董希蓮

摘要：會(huì)計(jì)的核算體系在循環(huán)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著不可或缺的重要管理角色，一個(gè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建的程度，會(huì)對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生直接的影響。因此，本文著重對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)核算體系如何構(gòu)建，進(jìn)行一個(gè)初步的探索，希望能夠?qū)ξ覈?guó)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供良好的建議。

關(guān)鍵詞：循環(huán)經(jīng)濟(jì)；會(huì)計(jì)核算體系；環(huán)境資源

中圖分類(lèi)號(hào)：F236 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）015-0-02

一、前言

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系是針對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的，其構(gòu)建也是為了對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的合算，對(duì)現(xiàn)在的循環(huán)經(jīng)濟(jì)的合算并不算完整，在資源、環(huán)境、循環(huán)成本等方面沒(méi)有充分反映出其信息，不能夠反映出企業(yè)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中的責(zé)任，也不能預(yù)測(cè)出企業(yè)將面臨的環(huán)境方面的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)。所以說(shuō)，在現(xiàn)代的循環(huán)經(jīng)濟(jì)中，構(gòu)建一套循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)體系是十分迫切的。但是如何在循環(huán)經(jīng)濟(jì)中構(gòu)建一套行之有效的會(huì)計(jì)核算體系是一個(gè)困擾中國(guó)的問(wèn)題，本文就目前研究的情況做一個(gè)簡(jiǎn)要的分析，對(duì)我國(guó)目前的循環(huán)經(jīng)濟(jì)試圖建構(gòu)一個(gè)會(huì)計(jì)體系提出具有建設(shè)性的意見(jiàn)。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)

1.循環(huán)經(jīng)濟(jì)的概念

循環(huán)經(jīng)濟(jì)這個(gè)概念，最初是在德國(guó)出現(xiàn)的。德國(guó)于1996年頒布的《循環(huán)經(jīng)濟(jì)與廢棄物管理法》，在這項(xiàng)法案中第一次正式使用了“循環(huán)經(jīng)濟(jì)”一詞。從對(duì)這項(xiàng)法案的解讀中，我們認(rèn)為，循環(huán)經(jīng)濟(jì)是一種生態(tài)經(jīng)濟(jì)，可以說(shuō)成是物質(zhì)閉環(huán)流動(dòng)性經(jīng)濟(jì)，也可以說(shuō)成是資源循環(huán)經(jīng)濟(jì)，主要的思想是把清潔生產(chǎn)和廢棄物的利用融合在一起，自覺(jué)遵守和應(yīng)用自然生體系統(tǒng)中的生態(tài)規(guī)律，對(duì)資源實(shí)行循環(huán)利用，對(duì)污染實(shí)行零排放，達(dá)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的雙重目的①。也就是說(shuō)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，在資源輸入上要求盡量減少，最好能夠可持續(xù)發(fā)展；在污染物的排泄上，要做到最小化。就是要在生產(chǎn)生活中達(dá)到廢棄物排放減量化。

2.循環(huán)經(jīng)濟(jì)的原則

通過(guò)對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的概念的理解，可知，在本質(zhì)上循環(huán)經(jīng)濟(jì)就是一種生態(tài)經(jīng)濟(jì)，然而，并不是傳統(tǒng)中那種對(duì)排泄的廢棄物進(jìn)行循環(huán)再利用這么簡(jiǎn)單。不僅要考慮生態(tài)的平衡，還要考慮資源的是否再生。因此，為了能夠走可持續(xù)發(fā)展道路，建立一個(gè)閉環(huán)的物質(zhì)流動(dòng)經(jīng)濟(jì)是整個(gè)地球的生存發(fā)展之道。因此，循環(huán)經(jīng)濟(jì)遵循著三個(gè)基本原則，即減量化、再利用和再循環(huán)。

減量化原則實(shí)際上指的是在產(chǎn)品生產(chǎn)和消耗兩個(gè)方面，在生產(chǎn)方面要盡可能的減少資源，或者用可再生、可循環(huán)利用資源；在產(chǎn)品消耗過(guò)程中，要減少?gòu)U棄物的產(chǎn)出和排放。要想走可持續(xù)發(fā)展，只從末端治理，而不事前控制是不能夠行之有效的。

再利用原則指的是在實(shí)際實(shí)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，就要求企業(yè)或者生產(chǎn)者在產(chǎn)品、包裝等方面要承擔(dān)起義務(wù)，通過(guò)多次的使用物品，達(dá)到對(duì)資源的重復(fù)利用，提高利用率，避免廢棄物的產(chǎn)生提前化，這樣一來(lái)對(duì)資源的節(jié)約就大為有利。

