包錫峰

摘要：審計(jì)質(zhì)量的高低影響著公司財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，審計(jì)獨(dú)立性是確保審計(jì)質(zhì)量的重要前提。而審計(jì)失敗則將會(huì)損害審計(jì)的內(nèi)在價(jià)值及執(zhí)行審計(jì)任務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，甚至資本市場(chǎng)的穩(wěn)定。本文以我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)環(huán)境為背景，并通過(guò)國(guó)際頂尖的四大與國(guó)內(nèi)事務(wù)所審計(jì)模式的比較，淺析審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀，并從影響?yīng)毩⑿缘囊蛩刂?，提出相?duì)應(yīng)的適合中國(guó)國(guó)情的措施。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性 審計(jì)模式 因素

審計(jì)是經(jīng)濟(jì)健康快速發(fā)展的重要保障，其獨(dú)立、權(quán)威、公正的活動(dòng)一直未經(jīng)濟(jì)發(fā)展保駕護(hù)航。審計(jì)獨(dú)立性在職內(nèi)被視為審計(jì)的靈魂，沒(méi)有獨(dú)立性就沒(méi)有審計(jì)的一切。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本的趨利本質(zhì)得到充分的發(fā)揮和體現(xiàn)，而有舞弊案的揭露都不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而是看來(lái)比較外行的新聞媒體或其他的報(bào)表分析者。為什么注冊(cè)會(huì)計(jì)師既有專業(yè)勝任能力又履行了必要的審計(jì)程序卻沒(méi)能發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、沒(méi)有盡到審計(jì)責(zé)任呢？為此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性權(quán)益受到社會(huì)公眾的質(zhì)疑比如銀廣夏事件中，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)銀廣夏執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)兼任其財(cái)務(wù)顧問(wèn)。所以不難看出，在審計(jì)的發(fā)展過(guò)程中，獨(dú)立性已經(jīng)成為了首要問(wèn)題。那么我們?cè)撊绾芜\(yùn)用審計(jì)的獨(dú)立性呢？

一、審計(jì)獨(dú)立性內(nèi)涵

獨(dú)立性就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒定業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審查企業(yè)或個(gè)人沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系，如不得擁有被審查企業(yè)股權(quán)或承擔(dān)其高級(jí)職務(wù)，不能是企業(yè)的主要貸款人，資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。否則，就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正的執(zhí)行業(yè)務(wù)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也稱精神上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)不受個(gè)人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無(wú)私的精神態(tài)度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒(méi)有任何被認(rèn)為有影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益。而所有這切無(wú)非是希望通過(guò)審計(jì)的獨(dú)立來(lái)達(dá)到審計(jì)報(bào)告的可靠與真實(shí)。發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問(wèn)題。審計(jì)的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，因因?yàn)樯婕笆袌?chǎng)利益的公平，獨(dú)立性被業(yè)界視為審計(jì)的靈魂。

二、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

（一）委托代理關(guān)系失衡

傳統(tǒng)的審計(jì)的三方關(guān)系人分別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位管理層（責(zé)任方）、財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)由被審計(jì)單位管理層負(fù)責(zé)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，以增強(qiáng)除管理層之外的預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。

在傳統(tǒng)的三方關(guān)系下，三方關(guān)系穩(wěn)定，委托人、被審計(jì)人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者之間存在如圖二的委托代理關(guān)系。被審計(jì)人主要是上市公司的經(jīng)營(yíng)管理層，它是替委托人即股東經(jīng)營(yíng)管理公司資產(chǎn)的代理人，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)是受股東委托審計(jì)公司經(jīng)營(yíng)管理層的業(yè)績(jī)，在他與委托人之間又構(gòu)成了另層委托代理關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不會(huì)受到較大影響。

