劉方

一、實施“一帶一路”戰(zhàn)略的稅收征管制度初步建立

（一）加快稅收協(xié)定談簽

我國已與115個國家和地區(qū)建立了包括避免雙重征稅協(xié)定和情報交換協(xié)定在內的雙邊稅收合作法律機制，基本覆蓋了我國主要投資目的地和投資來源地。2015年以來，我國與智利、津巴布韋、俄羅斯、羅馬尼亞和波蘭等國簽署了稅收協(xié)定（議定書）。此外，我國內地和香港、澳門簽署了稅收安排議定書，大陸與臺灣簽署了稅收協(xié)議。

（二）完善稅收政策、優(yōu)化征管流程

國家稅務總局出臺《關于落實“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略要求 做好稅收服務與管理的通知》，從“談簽協(xié)定維權益、改善服務促發(fā)展、加強合作謀共贏”三個方面制定出臺了十項稅收措施，在政策支持助推國家對外開放戰(zhàn)略上持續(xù)發(fā)力?，F(xiàn)行稅收政策法規(guī)對境外所得采取限額抵免課稅制度，為便于納稅人理解和執(zhí)行政策，國家稅務總局及時出臺相關文件，從具體操作角度對境外所得的適用范圍、收入確認、投資損失和業(yè)務盈虧彌補的處理、境外繳納稅款的抵扣等進行了解釋。同時，明確了高新技術企業(yè)來源于境外的所得可以適用15%的優(yōu)惠稅率，對“走出去”的特定行業(yè)試行“不分國不分項”的抵免計算方法，并將間接抵免層級增加至五層。國家稅務總局還發(fā)布了《關于境內機構向我國銀行的境外分行支付利息扣繳所得稅有關問題的公告》，減輕了銀行業(yè)“走出去”的稅收負擔。

（三）積極服務“走出去”企業(yè)

對“一帶一路”沿線國家和我國主要投資目的地在內的95個國家和地區(qū)，全面開展稅收政策研究。依托國家稅務總局網(wǎng)站建立“一帶一路”稅收服務網(wǎng)頁，分國別發(fā)布稅收指南，介紹有關國家稅收政策，提示對外投資稅收風險。廣泛為“走出去”企業(yè)開展稅收協(xié)定專題培訓、問題解答及對外投資稅收政策宣講。與此同時，各地在開展國別（地區(qū)）稅收信息研究過程中，也形成了良性發(fā)展的格局。各地也以國別（地區(qū)）稅收信息研究為契機，著力培養(yǎng)專門研究對口國家和地區(qū)稅收問題的業(yè)務骨干。另外，還積極發(fā)揮中介機構在為企業(yè)提供專業(yè)稅收咨詢服務中的作用。

（四）有效化解涉稅爭端

利用稅收協(xié)定項下的雙邊協(xié)商機制，國家稅務總局積極與協(xié)定伙伴就跨境涉稅爭議開展雙邊協(xié)商，有效處理了“一帶一路”沿線國家的相互協(xié)商案件。截至2016年8月，成功與印度、印度尼西亞、塔吉克斯坦等“一帶一路”國家雙邊協(xié)商191例，為跨國企業(yè)消除國際重復征稅300余億元。

（五）加強合作共贏

國家稅務總局還積極與相關國家（地區(qū)）聯(lián)系，深化國際合作。2015年會同商務部舉辦了兩期以“稅收征管與納稅服務”為主題的部分亞洲、非洲國家稅收培訓班，其中包括28名來自蒙古國、伊拉克、埃及等7個“一帶一路”國家的稅務官員。通過培訓幫助相關國家加強稅收征管能力建設，也在我國“走出去”企業(yè)與這些國家稅務主管當局之間架起一座溝通的橋梁。國家稅務總局加強與“一帶一路”沿線國家稅務主管當局的征管互助與協(xié)作，一方面維護了國家稅收權益，另一方面幫助“走出去”企業(yè)防范稅收風險，使企業(yè)“走出去”的步伐更加堅實。

