楊紀(jì)紅

【摘要】2017年4月，財(cái)政部正式發(fā)布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)—— 金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（簡稱CAS 22）。新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則與IFRS 9高度趨同，對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量作了較大改進(jìn)，旨在減少金融資產(chǎn)分類、簡化嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理、強(qiáng)化金融工具減值會(huì)計(jì)要求。本文對(duì)2017版CAS 22的主要變化進(jìn)行分析，以期為理論和實(shí)務(wù)工作者學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則提供借鑒與參考。

【關(guān)鍵詞】CAS 22 金融資產(chǎn)分類 嵌入衍生工具 預(yù)期信用損失

一、引言

財(cái)政部修訂CAS 22主要是因?yàn)榻鹑诠ぞ叩臅?huì)計(jì)處理在實(shí)務(wù)中遇到了較多問題：一是原來對(duì)金融工具的分類主觀性較強(qiáng)，分類標(biāo)準(zhǔn)不夠明確；二是原金融工具的計(jì)量較為復(fù)雜，操作麻煩；三是原來金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理比較原則化，可操作性不強(qiáng)；四是原來的一些會(huì)計(jì)處理與企業(yè)的實(shí)務(wù)脫節(jié)，不符合實(shí)際情況。鑒于以上原因，財(cái)政部于2015年啟動(dòng)了對(duì)金融工具準(zhǔn)則的修訂工作，2016年發(fā)布了金融工具準(zhǔn)則的征求意見稿，于2017年4月正式出臺(tái)了CAS 22修訂版。

自上世紀(jì)30年代以來，每次金融危機(jī)都會(huì)引起人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反思。2008年的金融危機(jī)加快了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）對(duì)國際金融工具準(zhǔn)則IAS 39的修訂步伐。2009—2014年，IASB對(duì)金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行了系列修訂，于2014年7月發(fā)布了IFRS 9最終版本，取代了IAS 39。我國長期以來一直致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同工作，從2015年年初開始，經(jīng)歷了起草討論、公開征求意見、修訂完善定稿三個(gè)階段，最終出臺(tái)了新金融工具準(zhǔn)則。

二、CAS 22準(zhǔn)則修訂的比較分析

（一）新舊版CAS 22相同處

對(duì)比2006版CAS 22和2017版CAS 22 ，準(zhǔn)則在制定目的、金融工具定義、金融資產(chǎn)定義、金融負(fù)債定義、衍生工具定義、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)條件、金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的終止確認(rèn)條件、金融負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)賬務(wù)處理原則、回購部分金融負(fù)債時(shí)的處理等方面變化不大，除部分條款中措辭有修改外，新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則基本一致。

（二）新版CAS 22的主要變化

1.適用范圍更明確

2017版CAS 22比2016版CAS 22增加了準(zhǔn)則的適用范圍：（1）與在子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具；（2）風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體，選擇適用CAS 22的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資；（3）投資性主體對(duì)非服務(wù)性子公司的投資；（4）租賃應(yīng)收款的減值、終止確認(rèn)，租賃應(yīng)付款的終止確認(rèn)，以及租賃中嵌入的衍生工具；（5）本身不是保險(xiǎn)合同的嵌入保險(xiǎn)合同的衍生工具，滿足保險(xiǎn)合同定義的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同（可選擇）。

2017版CAS 22的排除范圍也有所擴(kuò)大：（1）職工薪酬計(jì)劃形成的企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)；（2）收入準(zhǔn)則規(guī)范的金融工具的合同權(quán)利和義務(wù)；（3）將在未來購買日形成企業(yè)合并的遠(yuǎn)期合同。

2017版CAS 22進(jìn)一步明確了貸款承諾和“自用例外”的非金融合同，對(duì)CAS 22是否適用的問題。具體變化：（1）明確能夠以現(xiàn)金或者通過交付或發(fā)行其他金融工具凈額結(jié)算的貸款承諾屬于衍生工具；（2）明確所有貸款承諾均應(yīng)適用CAS 22關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定，發(fā)行方還應(yīng)當(dāng)適用減值的規(guī)定；（3）明確“貸款承諾”的定義；（4）明確“自用例外”的非金融合同不適用CAS 22；（5）對(duì)于滿足“自用例外”的凈額結(jié)算的非金融合同，也可以指定為FVTPL，前提是該指定可以消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配；（6）明確了“會(huì)計(jì)錯(cuò)配”的定義。

2.明確了金融工具確認(rèn)的時(shí)間

2017版CAS 22第十條明確了使用“交易日會(huì)計(jì)”，而非“結(jié)算日會(huì)計(jì)”。即金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始確認(rèn)和終止確認(rèn)時(shí)間，應(yīng)該是在購買或出售的交易日，明確了確認(rèn)時(shí)間。

3.改變了金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)

