趙正洲，程祥，丁燕祥

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中國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的反思

趙正洲，程祥，丁燕祥

(華中農(nóng)業(yè)大學(xué)公共管理學(xué)院，湖北武漢 430070)

基于中國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度實(shí)踐效果不顯著，通過(guò)梳理我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的演進(jìn)歷程，提出并論述了其產(chǎn)生與發(fā)展的萌芽、變革、完善等三個(gè)遞進(jìn)階段及其基本特征。在此基礎(chǔ)上，從法律規(guī)制、稅收優(yōu)惠種類(lèi)、捐贈(zèng)渠道、稅收減免程序等方面分析了我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠存在的制度缺陷，進(jìn)而提出了完善我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的戰(zhàn)略對(duì)策。

教育捐贈(zèng)；稅收優(yōu)惠制度；制度缺陷

社會(huì)捐贈(zèng)是西方發(fā)達(dá)國(guó)家大多數(shù)高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)的重要來(lái)源之一，其在英國(guó)高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)中占比約為7%～10%，在日本公立高等學(xué)?？偸杖胫屑s占15%，在美國(guó)高等學(xué)校收入總額中占比約為8%[1]。稅收優(yōu)惠作為政府放棄部分稅收的手段之一，可以有效降低捐贈(zèng)人的稅收成本，對(duì)社會(huì)捐贈(zèng)所產(chǎn)生的積極作用毋庸置疑。斯坦伯格和希夫關(guān)于所得稅對(duì)私人捐贈(zèng)的“擠出”效應(yīng)的研究表明：政府放棄部分稅收可以促進(jìn)私人捐贈(zèng)發(fā)展[2-3]。杜克特實(shí)證研究表明“稅收成本增加1%會(huì)導(dǎo)致慈善捐助數(shù)量降低4%”[4]。

我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策始于20世紀(jì)90年代，雖經(jīng)數(shù)次調(diào)整，且稅收優(yōu)惠種類(lèi)日益多樣，稅收優(yōu)惠內(nèi)容日趨豐富，但社會(huì)捐贈(zèng)總額增長(zhǎng)速度緩慢，在高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)中占比仍不到1%，遠(yuǎn)低于西方發(fā)達(dá)國(guó)家。捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策已成為我國(guó)高等教育界當(dāng)前高度關(guān)注的熱點(diǎn)之一。李曉君參照美國(guó)高等學(xué)校捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策，建議修改商品稅扣除規(guī)定、開(kāi)征遺產(chǎn)稅、簡(jiǎn)化稅前扣除程序[5]。郭月梅等對(duì)比中美兩國(guó)高等教育捐贈(zèng)現(xiàn)狀和稅收激勵(lì)機(jī)制，提出完善高等教育捐贈(zèng)所得稅優(yōu)惠、健全教育基金會(huì)稅收政策、建立稅收監(jiān)管制度、開(kāi)征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅[6]。金榮學(xué)等則從實(shí)物捐贈(zèng)、企業(yè)與個(gè)人所得捐贈(zèng)、稅收減免等方面歸納了中美高等教育捐贈(zèng)稅收制度差異，建議允許企業(yè)教育捐贈(zèng)支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除，健全高?；饡?huì)稅收減免，簡(jiǎn)化稅收減免程序[7]。以上基于中外比較視角對(duì)高等教育捐贈(zèng)稅收制度進(jìn)行的探索推動(dòng)了高等教育捐贈(zèng)稅收制度的完善，如2017年3月新修訂的《企業(yè)所得稅法》允許企業(yè)超過(guò)限額的高等教育捐贈(zèng)支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除。但是有些建議盲目照搬美國(guó)做法，忽視中國(guó)現(xiàn)實(shí)語(yǔ)境，如開(kāi)征遺產(chǎn)稅。須知囿于中華傳統(tǒng)文化影響以及財(cái)產(chǎn)登記、申報(bào)、評(píng)估制度的缺位，遺產(chǎn)稅征收缺乏廣泛民意基礎(chǔ)，開(kāi)征遺產(chǎn)稅條件和時(shí)機(jī)尚不成熟[8]。

