張詩豪

摘要：借款費用，是企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其相關(guān)成本，可以因資本化而計入資產(chǎn)，雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》在一定程度上為資本化指明了方向，在貫徹穩(wěn)健性方面做出了重大變革，但在一定程度上增加了一定難度，仍然涉及從業(yè)人員的大量主觀判斷，因此企業(yè)調(diào)控資產(chǎn)價值和操縱利潤的機會依然存在。本文通過對借款費用資本化有關(guān)問題的解析，研究對企業(yè)帶來的各種影響，提出完善的建議，制定有效的推進(jìn)方法，以期達(dá)到不斷完善借款費用資本化的細(xì)則，促進(jìn)社會進(jìn)步、保證企業(yè)健康發(fā)展和實現(xiàn)中國經(jīng)濟騰飛的作用。

關(guān)鍵詞：借款費用 資本化 問題 發(fā)展

一、借款費用的含義及內(nèi)容

借款費用一般是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息和其他因借款而發(fā)生的成本，是企業(yè)借入資金所付出的代價。如企業(yè)在銀行或其他金融機構(gòu)借款而發(fā)生的借款利息；企業(yè)折價或溢價攤銷債券而支付的利息；輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯總差額等等。

二、借款費用資本化的條件

（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生

資產(chǎn)支出包括為購建或生產(chǎn)符合資本化的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。

（二）借款費用已經(jīng)發(fā)生

指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用，或者占用了一般借款的借款費用。

（三）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始

這是從資產(chǎn)的角度來說的。資產(chǎn)的物質(zhì)形態(tài)正在形成，也就是為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動主要是指資產(chǎn)的實體建造活動，如主體設(shè)備的安裝、廠房的實際建造等。

三、借款費用資本化存在的主要問題

（一）專門借款與資產(chǎn)支出不掛鉤

專門借款與資產(chǎn)支出不掛鉤，極易讓企業(yè)出現(xiàn)不合理借入、利用借款費用。會計準(zhǔn)則中沒有明確企業(yè)暫時性投資的范圍，導(dǎo)致企業(yè)借款空間大，這是專門借款資本化規(guī)定帶來的局限性。

（二）專門借款費用在各項資產(chǎn)之間分配對象尚不明確

分配專門借款時應(yīng)根據(jù)專門借款在各項資產(chǎn)中的支出比例來分配，但由于在建項目開始購建的時間不同，建設(shè)期間不同，造成借款費用分配不明確，這一點在現(xiàn)行準(zhǔn)則中也無規(guī)定。

（三）一般借款費用在各項資產(chǎn)之間分配金額尚不明確

一般借款費用，分配時由于在建項目建設(shè)期間不同，不同資產(chǎn)資本化率不同，同一筆一般借款有兩個或兩個以上的資本化率，這就導(dǎo)致無法準(zhǔn)確計算資本化金額，現(xiàn)行準(zhǔn)則中并沒有給出原則性意見。

（四）借款費用資本化信息披露不健全

目前我國各種市場監(jiān)管手段尚未完全到位，相應(yīng)的規(guī)章制度尚待規(guī)范完善，我國上市公司所披露的會計信息仍然存在會計信息披露不充分、會計計量方法不準(zhǔn)確等一些問題。

四、借款費用資本化存在問題的原因分析

（一）現(xiàn)階段借款費用資本化在一定程度上增加了利潤操縱空間

1.擴大借款范圍和資產(chǎn)范圍的影響

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款利息費用資本化，同時對存貨、投資性房地產(chǎn)等發(fā)生的借款費用在一定條件下也可以資本化。因此，企業(yè)利用借款費用來調(diào)節(jié)利潤的空間也大大增加。

2.調(diào)整利息資本化金額的確定方法的影響

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則分別規(guī)定了專門借款、一般借款利息資本化金額確定的方法，雖然利息費用的計算不再和資產(chǎn)支出掛鉤，但是利息收入和投資收益作為一個扣減項目是針對沒有動用的借款資金，仍然要考慮帶資產(chǎn)支出，反而增加了企業(yè)利潤操縱的空間。