2017版CAS 22提出，要根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流特征”，而不再是依據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的和意圖進(jìn)行分類。根據(jù)“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流特征”兩個(gè)維度，原來的四類金融資產(chǎn)改變?yōu)槿悾阂詳傆喑杀居?jì)量的金融資產(chǎn)（AMC）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）。具體變化：（1）同時(shí)滿足“業(yè)務(wù)模式：為取得合同現(xiàn)金流”和“合同現(xiàn)金流：僅為本金和利息的支付”兩個(gè)條件的，劃分為AMC；（2）“業(yè)務(wù)模式：既收取合同現(xiàn)金流又出售金融資產(chǎn)”且“合同現(xiàn)金流：僅為本金和利息的支付”，劃分為FVOCI，由此可以看出FVOCI只適用于債務(wù)工具；（3）FVTPL作為剩余分類，即不滿足AMC與FVOCI分類標(biāo)準(zhǔn)的，全部作為FVTPL。2006版CAS 22與2017版CAS 22對(duì)金融資產(chǎn)分類的對(duì)比情況見圖（1）。

4.改變了金融負(fù)債的分類

2006版CAS 22中將金融負(fù)債分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)，計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。2017版CAS 22中將其他金融負(fù)債明確為“以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債”，增加了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件，或者使用繼續(xù)涉入法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理所形成的金融負(fù)債，明確了非同一控制企業(yè)合并中購買方確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)，需要作為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”。

5.改變了嵌入衍生工具的拆分處理規(guī)定

2006版CAS 22中規(guī)定：對(duì)嵌入式衍生工具滿足條件情況下，需要從混合合同中分拆，作為單獨(dú)存在的衍生工具處理。2017版CAS 22規(guī)定：對(duì)主合同為金融資產(chǎn)的混合合同，應(yīng)作為整體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不再拆分；對(duì)于包含金融負(fù)債主合同以及非金融工具主合同的其他混合合同，仍需要評(píng)估嵌入衍生工具是否與主合同緊密相關(guān)，然后再確定是否拆分，便于進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

6.采用了業(yè)務(wù)模式驅(qū)動(dòng)的重分類標(biāo)準(zhǔn)

2006版CAS 22中，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，與其他類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債之間不能進(jìn)行重分類調(diào)整。持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)之間，在滿足特定條件時(shí)可以進(jìn)行重分類。2017版CAS 22中，金融負(fù)債不能進(jìn)行重分類，金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的前提是，企業(yè)改變了管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。具體而言有以下幾種情形：一是AMC重分類為FVTPL，按重分類日的公允價(jià)計(jì)量，與賬面價(jià)之差額計(jì)入當(dāng)期損益，AMC重分類為FVOCI，按重分類日的公允價(jià)計(jì)量，差額計(jì)入其他綜合收益；二是FVOCI重分類為AMC，應(yīng)將前已計(jì)入其他綜合收益的利得或損失轉(zhuǎn)出，視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量，F(xiàn)VOCI重分類為FVTPL，之前計(jì)入其他綜合收益的利得或損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；三是FVTPL可以重分類為AMC，但需要根據(jù)重分類日的公允價(jià)值確定實(shí)際利率，并開始適用減值規(guī)定，F(xiàn)VTPL也可以重分類為FVOCI。

7.對(duì)金融工具的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行微調(diào)

2017版CAS 22明確了在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，對(duì)于不具有重大融資成分，或選擇簡化方法進(jìn)行處理的應(yīng)收賬款，按照交易價(jià)格而不是公允價(jià)格進(jìn)行初始確認(rèn)，公允價(jià)格與交易價(jià)格間的差額不符合確認(rèn)為損益條件的，應(yīng)予以遞延處理。2017版CAS 22明確了按照不同分類對(duì)金融工具進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于AMC，在采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，攤余成本的計(jì)算方法與原準(zhǔn)則并無大的差別，不同之處在于新版CAS 22中，對(duì)金融資產(chǎn)減值采用預(yù)期損失模式，累計(jì)計(jì)提的損失準(zhǔn)備不再是“已發(fā)生的減值損失”。在確定實(shí)際利率時(shí)，不考慮預(yù)期信用損失。在根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算利息收入時(shí)，引入了賬面余額概念，定義了“經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率”。

8.金融資產(chǎn)減值改用預(yù)期損失模型

與2006版比較，2017版準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)減值預(yù)期損失模型，有以下兩方面變化：

（1）改變了減值的適用范圍。2006版CAS 22中的減值規(guī)定，適用于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)何種情況下屬于公允價(jià)值下降，何種情況下屬于減值，準(zhǔn)則中的規(guī)定過于原則化，缺乏可操作性。2017版CAS 22中的減值規(guī)定適用于AMC和FVOCI，不適用于FVTPL，且定義了“損失準(zhǔn)備”“預(yù)期信用損失”“未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失”“整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失”的概念。