基于此，筆者從歷史和現(xiàn)實(shí)語(yǔ)境對(duì)中國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收制度進(jìn)行系統(tǒng)研究與考察，在回顧我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策演進(jìn)的歷史進(jìn)程的基礎(chǔ)上，反思高等教育捐贈(zèng)與稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)實(shí)缺陷，據(jù)此提出完善我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的策略。

一、高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的演進(jìn)

20世紀(jì)90年代以來(lái)，為了激勵(lì)社會(huì)捐資助學(xué)，增加社會(huì)力量對(duì)高等教育投入，滿(mǎn)足高等教育發(fā)展的經(jīng)費(fèi)需求，我國(guó)先后頒布和實(shí)施了與高等教育捐贈(zèng)相關(guān)的法律、行政法規(guī)以及若干主管部門(mén)的規(guī)章制度和政策文件，初步形成了國(guó)家鼓勵(lì)高等教育捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策體系。我國(guó)并未頒行專(zhuān)門(mén)針對(duì)高等教育捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策，本研究高等教育捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策指公益捐贈(zèng)或教育捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策在高等教育領(lǐng)域的具體應(yīng)用。其演進(jìn)過(guò)程大致可以劃分為三個(gè)階段：萌芽階段(1993—2003年)、變革階段(2004—2007年)和完善階段(2008年至今)。

萌芽階段(1993—2003年)。在此階段，國(guó)家分別于1993年和1994年頒布的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》相繼規(guī)定：企業(yè)納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)支出，在年度應(yīng)納稅所得額3%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；個(gè)人對(duì)教育事業(yè)的捐贈(zèng)支出，未超過(guò)納稅申報(bào)30%的部分，準(zhǔn)予從其應(yīng)納稅所得額中扣除。這是我國(guó)最早頒布的與高等教育捐贈(zèng)密切相關(guān)的2部法規(guī)，也是形成我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策萌芽的基點(diǎn)。《企業(yè)所得稅暫行條例》和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定分別確立了企業(yè)和個(gè)人在高等教育領(lǐng)域的公益性捐贈(zèng)可以享有的所得稅優(yōu)惠政策，即企業(yè)對(duì)高等學(xué)校的捐贈(zèng)支出在年度應(yīng)納稅所得額3%以?xún)?nèi)部分準(zhǔn)予扣除，個(gè)人對(duì)高等學(xué)校的捐贈(zèng)支出未超過(guò)納稅申報(bào)30%部分可從應(yīng)納稅所得額中扣除。然而，企業(yè)與個(gè)人享受稅收優(yōu)惠的前提條件是必須通過(guò)特定的非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體以及國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行捐贈(zèng)。按照《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，符合條件的非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體數(shù)量?jī)H有8家。由此可見(jiàn)，萌芽階段我國(guó)高等教育捐贈(zèng)主體較少，捐贈(zèng)渠道較窄；捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的種類(lèi)單一，所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)偏低，稅收優(yōu)惠政策還不夠成熟。

變革階段(2004—2007年)。國(guó)家在總結(jié)以往高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策實(shí)施經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，于2004年頒發(fā)了《關(guān)于教育稅收政策的通知》(財(cái)稅[2004]39號(hào)，下同)。通知明確規(guī)定：企業(yè)納稅人向教育事業(yè)的捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前全額扣除，個(gè)人向教育事業(yè)的捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予在個(gè)人所得稅前全額扣除；對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人將其財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給學(xué)校所立的書(shū)據(jù)，免征印花稅；國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、軍事單位承受土地房屋權(quán)屬用于教學(xué)科研的，免征契稅?；谪?cái)稅[2004]39號(hào)文的規(guī)定，我國(guó)高等教育領(lǐng)域的公益捐贈(zèng)可享受的稅收優(yōu)惠政策較萌芽階段有了大幅變化，呈現(xiàn)出如下特征：其一，稅收優(yōu)惠力度增大。企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、個(gè)人對(duì)高等學(xué)校的公益性捐贈(zèng)支出在繳納所得稅前可以全額扣除，且稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)大幅提高。其二，稅收優(yōu)惠范圍拓寬。國(guó)家民政部門(mén)和省級(jí)人民政府批準(zhǔn)設(shè)立的非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體均享有所得稅稅前扣除優(yōu)惠資格，且省級(jí)人民政府批準(zhǔn)成立的非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體首次納入享有所得稅優(yōu)惠的范圍。其三，稅收優(yōu)惠種類(lèi)多樣。捐贈(zèng)方享受優(yōu)惠政策的稅種從單一的所得稅拓展至印花稅、關(guān)稅等多稅種，且受贈(zèng)方即高等學(xué)?？梢韵硎芷醵悆?yōu)惠。以上特征說(shuō)明變革階段高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策在整體上有了突破性進(jìn)展。