（二）復(fù)雜的借款費用的所得稅核算——稅法與會計的差異

1.兩者對停止資本化時點的規(guī)定不同

稅法強調(diào)在相關(guān)資產(chǎn)交付使用時，而現(xiàn)行會計準(zhǔn)則強調(diào)的是達(dá)到預(yù)計可使用狀態(tài)。同時，會計中規(guī)定超過3個月以上的非正常中斷應(yīng)暫停資本化，而稅法并沒有相關(guān)規(guī)定。

2.符合資本化條件的資產(chǎn)范圍不同

會計中擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍，包括存貨等。而稅法中并不包含存貨。因此涉及借款費用、存貨成本、主營業(yè)務(wù)成本等項目的納稅調(diào)整，使得借款費用納稅調(diào)整非常復(fù)雜。

3.利息資本化金額的計算差別

稅法中規(guī)定，借款費用不與發(fā)生在固定資產(chǎn)購建活動上的資產(chǎn)支出掛鉤，其在購建期間發(fā)生的借款費用，作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本。會計擴大了借款范圍，專門借款利息資本化金額不再與資產(chǎn)支出掛鉤，但扣減相應(yīng)的利息收入和投資收益，稅法中沒有明確規(guī)定，一般借款仍然與資產(chǎn)支出掛鉤，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

五、完善借款費用資本化的有效建議

（一）明確多項資本化資產(chǎn)分配

專門借款費用要根據(jù)不同資產(chǎn)的支出比例進(jìn)行合理分配，針對不同借款時間的專門借款費用，準(zhǔn)確區(qū)分計量各類借款的資產(chǎn)支出；合理分配、優(yōu)化一般借款費用在資產(chǎn)總值中的資本化金額，根據(jù)資產(chǎn)實際支出比例作為權(quán)重，合理利用加權(quán)平均法分配借款費用。當(dāng)企業(yè)同一會計期間存在多項符合資本化條件的資產(chǎn)支出，并且按資產(chǎn)支出和加權(quán)平均利率計算出來的資本化金額超出當(dāng)期實際發(fā)生的利息金額，在實務(wù)操作中，應(yīng)按照先進(jìn)先出原則，將先發(fā)生的資產(chǎn)予以資本化，為避免企業(yè)間在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)采用不同會計處理方式所帶來的財務(wù)差異。

（二）增強資金確認(rèn)及計量的準(zhǔn)確

對借款費用資本化的法律法規(guī)進(jìn)行細(xì)化，有效提高借款費用資本化初次確認(rèn)及計算的準(zhǔn)確性；借助期末資產(chǎn)減值測試、二次確認(rèn)提高資產(chǎn)賬面價值的準(zhǔn)確性。若包含資本化利息的資產(chǎn)賬面價值高于可變現(xiàn)凈值時，說明該項資產(chǎn)發(fā)生減值，要立即確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，否則會出現(xiàn)資產(chǎn)價值和利潤虛高的情況。

（三）增加財務(wù)報告的信息披露內(nèi)容

會計準(zhǔn)則中擴大了借款費用資本化的范圍，增加了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會計估計變更的可能性、改變了無形資產(chǎn)的入賬價值，這為操縱利潤提供了空間。因此，應(yīng)當(dāng)充分披露當(dāng)期資本化的資產(chǎn)以及準(zhǔn)予資本化的借款費用。

（四）強化外部檢查與監(jiān)督

為防止企業(yè)借機調(diào)控利潤、虛增資產(chǎn)、平滑收益，應(yīng)強化以獨立審計為核心的外部檢查與監(jiān)督，全面規(guī)范借款費用的審計程序，同時密切留意構(gòu)建中產(chǎn)是否存在因借款費用虛增而導(dǎo)致計提減值的情況。

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