再循環(huán)原則指的是，一個(gè)生產(chǎn)出的產(chǎn)品，在履行完其作為產(chǎn)品的功能后，可以作為資源，再次被利用的資源，而不是作為廢棄物或者排泄物而遺棄，也就是我們平時(shí)能夠見(jiàn)到的廢物利用或者回收利用。

通過(guò)這三個(gè)原則，基本上就可以為循環(huán)經(jīng)濟(jì)構(gòu)建起一個(gè)“資源——產(chǎn)品——廢棄物或排泄物——再利用資源”這樣一個(gè)閉環(huán)循環(huán)體系。

三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)

1.循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的概念

要想使企業(yè)在資源的利用能夠進(jìn)行循環(huán)利用，并且降低成本費(fèi)用和排泄物、廢棄物的處理費(fèi)用，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。從可持續(xù)發(fā)展的角度看，采用循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)可以幫助企業(yè)長(zhǎng)久的生存與發(fā)展，維護(hù)大自然的生態(tài)平衡。

所謂的循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)，指的是這樣的一種會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它以能夠滿足生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益兩大基本目的為目標(biāo)，能夠滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)的減量化、再利用、再循環(huán)三個(gè)基本原則，以企業(yè)的循環(huán)資源作為活動(dòng)研究對(duì)象，能夠運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理、方法進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)算、記錄、反映和管理的會(huì)計(jì)系統(tǒng)②。

從這個(gè)概念出發(fā)，我們不難看出，循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的研究對(duì)象是企業(yè)再生產(chǎn)中的與資源循環(huán)利用有關(guān)的一切資金運(yùn)動(dòng)。

2.循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)是適應(yīng)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展而興起的，它的本質(zhì)核心就是考慮如何資源再利用，做到資源循環(huán)，使人們能夠在生態(tài)環(huán)境的保護(hù)、資源有限利用、廢棄物化廢為寶等方面進(jìn)行發(fā)展，這與可持續(xù)發(fā)展是不謀而合的?？沙掷m(xù)發(fā)展就是要求經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能夠做到資源消耗低速率、資源再生高效率，環(huán)境污染做到最小化；并且，最為人性化的是在資源配置方面要考慮現(xiàn)在的公平和以后的公平。因此，可以將可持續(xù)發(fā)展的理論作為循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的一個(gè)支撐理論。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的另一個(gè)理論基礎(chǔ)，我們可以認(rèn)定為自然資本理論。自然資本是一個(gè)相對(duì)的概念，主要是針對(duì)人造資本而言的，是指諸如用來(lái)制造機(jī)器、建設(shè)廠房、設(shè)施建設(shè)、產(chǎn)品生產(chǎn)等這些人造資本要運(yùn)用到的自然資源和生態(tài)要素，如水資源、土地資源、森林資源、空氣、環(huán)境、生態(tài)系統(tǒng)，等等。循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的基本核心就是減少資源浪費(fèi)，維持生態(tài)系統(tǒng)的平衡，使企業(yè)能夠走可持續(xù)發(fā)展的道路。而自然資本理論強(qiáng)調(diào)的也是自然資源和生態(tài)系統(tǒng)要素，兩者都是要在可持續(xù)利用自然資本和在對(duì)生態(tài)系統(tǒng)的補(bǔ)償方面強(qiáng)調(diào)動(dòng)態(tài)平衡。因此，自然資本理論無(wú)疑成為循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的另一個(gè)理論支撐。

四、循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)現(xiàn)行的核算體系

第一，我國(guó)的企業(yè)還并沒(méi)有完全的將自然資源、生態(tài)系統(tǒng)要素、環(huán)境等方面內(nèi)容納入到合算的體系中。這方面導(dǎo)致的結(jié)果之一就是核算的不夠全面，因?yàn)椋髽I(yè)在進(jìn)行核算時(shí)，對(duì)環(huán)境問(wèn)題的支出和收益納入到了的會(huì)計(jì)核算的體系中。循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)核算不僅要求能夠反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，也要反映出經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響，因?yàn)樵谄髽I(yè)的環(huán)保方面的資金進(jìn)行核算，將會(huì)真實(shí)的反映出企業(yè)的環(huán)境保護(hù)資金的運(yùn)轉(zhuǎn)情況，能夠更為全面的反映一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。

第二，以貨幣為計(jì)量方式無(wú)法對(duì)環(huán)境的因素做出反映。大家都知道，會(huì)計(jì)核算主要采用的是貨幣計(jì)量為主要的計(jì)量方式，可是，在循環(huán)經(jīng)濟(jì)下，強(qiáng)調(diào)的是資源的可循環(huán)性，在環(huán)保和生態(tài)平衡，不再單純地是利益的追求，因此，不能夠?qū)Νh(huán)境因素做一個(gè)有質(zhì)量的收集，不能夠分析環(huán)境狀況，如污染的面積有多大，排放的廢棄物對(duì)環(huán)境破壞的因素等不能合理測(cè)量。這就會(huì)影響循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)體系的建構(gòu)。