（2）采用三階段預(yù)期損失模型。新版CAS 22最大的改進(jìn)之處在于金融資產(chǎn)減值采用的是預(yù)期信用損失模型，而不是“已發(fā)生損失”模型。在“已發(fā)生損失”模型下，信用損失的確認(rèn)時(shí)間為存在觸發(fā)事件的證據(jù)時(shí)，實(shí)務(wù)中一般是在出現(xiàn)減值跡象時(shí)；在“預(yù)期信用損失”模型下，要求主體即時(shí)確認(rèn)預(yù)期信用損失，并于報(bào)告日更新確認(rèn)的預(yù)期信用損失金額，以反映信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)，預(yù)期信用損失的信息得到了更加及時(shí)地反映。在“預(yù)期信用損失”模型下，信用風(fēng)險(xiǎn)被劃分為三個(gè)階段：初始確認(rèn)后低風(fēng)險(xiǎn)或信用風(fēng)險(xiǎn)穩(wěn)定狀態(tài)（階段一）；信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加后且不再處于低風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)（階段二）；信用資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象（階段三）。在三階段的“預(yù)期信用損失”模型下，金融資產(chǎn)的減值步驟如圖（2）所示。

如圖（2）所示，在“預(yù)期信用損失”模型下，金融工具的減值分三個(gè)階段處理。為便于敘述，將信用風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)階段簡稱為P1、P2和P3。P1：計(jì)算產(chǎn)生或購入后未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失。本階段利息計(jì)算用全部賬面價(jià)值乘以實(shí)際利率。P2：根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，分別計(jì)量整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失或未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失。只有在信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加時(shí)，才需要計(jì)算整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失。如果信用風(fēng)險(xiǎn)保持穩(wěn)定在P1階段，則不需要進(jìn)行減值調(diào)整。P3：信用風(fēng)險(xiǎn)增高到出現(xiàn)減值證據(jù)，這時(shí)算法與第二階段相同，仍是計(jì)算整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失，但是違約的可能性與減值準(zhǔn)備計(jì)提金額更高，而且利息計(jì)算使用扣除減值準(zhǔn)備之后的賬面凈值乘以實(shí)際利率。三階段的“預(yù)期信用損失”模型是可逆的：當(dāng)信用風(fēng)險(xiǎn)上升時(shí)，可以從P1轉(zhuǎn)到P2，進(jìn)而轉(zhuǎn)至P3；當(dāng)信用風(fēng)險(xiǎn)下降時(shí)，可以從P3轉(zhuǎn)至P2，進(jìn)而轉(zhuǎn)至P1。

三、結(jié)語

2017版CAS 22與IFRS 9趨同程度較高，對(duì)金融工具的分類從“四分類”變?yōu)椤叭诸悺备鼮楹侠砗秃唵危捎玫摹邦A(yù)期信用損失”減值模型，使得金融資產(chǎn)的減值損失確認(rèn)更為及時(shí)。然而，對(duì)于金融資產(chǎn)分類時(shí)，采用了業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流特征兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，新版CAS 22中并沒有提出如何判斷業(yè)務(wù)模式的標(biāo)準(zhǔn)，容易讓人誤解為業(yè)務(wù)模式就是持有金融工具的目的和意圖。事實(shí)上，業(yè)務(wù)模式是基于會(huì)計(jì)主體管理金融資產(chǎn)的方式和持有金融工具的目的事實(shí)，而非僅僅是一種管理層申明或者主觀態(tài)度。在實(shí)務(wù)中，應(yīng)該從企業(yè)管理金融資產(chǎn)的方式，也就是出售時(shí)間、出售頻率、出售原因、收益率等多方面來判斷業(yè)務(wù)模式的類型。本文根據(jù)企業(yè)實(shí)際，提出建立業(yè)務(wù)模式的判斷標(biāo)準(zhǔn)（見下表）。

在“預(yù)期信用損失”減值模型中，如何界定信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著上升，即如何判斷風(fēng)險(xiǎn)是否從P1轉(zhuǎn)至P2，缺乏可操作的具體標(biāo)準(zhǔn)，也是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。新版CAS 22打破了原金融資產(chǎn)的分類，會(huì)計(jì)科目如“交易性金融資產(chǎn)”“持有至到期投資”“可供出售金融資產(chǎn)”等，也不再能夠滿足會(huì)計(jì)核算的需求，這些都給新版CAS 22的應(yīng)用提出了新的問題。期望財(cái)政部能夠盡快出臺(tái)配套的準(zhǔn)則指南，對(duì)新版CAS 22應(yīng)用中的難點(diǎn)提供及時(shí)、有效的指引。

參考文獻(xiàn)

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量[R]. 2017.

[2] IASB.International Financial Reporting Standards No.9[R].2014.