包志法

摘要：2016年5月1日“營(yíng)改增”試點(diǎn)全面推開(kāi)后，將研發(fā)和技術(shù)服務(wù)從原來(lái)營(yíng)業(yè)稅稅目服務(wù)業(yè)中的其他服務(wù)業(yè)子目錄分離出來(lái)，成為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)下的子目。另外，在原來(lái)營(yíng)業(yè)稅稅目轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征收范圍中的轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專(zhuān)利技術(shù)，歸入了研發(fā)和技術(shù)服務(wù)的子目錄中，成為研發(fā)技術(shù)服務(wù)的一項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)。因此，“營(yíng)改增”對(duì)研發(fā)和技術(shù)服務(wù)業(yè)在稅目體系上做了一次重大的調(diào)整，對(duì)技術(shù)服務(wù)業(yè)的稅負(fù)及稅收管理產(chǎn)生了較大的影響，本文就其影響及對(duì)策進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增” 技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)業(yè) 稅收管理

一、“營(yíng)改增”對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)業(yè)稅收管理的影響分析

（一）對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)業(yè)稅負(fù)的影響

研發(fā)和技術(shù)服務(wù)是現(xiàn)代高技術(shù)服務(wù)業(yè)的重要組成部分，具有技術(shù)含量高、附加值高的特點(diǎn)?！盃I(yíng)改增”后，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)的稅率提高了1%，但由于增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，因此應(yīng)納稅額相比之前是降低還是提高，還需結(jié)合技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)進(jìn)行綜合分析判斷。以某省電力試驗(yàn)研究院技術(shù)服務(wù)中心為案例分析如下。

該單位的經(jīng)營(yíng)范圍包括發(fā)電、輸電、變電、配電及網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的技術(shù)開(kāi)發(fā)、技術(shù)服務(wù)、成果轉(zhuǎn)讓等。以2015年度有關(guān)收入、費(fèi)用數(shù)據(jù)按照“營(yíng)改增”前后進(jìn)行對(duì)比測(cè)算，可以分析“營(yíng)改增”后影響企業(yè)稅負(fù)上升或下降的因素。該單位2015年度收入、費(fèi)用相關(guān)數(shù)據(jù)如下：營(yíng)業(yè)收入（技術(shù)服務(wù)收入）88172920.39元；費(fèi)用主要包括營(yíng)業(yè)成本10065528.85元和管理費(fèi)用27013704.71元。管理費(fèi)用具體包括：研究開(kāi)發(fā)費(fèi)7998474.39元；工資6765824.17元；社會(huì)保險(xiǎn)5182427.87元；職工福利1755744.65元；工資附加477966.07元；差旅費(fèi)271681.50元；中介費(fèi)760265.42元；折舊費(fèi)378695.97元；材料費(fèi)201235.95元；會(huì)議費(fèi)3200.00元；租賃費(fèi)381113.60元；勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)257791.07元；稅金37301.07元；低值易耗品攤銷(xiāo)40735.04元；清潔衛(wèi)生費(fèi)150000.00元；業(yè)務(wù)招待費(fèi)24636.80元；廣告宣傳費(fèi)162630.00元；其他50019.68元。財(cái)務(wù)費(fèi)用-635606.15元，其中：利息支出35.00元；利息收入689724.09元；手續(xù)費(fèi)54082.94元。

1.“營(yíng)改增”之前的稅負(fù)情況

某省電力試驗(yàn)研究院技術(shù)服務(wù)中心的技術(shù)服務(wù)收入按照5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。雖然營(yíng)業(yè)成本和管理費(fèi)用中可以取得部分抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但由于該單位無(wú)須繳納增值稅，因此無(wú)法抵扣。相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算如下：

應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=88172920.39×5%

=4408646.02（元）；

應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=

4408646.02×（7%+3%）=440864.6（元），這部分費(fèi)用已包含在營(yíng)業(yè)成本中；

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=88172920.39-

10065528.85-25066878.74+

635606.15=53676118.95（元）；

應(yīng)交企業(yè)所得稅=53676118.95×25%

=13419029.73（元）；

企業(yè)應(yīng)納稅額=4408646.02+440864.6+13419029.73=18268540.35（元）。

2.“營(yíng)改增”之后的稅負(fù)情況

假設(shè)某省電力試驗(yàn)研究院技術(shù)服務(wù)中心被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為一般納稅人，按照6%的稅率征收增值稅。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，某省電力試驗(yàn)研究院技術(shù)服務(wù)中心的技術(shù)服務(wù)收入屬于“營(yíng)改增”項(xiàng)目。其中，設(shè)備購(gòu)買(mǎi)采購(gòu)成本、試驗(yàn)用燃油費(fèi)、專(zhuān)用材料費(fèi)可以按照17%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。另外，培訓(xùn)費(fèi)和技術(shù)咨詢(xún)費(fèi)等在取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后可以按照6%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