二、涉外稅收征管仍存在諸多問題

（一）稅收抵免制度有待完善

稅收抵免的方法直接影響企業(yè)的利潤，并影響企業(yè)“走出去”的積極性。不科學的抵免制度直接抑制企業(yè)“走出去”的步伐。我國現(xiàn)行的稅收抵免制度主要存在以下問題。

1、稅收抵免方法不科學

我國企業(yè)所得稅法實行“分國不分項”的稅收抵免制度，不同投資國之間的超限額與抵免余額不能相互抵消，目前只對中石油等少數(shù)企業(yè)采取綜合抵免制度，導致境外所得抵免不徹底。另外，“分國不分項”稅收抵免制度程序煩瑣、操作困難，無形中增加了企業(yè)的稅收負擔。

2、間接抵免的層級數(shù)量較少和投資持股比例要求較高

目前，抵免層級只限三層以內，只有特定行業(yè)間接抵免層級增加至五層，這樣重復征稅不能完全避免。我國“走出去”企業(yè)的層級多達五層以上，抵免層級數(shù)量較少對于設置多層法人的企業(yè)不利。同時，我國稅法對境外抵免的持股比例要求在20%以上，但是由于各種原因，20%的比例一般很難達到，這對那些規(guī)模不大、融資困難的小企業(yè)而言非常不利。

3、企業(yè)境外投資成本費用調整工作量較大

我國企業(yè)所得稅法規(guī)定，對外投資企業(yè)境外所得的成本費用需要依照我國企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定核算調整，以計算應納稅額和抵扣限額，這使稅務機關和企業(yè)財務核算工作十分繁瑣，增加了雙方征納成本。

4、抵免憑證很難獲得

由于各國稅制和征管辦法存在差異，使得有效的抵免憑證很難獲得。例如，“一帶一路”沿線國家的稅制尚不完善、征管水平較低，導致很難獲得完整的憑證，即使獲得了抵免憑證，也存在憑證不規(guī)范的問題，易造成企業(yè)被雙重征稅。

5、境外虧損彌補限制過嚴

按照現(xiàn)行規(guī)定，境外虧損不能抵減境內盈利。這容易使境外虧損得不到正常彌補，不僅增加企業(yè)稅收負擔，也增加了境外投資的風險?，F(xiàn)在我國企業(yè)在“走出去”國家投資的項目主要集中在基礎設施建設方面，這些項目在短期內很難實現(xiàn)盈利，甚至可能出現(xiàn)虧損。在上述規(guī)定下會增加企業(yè)“走出去”的稅收負擔，這有悖于推行“一帶一路”戰(zhàn)略、鼓勵企業(yè)“走出去”的初衷。

（二）稅收協(xié)定簽訂仍不全面、內容不完善

1、稅收協(xié)定網(wǎng)絡不全面

截至目前，我國已簽訂110余個稅收協(xié)定，有力地支持了“走出去”企業(yè)。但對于全球200多個國家和地區(qū)來說，我國對外簽訂的稅收協(xié)定還不夠全面。亞非拉國家是我國企業(yè)“走出去”的重點區(qū)域，但我們與非洲和拉丁美洲簽訂的稅收協(xié)定不足20個左右，且談簽情況不一，有些協(xié)定簽署較早，沒有能夠及時根據(jù)國際稅制進行改革，已經出現(xiàn)失效的情況。目前，在“一帶一路”沿線國家中，也有近10余個國家沒有與我國簽訂稅收協(xié)定。