完善階段(2008年至今)。國(guó)家于2008年頒布實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。其后，又于2017年修訂頒發(fā)的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。期間，在2015年《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格確認(rèn)審批有關(guān)調(diào)整事項(xiàng)的通知》中明令“取消社會(huì)組織報(bào)送捐贈(zèng)稅前扣除資格申請(qǐng)和相關(guān)材料的環(huán)節(jié)”。由此可見(jiàn)，我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策正在逐步規(guī)范和完善，并表現(xiàn)出如下特點(diǎn)：一是由2008年頒布實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》取代了1993年頒布的《企業(yè)所得稅暫行條例》，高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的法律地位顯著提升；二是由《企業(yè)所得稅法》重新確立的企業(yè)在高等教育領(lǐng)域公益捐贈(zèng)支出的所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為“年度利潤(rùn)總額”的12%取代了《關(guān)于教育稅收政策的通知》中準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前全額扣除的政策規(guī)定，且沿用至今，高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策更加穩(wěn)定，更加規(guī)范；三是相關(guān)法律及條例涉及的稅收優(yōu)惠內(nèi)容兼顧了實(shí)體與程序。遵照國(guó)務(wù)院關(guān)于取消非行政許可審批事項(xiàng)的決定，社會(huì)組織報(bào)送捐贈(zèng)稅前扣除資格申請(qǐng)和相關(guān)材料的環(huán)節(jié)予以取消，改由政府有關(guān)部門(mén)根據(jù)登記注冊(cè)和公益活動(dòng)情況聯(lián)合確認(rèn)公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格，并以公告形式發(fā)布名單，高等教育捐贈(zèng)稅收程序更加清晰和簡(jiǎn)化。

二、高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的缺陷

20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策在實(shí)踐中不斷調(diào)整，不斷完善，并通過(guò)法制途徑日益制度化、法制化。然而，高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的效果似乎不太顯著，并沒(méi)達(dá)到促進(jìn)高等教育社會(huì)捐贈(zèng)快速增長(zhǎng)的預(yù)期目標(biāo)。具體表現(xiàn)為：一是社會(huì)捐贈(zèng)占比較低的格局未化解。如2014年，社會(huì)捐贈(zèng)在我國(guó)高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)中的占比僅為0.46%，而同期英國(guó)、美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家的社會(huì)捐贈(zèng)在高等學(xué)校經(jīng)費(fèi)中的占比約為10%，是我國(guó)的20倍之多?！吨袊?guó)教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)年鑒》數(shù)據(jù)顯示：2002年以來(lái)，社會(huì)捐贈(zèng)在我國(guó)高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)中的占比一直呈下降趨勢(shì)(圖1)，且增速遠(yuǎn)低于高等學(xué)校其他教育經(jīng)費(fèi)的增速?？梢?jiàn)社會(huì)捐贈(zèng)對(duì)我國(guó)高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)與作用非常有限。二是社會(huì)捐贈(zèng)增速緩慢的格局未化解。相比2000年而言，我國(guó)2014年的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值增長(zhǎng)了6.5倍，城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入增長(zhǎng)了4.2倍，農(nóng)村居民家庭人均純收入增長(zhǎng)了4.6倍，城鄉(xiāng)居民人民幣儲(chǔ)蓄存款年底余額增長(zhǎng)了7.5倍。同比，我國(guó)2014年高等教育捐贈(zèng)總額僅增長(zhǎng)了2.6倍。其中2002—2005年，在不考慮通貨膨脹和價(jià)格因素影響的情況下，高等教育領(lǐng)域的社會(huì)捐贈(zèng)總額甚至出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)。如果考慮通貨膨脹和價(jià)格因素影響，高等教育捐贈(zèng)總額的增長(zhǎng)速度則相對(duì)更加緩慢。三是社會(huì)捐贈(zèng)形式單一的格局未化解。我國(guó)高等學(xué)校接受社會(huì)捐贈(zèng)的途徑不多，形式單一。社會(huì)捐贈(zèng)的途徑主要是銀行轉(zhuǎn)賬、郵局匯款以及現(xiàn)場(chǎng)捐贈(zèng)等，形式以現(xiàn)金捐贈(zèng)為主，其他形式的捐贈(zèng)很少[9]。在美國(guó)，高等學(xué)校接受社會(huì)捐贈(zèng)的形式豐富多樣，除了現(xiàn)金捐贈(zèng)以外，不動(dòng)產(chǎn)、保險(xiǎn)、證券、股票、有形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等多種形式的非現(xiàn)金及有價(jià)證券等均可作為捐贈(zèng)物[10]。我國(guó)高等教育社會(huì)捐贈(zèng)之所以存在上述問(wèn)題，從制度層面反思，表明我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度體系在法律規(guī)制、稅收優(yōu)惠種類(lèi)、捐贈(zèng)渠道、稅收減免程序等方面依然存在著諸多缺陷，需要進(jìn)一步調(diào)整和優(yōu)化。

