīng)優(yōu)先在該市場拿地。由于土地價款將所抵減的增值稅銷項稅轉(zhuǎn)化為營業(yè)收入，并且除附加稅外，增值稅不納入稅前利潤扣除項。因此，企業(yè)在獲取較高價格土地的同時，可以較低增長幅度提高銷售價格，同樣可以在不減少利潤總量的情況下，獲得收入、利潤規(guī)模雙贏的效果。

五、結(jié)語

房地產(chǎn)是一個特殊的行業(yè)，會計核算說起來也有它的特殊性，稅務(wù)處理在他的方法上也有其特殊性；稅務(wù)有許多不同的種類，一般包括：營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等等。他們特殊性所導致的一些問題是我們應(yīng)該注意的。

參考文獻：

[1]楊志銀.營改增對房地產(chǎn)行業(yè)的稅負影響——以貴州省數(shù)據(jù)為例[J].會計之友，2016，（20）.