2、稅收協(xié)定內容不完善

我國與發(fā)達國家簽訂的很多稅收協(xié)定時間比較早，一些條款已經過時，尤其是稅收饒讓制度已落后。一般采用單邊饒讓制度，要求發(fā)達國家單方面給予饒讓抵免，忽略了我國已逐漸成為資本輸出國的實際。協(xié)定中不給予對方饒讓，雖然有利于維護資本輸出國的稅收權益，但對于“走出去”企業(yè)來說，已在投資國享受的稅收優(yōu)惠回國后還得按照我國稅率補稅，直接影響了企業(yè)對外投資的積極性。

3、稅收協(xié)定利用不理想

調研數(shù)據(jù)顯示，到我國已經簽署稅收協(xié)定的國家或地區(qū)境外投資的企業(yè)中，仍然有接近一半的企業(yè)沒有利用稅收協(xié)定來減輕稅收負擔。這一現(xiàn)象與國內受理非居民企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇審批和備案的戶次數(shù)形成鮮明對比。

（三）稅收優(yōu)惠手段單一且執(zhí)行效果不明顯

在克服重復征稅方面，我國對境外投資企業(yè)避免雙重征稅措施主要體現(xiàn)在稅收抵免制度上，沒有采用免稅法。而且，稅收優(yōu)惠形式較為單一。尚未采有延遲納稅政策，同時不允許稅前提取海外投資風險準備金，企業(yè)缺少海外投資的風險保護。另外，稅收政策運用效果不理想。目前，仍有超過三分之一的“走出去”企業(yè)沒有享受到稅收優(yōu)惠政策，其中有接近一半的企業(yè)是因為不知道該政策而不能享受。

（四）涉外稅收征管能力仍需加強

1、基本征管制度不完善

在“一帶一路”背景下，影響稅務機關管理與服務效率提高的最大制約因素就是缺乏“走出去”企業(yè)的基礎信息和涉稅信息。從內部信息渠道來看，一是我國納稅申報信息設置不完整，缺少境外投資稅務登記模塊。二是申報信息較少。雖然現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）對企業(yè)境外投資涉稅信息進行了細化，但是目前相關填報內容仍未得到基層稅務機關的充分重視。從外部信息渠道來看，尚未構建有效的信息交換制度，這就造成了稅務機關很難完整準確的獲得企業(yè)境外投資信息。

2、尚未設立單獨的國際稅收征管機構

我國稅務系統(tǒng)中尚未設立單獨的國際稅收征管機構，普遍采取的做法就是在稅政部門下設立國際稅務管理處。而且很多從事涉外國際稅收管理的工作人員專業(yè)不對口，政策不熟悉，遇到相關問題時無法及時處理，對境外投資企業(yè)的稅收管理基本上處于放任自流的狀態(tài)。

3、基層涉外稅收征管能力有待加強

目前，我國基層稅務人員的涉外業(yè)務水平、理解和應用國際稅收協(xié)定的能力、閱讀和收集涉稅資料的能力明顯欠缺?；鶎佣悇諜C關長期專注于本國本地稅源管理，對來自境外的稅源管理缺少經驗。另外，基層稅收征管信息系統(tǒng)也不完全匹配，難以建立我國企業(yè)對外投資活動自始至終的電子化分戶專檔，也難以完整錄入我國企業(yè)境外收入納稅申報資料，更難以利用征管數(shù)據(jù)庫進行稅源分析和納稅評估。

（五）涉外稅收服務總體能力較弱

目前，雖然我國稅務部門在納稅服務方面為“走出去”企業(yè)提供的幫助和支持力度從內容上和范圍上都有了明顯的增強，但仍存在一些不足。一是涉外納稅服務內容薄弱。稅務部門主要致力于服務平臺的搭建，提供服務的內容還比較欠缺。提供的稅收信息服務相對簡單，對涉外稅務的個性化輔導不到位。另外，宣傳形式較為單一。主要通過稅務局網(wǎng)站發(fā)布政策法規(guī)條文，缺乏比較深入的通俗化的政策解讀、涉稅處理案例學習，鮮有專題稅宣會、座談會現(xiàn)場答疑等方式。二是維權服務能力有待加強。企業(yè)境外投資過程中可能面臨各種稅收糾紛和爭端，尤其在關聯(lián)企業(yè)轉讓定價方面經常遭受東道國稅務機關的反避稅調查。然而，我國稅務部門在國際層次上的稅收維權經驗不夠豐富，解決境外稅收爭端的機制和渠道有待拓寬。