“營(yíng)改增”后，企業(yè)應(yīng)納稅額=（增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）+稅費(fèi)及附加+企業(yè)所得稅=（增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）+（增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×（7%+3%）+[“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)-（增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×（7%+3%）+“營(yíng)改增”前的稅費(fèi)及附加+應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅]×25%。即：可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=（增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額×107.5%+“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)×25%+“營(yíng)改增”前稅費(fèi)及附加×25%+應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅×25%）/107.5%-“營(yíng)改增”前企業(yè)應(yīng)納稅額。因此，這個(gè)等式成立時(shí)，“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)相等?！盃I(yíng)改增”后有關(guān)計(jì)算分析如下：

增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=88172920.39/1.06

×6%=4990920.02（元）；

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=（4990920.02×107.5%+53676118.95×25%+440864.6×25%+4408646.02×25%）/107.5%-17781833.87

=（5365239.00+13419029.73+110216.15+1102161.5）/107.5%-18268540.35=332991.17（元）。

3.分析對(duì)比

從上述分析可知，“營(yíng)改增”后，當(dāng)企業(yè)采購(gòu)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到332991.17元時(shí)，與“營(yíng)改增”前的稅負(fù)持平；當(dāng)企業(yè)采購(gòu)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額小于332991.17元，與“營(yíng)改增”前相比，其稅負(fù)將上升；當(dāng)企業(yè)采購(gòu)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額大于332991.17元，與“營(yíng)改增”前相比，其稅負(fù)將下降，進(jìn)項(xiàng)稅額越大，稅負(fù)下降的幅度越大。為了在“營(yíng)改增”政策下獲益更多，一方面，在今后的日常采購(gòu)中，應(yīng)盡量尋找管理和核算比較規(guī)范的供貨方，以獲得更多的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，進(jìn)而取得更多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；另一方面，應(yīng)細(xì)化科研項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的分工，通過(guò)業(yè)務(wù)外包服務(wù)等措施獲得更多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)業(yè)稅務(wù)管理的影響

“營(yíng)改增”對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)的稅務(wù)管理水平提出了挑戰(zhàn)。一是由于技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)在日常運(yùn)營(yíng)中往往存在多個(gè)科研項(xiàng)目同時(shí)進(jìn)行的情況，在“營(yíng)改增”之前，多個(gè)科研項(xiàng)目一般不分開(kāi)核算和申報(bào)稅款，核算和申報(bào)的業(yè)務(wù)工作量相對(duì)較??；而“營(yíng)改增”之后，必須實(shí)行分項(xiàng)目核算和申報(bào)稅款，這必將增加核算和申報(bào)的工作量。二是增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理、納稅申報(bào)等方面的管理要求相比于營(yíng)業(yè)稅更加嚴(yán)格，在增值稅專(zhuān)用發(fā)票獲得、開(kāi)具、保管、傳遞和作廢等方面的管理工作量將大大增加。三是由于中小型技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算多采用一人多崗、兼職會(huì)計(jì)等方式進(jìn)行，“營(yíng)改增”后，容易出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算不正確以及稅收優(yōu)惠政策利用不充分的情況，從而導(dǎo)致提高稅收成本的現(xiàn)象；同時(shí)，又因?yàn)榧夹g(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算薄弱和財(cái)務(wù)人員能力不足可能出現(xiàn)偷稅漏稅情況，從而引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，“營(yíng)改增”對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)的稅務(wù)管理水平提出了更高的要求。

（三）對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的具體影響

1.對(duì)設(shè)置與運(yùn)用會(huì)計(jì)科目的影響

“營(yíng)改增”以前，企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上使用應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅科目核算。而在“營(yíng)改增”后，增值稅一般納稅人在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)在應(yīng)交稅費(fèi)科目下設(shè)置應(yīng)交增值稅、未交增值稅、預(yù)交增值稅、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額、待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額、待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額、增值稅留抵稅額、簡(jiǎn)易計(jì)稅、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅、代扣代交增值稅等10個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，并在應(yīng)交增值稅明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置進(jìn)項(xiàng)稅額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減、已交稅金、轉(zhuǎn)出未交增值稅、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額、銷(xiāo)項(xiàng)稅額、出口退稅、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅等10個(gè)專(zhuān)欄。增值稅業(yè)務(wù)核算科目繁多和賬務(wù)處理的復(fù)雜性，將大大提高技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的要求和難度。

2.對(duì)收入與成本具體核算的影響

“營(yíng)改增”對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)的收入、成本的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理提出了新要求。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅核算中不存在進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額之分，所以有關(guān)收入的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理完全可以根據(jù)實(shí)際進(jìn)行記錄，對(duì)應(yīng)的成本按照實(shí)際發(fā)生的情況進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)?！盃I(yíng)改增”之后，其收入、成本入賬的標(biāo)準(zhǔn)與方法就出現(xiàn)了較大的變化，其收入應(yīng)依據(jù)6%的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)扣除相關(guān)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額后給予確認(rèn)，同時(shí)，其成本應(yīng)扣除按規(guī)定可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后再予以列支。

3.對(duì)流轉(zhuǎn)稅賬務(wù)處理產(chǎn)生的影響

“營(yíng)改增”前，企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)只需要在計(jì)提和繳納環(huán)節(jié)中進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，一般只需通過(guò)應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅科目來(lái)核算營(yíng)業(yè)稅；“營(yíng)改增”后，在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上，對(duì)收入、成本、費(fèi)用及資本開(kāi)支均需要進(jìn)行價(jià)稅分離，分析核算不含稅金額及對(duì)應(yīng)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額后，才能進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