在這種多代理人的結(jié)構(gòu)中，第二代理關(guān)系的存在是以第代理關(guān)系存在為前提的，而要保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)另一代理人方管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)發(fā)表公正客觀的意見，他們之間就必須保持獨(dú)立。但事實(shí)情況是，由于我國(guó)目前公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善，現(xiàn)實(shí)公司治理結(jié)構(gòu)下公司的管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任具有舉足輕重的影響。三方關(guān)系就會(huì)由圖二變成圖三的樣子。管理層既是審計(jì)對(duì)象又成了審計(jì)委托人，決定著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘、費(fèi)用支付等事項(xiàng)，完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。尤其是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶依賴性較強(qiáng)，公司管理層就有可能以變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的威脅來(lái)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的決策，規(guī)避不利的審計(jì)意見。特別是許多國(guó)內(nèi)規(guī)模不大的小型事務(wù)所，他們的收入嚴(yán)重依賴于一家公司，管理層就可以掌握主動(dòng)權(quán)，在利益的誘惑下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能會(huì)鋌而走險(xiǎn)，妥協(xié)于管理層。而反觀四大，四大規(guī)模大，收入來(lái)源多元，客戶依賴性較弱，管理層以更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的威脅程度較小，而且四大的名聲在外，不太可能會(huì)因?yàn)檫@點(diǎn)小利益折了自己的品牌價(jià)值。

（二）相關(guān)法律不夠全面

我國(guó)的審計(jì)行業(yè)起步較晚，制定的有關(guān)準(zhǔn)則與權(quán)威對(duì)獨(dú)立性的要求不夠全面，例如我國(guó)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則》在“一般原則”中僅有簡(jiǎn)單的規(guī)定，職業(yè)道德準(zhǔn)則第四條提出，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則”，第六條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所如與其他客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所申明，實(shí)行回避原則”以上準(zhǔn)則對(duì)獨(dú)立性的要求較為抽象和簡(jiǎn)單，許多可能違反獨(dú)立性的事項(xiàng)并沒(méi)有列示出來(lái)，造成了一定的舞弊空間。并且我國(guó)對(duì)違法違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理大多是以行政處罰為主，雖然脫鉤改革后加大了處罰的力度，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰加重，甚至追究刑事責(zé)任，但是對(duì)其承擔(dān)事責(zé)任的訴訟案件仍不多見，這種處罰結(jié)果對(duì)審計(jì)人員的震懾力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。國(guó)內(nèi)些事務(wù)所為了圖利可能會(huì)就此鉆法律的空子，國(guó)內(nèi)的四大也可能因?yàn)閲?guó)內(nèi)法律的不健全來(lái)鉆空實(shí)現(xiàn)利益增大化。

（三）市場(chǎng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)激烈

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)顯示，截至2016年3月31日，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8381家，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度低的特點(diǎn)。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)正處于買方市場(chǎng)的環(huán)境下，對(duì)大多數(shù)事務(wù)所而言，只能靠?jī)r(jià)格戰(zhàn)來(lái)競(jìng)爭(zhēng)。而反觀四大，四大在中國(guó)內(nèi)地占據(jù)了較大的市場(chǎng)份額，而且同一個(gè)項(xiàng)目，四大的審計(jì)費(fèi)用是國(guó)內(nèi)事務(wù)所的七到十倍，而且客戶量大，大的國(guó)有企業(yè)都是由四大進(jìn)行審計(jì)，有種皇帝女兒不愁嫁的感覺(jué)。對(duì)眾多國(guó)內(nèi)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，能夠承接上市公司年報(bào)審計(jì)的事務(wù)所較少，因此眾多的事務(wù)所就將目標(biāo)定位在非上市公司，從而導(dǎo)致事務(wù)所之間激烈的競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)老客戶的依賴性也逐漸增高，惡性的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)最終會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間形成不正當(dāng)利益關(guān)系。

三、維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的措施

（一）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)

應(yīng)當(dāng)完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，建立合理的董事會(huì)和管理層之間的關(guān)系，防止管理層凌駕于董事會(huì)，是管理層一人獨(dú)大，可以在公司設(shè)置限制管理層權(quán)力的條款，可以在公司內(nèi)部引入第三方，如參考西方國(guó)家的審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)來(lái)行駛委托聘用審計(jì)機(jī)構(gòu)的職權(quán)，而且審計(jì)委員會(huì)要獨(dú)立于管理層，這樣可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持獨(dú)立性的可能性。