第三，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表不能夠包含全面的信息。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表公布企業(yè)的經(jīng)營(yíng)信息，是采用圖表加文字說(shuō)明這種方式。循環(huán)經(jīng)濟(jì)背景下，環(huán)境的問(wèn)題已經(jīng)越來(lái)越突出，并且在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生了重要的影響。因此，企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，若是能夠?qū)h(huán)境、生態(tài)等信息編入其中，將會(huì)使領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更加了解，知道在環(huán)境中企業(yè)如何做能夠在經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境保護(hù)方面進(jìn)行科學(xué)合理的決策。

五、循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的初探

主要是根據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的三個(gè)基本原則，相應(yīng)的，構(gòu)建出對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)體系，即減量化物料流轉(zhuǎn)與資源會(huì)計(jì)、廢物再利用會(huì)計(jì)、再循環(huán)會(huì)計(jì)。

1.資源會(huì)計(jì)與物料流莊會(huì)計(jì)

所謂的資源會(huì)計(jì)，就是在循環(huán)經(jīng)濟(jì)的減量化原則上提出來(lái)的。顧名思義，就是對(duì)資源經(jīng)濟(jì)進(jìn)行管理的一種活動(dòng)，因?yàn)檫@個(gè)可以對(duì)資源的投入做一個(gè)有效的統(tǒng)計(jì)，得出在投入的資源與得出的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益中的準(zhǔn)確預(yù)算，這個(gè)可以為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者提供資源的利用、開(kāi)發(fā)及加工的全面信息，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供有力依據(jù)。根據(jù)減量化原則，同樣能夠提出一個(gè)物料流轉(zhuǎn)成本會(huì)計(jì)。這個(gè)會(huì)計(jì)的基本功能就是對(duì)原材料、其他生產(chǎn)資料和產(chǎn)出產(chǎn)品的過(guò)程中進(jìn)行流動(dòng)的跟蹤控制，在這個(gè)過(guò)程中對(duì)其進(jìn)行核算。這樣就可以結(jié)合物料成本合算與環(huán)境成本核算，對(duì)物流流動(dòng)和使用進(jìn)行準(zhǔn)確記錄，可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境兩方面的效益雙贏。

2.廢物再利用會(huì)計(jì)

這里的廢物再利用會(huì)計(jì)，主要的是能夠?qū)U物的再利用過(guò)程中，對(duì)財(cái)務(wù)的信息數(shù)據(jù)有一個(gè)全方位的跟蹤和反映。在廢物再利用的過(guò)程中，涉及到的對(duì)環(huán)境的影響這方面的財(cái)務(wù)情況，以及在這個(gè)過(guò)程中產(chǎn)生的價(jià)值，都是其合算的主要內(nèi)容。在對(duì)廢棄物的再利用進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，也可以是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)資源的有效利用有個(gè)非常好的經(jīng)濟(jì)依據(jù)，并且，在于其他成本核算進(jìn)行分開(kāi)進(jìn)行的情況下，更能為企業(yè)決策做出科學(xué)的判斷。

3.再循環(huán)會(huì)計(jì)

再循環(huán)會(huì)計(jì)，也可以說(shuō)是可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)，是一個(gè)整合了環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)等多方面學(xué)科知識(shí)的會(huì)計(jì)體系。它所反映的是經(jīng)濟(jì)多動(dòng)在環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)中的影響是有多大的程度，在進(jìn)行計(jì)量之后，將得到的信息報(bào)送給財(cái)務(wù)主管，可以將這些信息進(jìn)行合理的分配，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展的同時(shí)，能夠?qū)ι鐣?huì)和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生積極的作用。

六、結(jié)語(yǔ)

在現(xiàn)今社會(huì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的背景下，構(gòu)建一個(gè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)的體系，將會(huì)更加有利于會(huì)計(jì)全面、準(zhǔn)確、系統(tǒng)的分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，達(dá)到企業(yè)效益和環(huán)境效益雙豐收。同時(shí)，依據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的基本原則，構(gòu)建出資源會(huì)計(jì)、物料流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)、廢物再利用會(huì)計(jì)、再循環(huán)可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)體系，這樣就可以全面反映循環(huán)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與環(huán)境互動(dòng)的分析，保障環(huán)境與生態(tài)的平衡，進(jìn)而實(shí)行可持續(xù)發(fā)展，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供決策依據(jù)。

注釋?zhuān)?/p>

①王克強(qiáng)，趙凱，劉紅梅.資源與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].武漢：湖北人民出版社，1997：123.

②殷勤凡.循環(huán)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)研究[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2007：35-45.

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