三、構建促進企業(yè)“走出去”的稅收征管制度

（一）完善稅收抵免制度，適應外向型經濟發(fā)展要求

改進境外企業(yè)所得稅抵免辦法。一是將現(xiàn)行分國限額抵免改為綜合限額抵免。二是將間接抵免層級由現(xiàn)行的3層遞延至5層，鼓勵企業(yè)不僅“走出去”，而且“走下去”。三是借鑒法國等發(fā)達國家經驗，對境外所得有條件地實行免稅法代替現(xiàn)行的抵免法?？梢钥紤]先選擇高新技術等部分行業(yè)以及工程承包企業(yè)嘗試實行有條件的免稅法代替抵免法。此外，對于仍實行抵免法的，應優(yōu)化和簡化境外所得稅收抵免程序，提高可操作性。

完善境外完稅憑證管理機制。加強國與國的情報交流合作，對于無法提供合法完稅憑證的“走出去”企業(yè)采取核定扣除法，保證抵免的真實性和不損害企業(yè)的利益。

改進境外所得納稅調整規(guī)定。可以考慮允許改按來源國稅法規(guī)定確定收入、費用和損失，但需經當?shù)貢嫀熓聞账M行真實性審計。

（二）設計合理的稅收優(yōu)惠政策，促進企業(yè)“走出去”

一是完善對外投資企業(yè)虧損結轉和追補機制。我國目前實行的超過抵免限額的部分可以向后結轉5年，建議調整為向后結轉更長年限或者允許向前結轉一定年限。二是為降低企業(yè)對外投資損失的風險，允許稅前提取對外投資風險準備金。三是對于在“一帶一路”沿線國家開展的大型工程承包和基礎設施建設項目，在未實行免稅制度時，可以考慮借鑒發(fā)達國家經驗，實施延遲納稅，適當延長境外所得年度申報期限和清繳時間。四是降低企業(yè)國內融資成本和境外投資的風險，對采取各種形式與亞投行、IMF、世界銀行等國際金融組織以及國家認定的國際知名金融機構捆綁貸款的，給予參與貸款的中國企業(yè)或個人海外利息收入減稅或免稅的優(yōu)惠。

（三）強化稅收協(xié)定的作用，提升國際稅收話語權

加強稅收協(xié)定的談簽、修訂和宣傳工作。一是適應企業(yè)“走出去”的步伐，進一步擴大稅收協(xié)定的談簽范圍。二是對部分簽訂時間較早的雙邊稅收協(xié)定，盡快補充和修訂，使協(xié)定條款規(guī)定盡可能完善、規(guī)范。三是加大稅收協(xié)定宣傳力度，讓稅收協(xié)定更多地為“走出去”企業(yè)服務。

靈活、合理安排稅收饒讓條款。兼顧資本輸入和資本輸出，兼顧國家稅權和企業(yè)利益，針對不同國家和地區(qū)的資本流動情況和我國產業(yè)戰(zhàn)略布局，在稅收協(xié)定談簽和修訂時，靈活、合理采納稅收饒讓條款。同時注意增加協(xié)定反濫用條款，維護國家稅收權益。

增強國際稅收話語權、國際稅收規(guī)劃制定權。在“一帶一路”沿線國家、“走出去”企業(yè)重點目的國家（地區(qū)）和國際性重要組織中設立常任代表機制，增強國際稅收話語權和國際稅收規(guī)劃制定權，提高國際稅收操作的預見性和確定性。同時，我國稅務官員也應多參與一些具有影響力的國際組織舉辦稅收論壇，就各國稅收政策、稅收協(xié)定內容和稅收征管等議題進行廣泛的討論和交流，這有利于各國稅務機關在涉稅事項上達成共識，從而幫助本國企業(yè)減少由于稅收理解差異而導致的稅收風險。