圖1　社會(huì)捐贈(zèng)占我國(guó)高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)的比例

1．上下位階法律沖突，稅收政策不穩(wěn)定

2004年頒發(fā)的《關(guān)于教育稅收政策的通知》確立了企業(yè)與個(gè)人對(duì)教育的公益性捐贈(zèng)支出可在所得稅稅前全額扣除的優(yōu)惠政策。2008年實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》和2011年修訂的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》相繼對(duì)其進(jìn)行了調(diào)整，企業(yè)和個(gè)人的教育捐贈(zèng)支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)分別回調(diào)為年度利潤(rùn)總額的12%和應(yīng)納稅所得額的30%。根據(jù)法律優(yōu)位原則，《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》作為上位法，法律效力應(yīng)當(dāng)高于下位法。當(dāng)上位法與下位法發(fā)生沖突時(shí)，下位法的有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)自動(dòng)失效[11]。國(guó)家稅務(wù)總局“官網(wǎng)”的稅收法規(guī)庫(kù)查詢(xún)顯示2004年的《關(guān)于教育稅收政策的通知》仍然全文有效。經(jīng)查閱文獻(xiàn)并咨詢(xún)相關(guān)工作人員得知，目前，稅務(wù)征管部門(mén)在實(shí)踐中，針對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)支出所得稅稅前扣除比例，遵循上位法優(yōu)于下位法原則，適用《企業(yè)所得稅法》的新規(guī)定，而針對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)支出所得稅稅前扣除比例，遵循特殊法優(yōu)于普通法原則，適用《關(guān)于教育稅收政策的通知》的舊規(guī)定。上下位階法律沖突和稅收優(yōu)惠適用法律原則差異源于稅收優(yōu)惠缺乏專(zhuān)項(xiàng)法律規(guī)制，稅收政策的穩(wěn)定性較差。政策缺乏穩(wěn)定性容易引起非正式秩序的存在，導(dǎo)致公共政策調(diào)節(jié)社會(huì)行為功能喪失[12]。稅收優(yōu)惠不穩(wěn)定既不利于稅務(wù)征管機(jī)關(guān)的依法行事，也不利于高等教育捐贈(zèng)人對(duì)稅收優(yōu)惠政策的正確認(rèn)知和信賴(lài)，因而亟需專(zhuān)項(xiàng)立法規(guī)制。