二、加強(qiáng)技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)業(yè)稅收管理的對(duì)策措施

（一）合理選擇納稅人的身份

現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，銷(xiāo)售額500萬(wàn)元作為認(rèn)定一般納稅人與小規(guī)模納稅人的分界點(diǎn)，銷(xiāo)售額小于500萬(wàn)元的企業(yè)可以選擇認(rèn)定一般納稅人或者認(rèn)定小規(guī)模納稅人。企業(yè)一旦認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，稅率就從原來(lái)營(yíng)業(yè)稅率的5%改善為增值稅率簡(jiǎn)易征收率3%。稅率下降2%，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)的下降可超過(guò)41.8%，且小規(guī)模納稅人的稅務(wù)管理要求以及會(huì)計(jì)核算工作均比一般納稅人低得多。因此，技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)應(yīng)在綜合考慮各種影響因素后，根據(jù)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)需求情況，在一般納稅人和小規(guī)模納稅人的資格認(rèn)定上進(jìn)行合理的抉擇，以此降低企業(yè)的稅負(fù)。

（二）提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平

由于增值稅業(yè)務(wù)無(wú)論在管理和核算內(nèi)容的復(fù)雜性，還是在管理和核算的要求，大大超過(guò)營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)。為此，技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員必須通過(guò)多種途徑和方式，加強(qiáng)增值稅政策業(yè)務(wù)和核算管理等方面專(zhuān)業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，盡快提高自身的業(yè)務(wù)水平，以適應(yīng)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算工作的需要。

（三）運(yùn)用外包服務(wù)經(jīng)營(yíng)策略

基于進(jìn)項(xiàng)稅額獲取的多少是影響稅負(fù)的關(guān)鍵因素，技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)應(yīng)該在充分研讀和掌握有關(guān)“營(yíng)改增”稅收政策精神的基礎(chǔ)上，結(jié)合本企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)規(guī)模、服務(wù)性質(zhì)、人員結(jié)構(gòu)、地理位置等因素，從公司發(fā)展戰(zhàn)略的高度，積極調(diào)整產(chǎn)品或服務(wù)的成本結(jié)構(gòu)，適時(shí)進(jìn)行業(yè)務(wù)整合，在采購(gòu)環(huán)節(jié)未能獲取較多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，有必要運(yùn)用外包服務(wù)的經(jīng)營(yíng)策略，將非主營(yíng)業(yè)務(wù)或人員進(jìn)行外包以增加采購(gòu)成本，合理改善成本結(jié)構(gòu)，提高增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的占比，以達(dá)到合理節(jié)稅的目的。

（四）單獨(dú)核算應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目

為了改變多個(gè)科研項(xiàng)目合并核算和申報(bào)的現(xiàn)狀，防止不同項(xiàng)目增值稅交叉抵扣的問(wèn)題，“營(yíng)改增”后，技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)應(yīng)按照增值稅管理和會(huì)計(jì)核算的要求，嚴(yán)格劃分“營(yíng)改增”的應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目，并做到單個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)核算和單獨(dú)申報(bào)增值稅稅款。要根據(jù)本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重新梳理，應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目從簽訂合同、開(kāi)具發(fā)票、提供服務(wù)等各個(gè)環(huán)節(jié)，均應(yīng)分別進(jìn)行單獨(dú)核算，防止因核算混亂導(dǎo)致稅收成本上升。

（五）加強(qiáng)采購(gòu)環(huán)節(jié)源頭管控

企業(yè)稅負(fù)的高低取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，而可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少取決于采購(gòu)環(huán)節(jié)的源頭管控。采購(gòu)業(yè)務(wù)流程的主要環(huán)節(jié)包括編制需求計(jì)劃和采購(gòu)計(jì)劃、請(qǐng)購(gòu)、選擇供應(yīng)商、確定采購(gòu)價(jià)格、訂立框架協(xié)議或采購(gòu)合同、管理供應(yīng)過(guò)程、驗(yàn)收、付款、會(huì)計(jì)控制和采購(gòu)業(yè)務(wù)的后評(píng)估等?！盃I(yíng)改增”后，要針對(duì)采購(gòu)業(yè)務(wù)流程各環(huán)節(jié)增值稅的管理要求，切實(shí)加強(qiáng)采購(gòu)過(guò)程中各業(yè)務(wù)流程節(jié)點(diǎn)的增值稅管理。一方面，技術(shù)開(kāi)發(fā)服務(wù)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員以及相關(guān)業(yè)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)熟悉增值稅的抵扣范圍，合理控制成本費(fèi)用開(kāi)支；另一方面，企業(yè)在采購(gòu)商品或服務(wù)時(shí)，在同價(jià)同質(zhì)的情形下，盡可能選擇能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的供應(yīng)商，取得足夠的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，完成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣以降低稅負(fù)。

（作者單位：國(guó)網(wǎng)浙江省電力公司電力科學(xué)研究院）