（四）加快機構和人員建設，提高涉外稅務征管效能

建立專門的國際稅收管理機構。為了能夠為“走出去”企業(yè)建立規(guī)范且高效的流程化服務，應建立專門的國際稅收管理機構，將境外投資企業(yè)的稅收事項全部納入國際稅收部門進行統(tǒng)一管理。與此同時，培養(yǎng)一批高質量的專業(yè)化服務團隊?？沙檫x從事國際稅收的業(yè)務骨干，成立“走出去”企業(yè)稅收管理團隊。同時，加強相關人員的培訓，鼓勵相關工作人員重點加強對國外稅制發(fā)展的動態(tài)跟蹤研究、案例學習和資料收集，為提供優(yōu)質服務奠定基礎。

提高辦稅管理和服務效率。一是加強基礎信息管理。對境外納稅人加強源頭管理，建立規(guī)范的境外投資登記和備案制度。要求在境外設立經營機構的企業(yè)進行稅務注冊、變更和注銷登記，借以掌握企業(yè)境外生產經營狀況，有效杜絕漏征和漏管現(xiàn)象。二是加強境外納稅申報管理。境外納稅申報管理應以簡單高效為目標，向企業(yè)明確境外所得的稅收申報內容和具體要求，制定具體、便利的操作規(guī)程，最大限度地降低納稅人的納稅遵從成本。三是加強憑證管理。加強與其他國家稅務機關的溝通和協(xié)調，盡快取得各國完稅憑證的規(guī)范樣式和各國稅務機關的簽章樣式，以便我國稅務機關鑒別納稅人所提供憑證的真實性。同時我國稅務機關也應本著實事求是的原則來審核納稅人的境外完稅憑證。

（五）完善涉外稅收服務，提高服務質量

擴大信息服務范圍和增強宣傳力度。拓展信息來源渠道，在“一帶一路”沿線國家投資比較集中、業(yè)務量大且稅制比較復雜的國家或地區(qū)派駐稅務專員，專門收集和整理分析當?shù)氐亩愂罩贫?、征管和?zhí)法等資料和信息，為“走出去”企業(yè)提供及時、準確的稅收服務信息。建立企業(yè)“走出去”涉稅政策一般宣傳機制，要保證宣傳形式多樣化、宣傳內容及時性和全面性。同時，建立“走出去”企業(yè)財稅政策個性化信息培訓和輔導機制。另外，積極研究涉稅風險特征，探索設置風險監(jiān)控指標，逐步建立分國家、分地區(qū)的風險預警機制。

增強維權服務的實操性。為維護國家權益和保證“走出去”企業(yè)的稅收權益免受不正當侵犯，我國應建立暢通的自下而上的信息和受理援助申請的傳遞和反饋機制，為“走出去”企業(yè)提供及時、專業(yè)的稅收援助，使“走出去”企業(yè)的訴求及時得到妥善解決。同時，鼓勵“走出去”企業(yè)在面臨稅收問題及爭議時積極通過官方的形式，向國家稅務總局提出與有關締約國稅務當局進行協(xié)商。稅務機關也應認真落實稅收協(xié)定相互協(xié)商程序和特別納稅調整實施辦法的有關規(guī)定，及時了解我國“走出去”企業(yè)涉稅訴求和稅收爭議，及時受理企業(yè)提起的相互協(xié)商申請。另外，加快建立健全相互協(xié)商案例庫，還應進一步降低啟動協(xié)商程序的復雜度和避免提供冗雜的資料，確保協(xié)商程序啟動的及時性和有效性。

（作者單位：國家發(fā)展改革委經濟所）