2．流轉(zhuǎn)稅種優(yōu)惠空置，稅收優(yōu)惠種類(lèi)少

我國(guó)18個(gè)稅種(含營(yíng)業(yè)稅)中，捐贈(zèng)方可享受稅收優(yōu)惠種類(lèi)主要集中于所得稅，流轉(zhuǎn)稅種至今未對(duì)高等教育捐贈(zèng)給出稅收優(yōu)惠安排。目前，捐贈(zèng)方享受優(yōu)惠稅種雖然還包括印花稅和關(guān)稅，由于印花稅是小稅種，稅收優(yōu)惠額度非常有限，且捐贈(zèng)物很少涉及進(jìn)口設(shè)備，關(guān)稅優(yōu)惠很難惠及捐贈(zèng)方。流轉(zhuǎn)稅屬于重要的稅種類(lèi)別，尤其是增值稅和消費(fèi)稅，約占國(guó)家稅收總收入的50%，而且流轉(zhuǎn)稅與高等教育社會(huì)捐贈(zèng)密切相關(guān)。按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給高等學(xué)校，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售繳納增值稅，且需以增值稅額為基數(shù)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。企業(yè)向非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)的產(chǎn)品或物資主要用于資助有需求的群體或社會(huì)領(lǐng)域，并未進(jìn)入流通領(lǐng)域以獲取增值收入。將這種公益捐贈(zèng)的產(chǎn)品或物資視同銷(xiāo)售計(jì)征增值稅不合乎理性。如某企業(yè)向高校捐贈(zèng)不含稅100萬(wàn)元自制產(chǎn)品，該企業(yè)因公益捐贈(zèng)未產(chǎn)生任何實(shí)質(zhì)性收入，仍應(yīng)向稅收征管機(jī)關(guān)繳納17萬(wàn)元銷(xiāo)項(xiàng)稅、1.19萬(wàn)元城建稅以及0.51萬(wàn)元教育費(fèi)附加。可見(jiàn)，流轉(zhuǎn)稅種優(yōu)惠安排的空置，直接導(dǎo)致實(shí)物捐贈(zèng)企業(yè)的稅務(wù)成本增加，降低企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)的積極性，影響了我國(guó)高等教育社會(huì)捐贈(zèng)形式的多樣化。

3．稅前扣除制度嚴(yán)苛，捐贈(zèng)激勵(lì)效應(yīng)小

2017年以前，我國(guó)相關(guān)法律規(guī)定企業(yè)高等教育捐贈(zèng)支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為年度利潤(rùn)總額的12%，且超過(guò)限額部分不得結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度扣除。美國(guó)企業(yè)高等教育捐贈(zèng)支出準(zhǔn)予在稅前利潤(rùn)10%以?xún)?nèi)扣除，超額部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后5個(gè)年度扣除，加拿大企業(yè)向高等學(xué)校的捐贈(zèng)支出準(zhǔn)予在應(yīng)納稅所得額75%以?xún)?nèi)扣除，英國(guó)、新西蘭等國(guó)家的企業(yè)向高等學(xué)校的公益捐贈(zèng)支出則準(zhǔn)予在應(yīng)納稅所得額中全額扣除[13]?？梢?jiàn)，我國(guó)稅法關(guān)于企業(yè)高等教育捐贈(zèng)支出超過(guò)扣除限額部分不得結(jié)轉(zhuǎn)至以后年度扣除的規(guī)定比美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家更為嚴(yán)苛。高等教育捐贈(zèng)支出不得結(jié)轉(zhuǎn)扣除直接增加了企業(yè)大額捐贈(zèng)的稅收成本，弱化了大額捐贈(zèng)激勵(lì)效應(yīng)，影響了高等學(xué)校吸納大額捐贈(zèng)總量的有效增長(zhǎng)。2017年3月重新修訂的《企業(yè)所得稅法》進(jìn)一步完善了企業(yè)公益捐贈(zèng)的稅前扣除制度，允許企業(yè)超過(guò)扣除限額部分的公益性捐贈(zèng)支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除，結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)為3年。