（二）完善相關(guān)法律制度

加強(qiáng)相關(guān)法律的清理、匯編和編纂實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)法規(guī)的系統(tǒng)化，協(xié)調(diào)《審計(jì)準(zhǔn)則》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同，以解決當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法律效力等級(jí)復(fù)雜、內(nèi)容相互矛盾的問(wèn)題，理順相關(guān)法律問(wèn)的關(guān)系要強(qiáng)化刑罰，加大處罰力度。一方面要合理增加刑事責(zé)任中的罰金與行政責(zé)任中的罰款數(shù)額，增加違法違規(guī)的成本，另一方面要保護(hù)廣大投資者的權(quán)益，做到罰金和罰款不影響民事賠償。做到有法可依、有法必依、違者必究、究者必嚴(yán)。

（三）規(guī)范審計(jì)收費(fèi)制度

目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各級(jí)財(cái)政部門同同級(jí)物價(jià)管理部門制定的，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)各地不一，因此可以以協(xié)會(huì)、物價(jià)部門為主體，財(cái)政部門適當(dāng)介入的方式來(lái)制定一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)和一個(gè)最低標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定被審計(jì)單位不得以任何理由隨意將其審計(jì)費(fèi)用降低至該標(biāo)準(zhǔn)之下，同時(shí)加強(qiáng)監(jiān)督，并要求上市公司按照規(guī)范對(duì)支付事務(wù)所的報(bào)酬進(jìn)行披露，不得將不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)服務(wù)收費(fèi)混合在一起披露。

其次，加強(qiáng)股東大會(huì)的控制權(quán)并由股東大會(huì)支付審計(jì)費(fèi)用，或者建立第三方支付模式，可以在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間引入一個(gè)獨(dú)立于兩者之外的公正的機(jī)構(gòu)來(lái)支付審計(jì)費(fèi)用，這樣可大大提高事務(wù)所的獨(dú)立性。

最后，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)發(fā)展大型事務(wù)所，提高從業(yè)人員的素質(zhì)，會(huì)計(jì)事務(wù)所的規(guī)模是決定客戶依賴程度和審計(jì)費(fèi)用高低的一個(gè)重要因素。會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模越大，客戶也就越多，審計(jì)費(fèi)用也就越高，打價(jià)格戰(zhàn)或發(fā)生不良關(guān)系的可能性也就越低，相對(duì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所的獨(dú)立性也就越好。因此，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模，提升從業(yè)人員的素質(zhì)，向國(guó)際流沖擊。

四、結(jié)論

綜上分析，審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題主要有以下三方面：

1.委托代理關(guān)系失衡，使管理層成為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的衣食父母。

2.相關(guān)法律不夠全面，法律有漏洞，且違法成本不高。

3.市場(chǎng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)激烈，沒(méi)有統(tǒng)一的審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，容易形成不正當(dāng)利益關(guān)系。

從四大與國(guó)內(nèi)事務(wù)所的比較中，我們可以看出，兩者之間最為顯著的差距就在于規(guī)模大小，規(guī)模越大，客戶量也就越大，對(duì)客戶的依賴性也越低，同時(shí)審計(jì)費(fèi)用也越高，參與惡性價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)或發(fā)生不正當(dāng)利益關(guān)系的可能性也越低，相對(duì)來(lái)說(shuō)獨(dú)立性較好。

筆者認(rèn)為完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，完善法律制度，明確懲處模式，增加違法成本，從而來(lái)引導(dǎo)和約束公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為。同時(shí)，構(gòu)建一個(gè)強(qiáng)有力的監(jiān)督體系，規(guī)范市場(chǎng)審計(jì)收費(fèi)制度，對(duì)于提高審計(jì)獨(dú)立性有重要意義。擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，提高從業(yè)人員的素質(zhì)是對(duì)國(guó)內(nèi)事務(wù)所拉近與四大的距離有著重要意義。