4．教育捐贈(zèng)渠道狹窄，捐贈(zèng)發(fā)展空間小

2008年澳大利亞具備稅前扣除資格的慈善組織就有21 950個(gè)[14]， 2009年美國(guó)擁有稅前扣除資格的慈善組織數(shù)量為123.82萬(wàn)[15]，2013年中國(guó)香港也有近6 300個(gè)慈善組織獲得了所得稅稅前扣除資格。數(shù)量龐大的具有稅前扣除資格的慈善組織為這些國(guó)家和地區(qū)的慈善捐贈(zèng)事業(yè)提供了廣闊的空間。比較而言，我國(guó)現(xiàn)階段具備稅前扣除資格的慈善組織數(shù)量則極為有限。當(dāng)前，只有通過(guò)民政部門(mén)依法登記設(shè)立且符合條件的非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體及國(guó)家機(jī)關(guān)的公益性捐贈(zèng)才享受所得稅稅前扣除優(yōu)惠，其他捐贈(zèng)方對(duì)高等學(xué)校直接捐贈(zèng)行為則不享受稅收優(yōu)惠。據(jù)初步統(tǒng)計(jì)，我國(guó)2015年各服務(wù)領(lǐng)域慈善組織總數(shù)為4 137家，其中教育領(lǐng)域?yàn)? 224家，占慈善組織總數(shù)的29.58%。在教育領(lǐng)域慈善組織中，只有200家具備享受所得稅稅前扣除優(yōu)惠資格，僅占教育領(lǐng)域慈善組織總數(shù)的5%。政府嚴(yán)格控制享有所得稅稅前扣除優(yōu)惠資格的非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體數(shù)量，目的在于規(guī)范慈善組織管理，防止國(guó)家稅收收入流失。但不可否認(rèn)，教育捐贈(zèng)渠道狹窄嚴(yán)重壓縮了高等教育捐贈(zèng)事業(yè)的發(fā)展空間。

5．稅收減免程序繁瑣，捐贈(zèng)時(shí)間成本高

我國(guó)稅收優(yōu)惠政策中程序簡(jiǎn)化規(guī)定主要側(cè)重于慈善組織，而涉及其他高等教育領(lǐng)域捐贈(zèng)方則較少，其目的在于減輕社會(huì)組織工作負(fù)擔(dān)。相關(guān)稅法規(guī)定，納稅人只能憑規(guī)定的非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體或者國(guó)家機(jī)關(guān)開(kāi)具的合法發(fā)票才可以申請(qǐng)稅收減免。然而，我國(guó)至今并沒(méi)有統(tǒng)一的公益性捐贈(zèng)發(fā)票，相關(guān)的抵扣數(shù)據(jù)和證明材料需要財(cái)政部門(mén)和稅務(wù)部門(mén)確認(rèn)，不僅手續(xù)比較繁雜，而且等待周期較長(zhǎng)。北京師范大學(xué)壹基金公益研究院院長(zhǎng)王振耀的捐贈(zèng)稅收減免試驗(yàn)結(jié)果表明，個(gè)人申請(qǐng)稅收減免至少需要10道以上的程序，歷時(shí)2月之久，企業(yè)申請(qǐng)稅收減免的程序更加復(fù)雜[16]。這無(wú)疑加重了高等教育慈善捐贈(zèng)的時(shí)間和機(jī)會(huì)成本，大多數(shù)捐贈(zèng)人也因?yàn)橹芷陂L(zhǎng)和手續(xù)繁瑣而放棄稅收優(yōu)惠的機(jī)會(huì)。

此外，稅收優(yōu)惠政策對(duì)我國(guó)高等教育捐贈(zèng)的激勵(lì)效應(yīng)不足，與中國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度宣傳效果不佳有直接關(guān)系。高等教育慈善捐贈(zèng)方不同程度地存在稅收優(yōu)惠政策盲區(qū)，很多捐贈(zèng)人對(duì)有關(guān)稅收優(yōu)惠政策完全不了解。2010年，上海交通大學(xué)教育發(fā)展基金會(huì)對(duì)200個(gè)(位)捐贈(zèng)企業(yè)和個(gè)人的調(diào)查顯示，僅8.1%的被調(diào)查者知曉稅收減免政策[17]。稅收優(yōu)惠政策的社會(huì)影響力不大，致使稅收優(yōu)惠政策對(duì)我國(guó)高等教育捐贈(zèng)的“擠出”效應(yīng)難以充分釋放。

三、高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度的完善

針對(duì)我國(guó)高等教育社會(huì)捐贈(zèng)及其捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度存在的主要問(wèn)題和現(xiàn)實(shí)缺陷，應(yīng)多維度地采取相應(yīng)戰(zhàn)略對(duì)策，以進(jìn)一步完善中國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度。

1．加強(qiáng)高等教育捐贈(zèng)稅收專(zhuān)項(xiàng)立法

法律是治國(guó)之重器，良法是善治之前提[18]?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》指出，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專(zhuān)門(mén)稅收法律法規(guī)規(guī)定，加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠的規(guī)范與管理。我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠相關(guān)制度主要由政府部門(mén)的政策文件規(guī)定，少數(shù)法律條款也零散分布于《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》《海關(guān)法》等多部法律之中。為了進(jìn)一步增強(qiáng)稅收優(yōu)惠制度的權(quán)威性和穩(wěn)定性，我國(guó)立法機(jī)關(guān)應(yīng)在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，加快高等教育捐贈(zèng)稅收專(zhuān)項(xiàng)立法進(jìn)程，整頓各單行法律文本和以通知、批復(fù)形式存在的高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策，制定《高等教育稅收法》，統(tǒng)一和規(guī)范高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策。進(jìn)一步完善高等教育捐贈(zèng)稅收法律體系，推進(jìn)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化和法治化進(jìn)程。

2．豐富高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠種類(lèi)

為了促進(jìn)高等教育捐贈(zèng)形式多樣化，國(guó)家應(yīng)適時(shí)豐富高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠種類(lèi)。一是改進(jìn)流轉(zhuǎn)稅制度，對(duì)高等教育領(lǐng)域的公益性捐贈(zèng)給予流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠，特別是增值稅優(yōu)惠政策。針對(duì)企業(yè)向高等學(xué)校捐贈(zèng)自產(chǎn)或者外購(gòu)的教學(xué)儀器設(shè)備或設(shè)施，有步驟地減少企業(yè)承擔(dān)實(shí)物捐贈(zèng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額以及附帶的城建稅和教育費(fèi)附加，直至取消高等教育實(shí)物捐贈(zèng)的增值稅，進(jìn)而降低高等教育捐贈(zèng)方的稅收成本，避免公益捐贈(zèng)人承擔(dān)“捐贈(zèng)越多、稅負(fù)越高”的制度苦果。二是建立科學(xué)的非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)評(píng)估制度，以公允價(jià)值或以調(diào)整后價(jià)值作為估計(jì)捐贈(zèng)實(shí)物價(jià)值的方法，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)或者第三方權(quán)威機(jī)構(gòu)作出公允有效的估價(jià)，將實(shí)物捐贈(zèng)支出納入稅前扣除優(yōu)惠范圍?？茖W(xué)的實(shí)物捐贈(zèng)價(jià)值評(píng)估制度既可以有效防止虛假捐贈(zèng)造成的稅款流失，也利于實(shí)物捐贈(zèng)企業(yè)享受更豐厚的稅收優(yōu)惠，鼓勵(lì)企業(yè)的實(shí)物捐贈(zèng)行為。

3．?dāng)U大高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠范圍

推動(dòng)高等教育捐贈(zèng)供給的有效增長(zhǎng)，應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大稅收優(yōu)惠范圍。一是繼續(xù)擴(kuò)大享受稅收優(yōu)惠的非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體數(shù)量。適度放寬非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體的法律準(zhǔn)入條件，可以考慮賦予縣級(jí)以上民政部門(mén)登記設(shè)立的非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體稅前扣除資格，培育具備所得稅稅前扣除資格的非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體的類(lèi)型和總量。二是鼓勵(lì)高等學(xué)校教育基金會(huì)發(fā)展，給予納稅人對(duì)高等學(xué)校的直接捐贈(zèng)行為稅收優(yōu)惠。對(duì)高等學(xué)校教育基金會(huì)獲得稅前扣除資格予以政策傾斜，依法賦予更多高等學(xué)校直接開(kāi)具公益捐贈(zèng)發(fā)票資格。企業(yè)和個(gè)人未經(jīng)規(guī)定的國(guó)家機(jī)關(guān)及非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體對(duì)高等學(xué)校的直接捐贈(zèng)，如果可以提供高等學(xué)校開(kāi)具的公益捐贈(zèng)發(fā)票證據(jù)，應(yīng)當(dāng)同等享受稅收優(yōu)惠，鼓勵(lì)納稅人直接向高等學(xué)校的慈善捐贈(zèng)。

4．簡(jiǎn)化高等教育捐贈(zèng)稅收減免程序

稅收減免程序是稅收優(yōu)惠政策的重要組成部分，過(guò)去的稅收優(yōu)惠政策偏重實(shí)體性規(guī)定，忽視程序性規(guī)范，致使我國(guó)高等教育捐贈(zèng)稅收減免程序繁瑣。國(guó)家立法機(jī)關(guān)與稅務(wù)征管機(jī)關(guān)在修訂和實(shí)施相關(guān)稅收優(yōu)惠政策時(shí)，要從制度設(shè)計(jì)和政策執(zhí)行兩個(gè)維度進(jìn)一步簡(jiǎn)化稅收減免程序：一是立法機(jī)關(guān)進(jìn)一步完善教育捐贈(zèng)稅收減免的程序性規(guī)范，剔除不必要的事前審批事項(xiàng)，減少不必要的證明材料，放寬對(duì)高等教育捐贈(zèng)人的程序限制；二是稅務(wù)征管機(jī)關(guān)優(yōu)化稅收優(yōu)惠執(zhí)行程序，開(kāi)放網(wǎng)上申請(qǐng)稅收減免通道，簡(jiǎn)化稅收減免的辦事流程，提高稅收征管工作效率，減少捐贈(zèng)人的等待周期，降低高等教育捐贈(zèng)方申請(qǐng)稅收優(yōu)惠的時(shí)間成本。

5．深化高等教育捐贈(zèng)稅收政策宣傳

稅收政策宣傳既是一種信息工具，更是具有引導(dǎo)和激勵(lì)作用的政策工具[19]，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)深化高等教育捐贈(zèng)有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策的宣傳與普及。在加強(qiáng)實(shí)體優(yōu)惠和簡(jiǎn)化減免程序的基礎(chǔ)上，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)致力深化改革稅收優(yōu)惠政策宣傳機(jī)制，改進(jìn)傳統(tǒng)的因時(shí)宣傳、因事宣傳作風(fēng)，建立常態(tài)化、動(dòng)態(tài)化的稅收政策宣傳機(jī)制。伴隨互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的不斷發(fā)展和大數(shù)據(jù)的廣泛應(yīng)用，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)注重創(chuàng)新稅收政策宣傳的思維、模式和方法，充分利用新媒體技術(shù)和平臺(tái)，切實(shí)加強(qiáng)高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策宣傳，不斷提升高等教育捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的影響力和穿透力。

3月22日，陳伯達(dá)向毛澤東報(bào)送了一份關(guān)于農(nóng)村分配問(wèn)題的調(diào)查材料。材料中說(shuō)，河北省霸縣堂二里一位貧農(nóng)說(shuō)，“別看現(xiàn)在出勤的不少，但不出活。”“主要因?yàn)椴话磩诜峙?，干活沒(méi)有勁”。廣東省的一位貧農(nóng)代表說(shuō)，“實(shí)行三七開(kāi)，不光勞力多的擁護(hù)，就是我這勞力少的也擁護(hù)。因?yàn)椴粚?shí)行三七開(kāi)，工分不值錢(qián)，勞動(dòng)力多的就不好好生產(chǎn)。生產(chǎn)搞不好，供給部分再大也得不到什么東西?！备啁Q縣委的干部說(shuō)，“我們作過(guò)調(diào)查，有百分之八十的人要求供給與工資三七開(kāi)，并實(shí)行工分帶糧。”［2］456－457毛澤東看到農(nóng)民和干部的反映后，立即作出批示說(shuō)，這是一個(gè)全國(guó)性問(wèn)題，必須迅速解決。

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責(zé)任編輯：黃燕妮

ection of Chinese tax preferences system on higher education donation

ZHAO Zhengzhou, CHENG Xiang, DING Yanxiang

(School of Public Management, Huazhong Agricultural University, Wuhan 430070, China)

This article is taken from that Chinese preferential tax policies have no significant effects on higher education donation. By analyzing the historical evolution process of Chinese tax preferences system on higher education donation, we divide the progress into three stages: “embryonic stage”, “revolution stage” and “perfecting stage”, and respectively illustrate its basic characteristics at each stage. On this basis, we analyze its system deficiencies from aspects of the legal regulation, the preferential tax categories, the education donation coverage and the tax relief procedure, and then put forward strategic countermeasures to improve domestic tax preferences system on higher education donation.

education donation; tax preference system; system deficiency

10.13331/j.cnki.jhau(ss).2017.03.014

F812

A

1009–2013(2017)03–0080–06

2017－04－12

趙正洲(1956—)，男，湖北仙桃人，教授，研究領(lǐng)域?yàn)榻逃姓芾怼?/p>