劉權(quán)

摘要：我國會計準(zhǔn)則規(guī)定了五種會計計量屬性，分別是歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值及公允價值。在目前的會計實務(wù)中，歷史成本計量屬性有著舉足輕重的地位，多數(shù)資產(chǎn)是以歷史成本計量或者基于歷史成本計量。誠然，歷史成本有其特有的優(yōu)點，但是隨著中國社會和經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，歷史成本計量也暴露出越來越多的問題。因此，試圖從會計目標(biāo)這一視角來窺探歷史成本計量屬性的優(yōu)缺點并分析其目前的困境。

關(guān)鍵詞：會計計量屬性；歷史成本；會計目標(biāo)

中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.24.044

1歷史成本計量

歷史成本也被稱為原始成本，是企業(yè)取得或形成某項資產(chǎn)時所實際支付的金額。歷史成本是使用最廣泛的一種會計計量屬性，就目前而言，貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及商譽等資產(chǎn)及多數(shù)負(fù)債都使用歷史成本（攤余成本）計量或者基于歷史成本計量。歷史成本如此重要自有其重要的原因，其原因有以下三點：第一，歷史成本一經(jīng)形成，就不會輕易變動，具有極強的客觀性。第二，歷史成本核算簡便，核算成本十分低廉。第三，歷史成本資料易于取得也易于證實，有利于監(jiān)督。雖然歷史成本有以上種種優(yōu)點，但是由于通貨膨脹等原因的影響，歷史成本的有用性受到了一定的質(zhì)疑，而且隨著社會和經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，以及技術(shù)、業(yè)務(wù)和制度的不斷創(chuàng)新，使得會計環(huán)境不斷地變化，人們對會計應(yīng)在企業(yè)中起到什么作用這一問題得到了進(jìn)一步思考，會計計量模式的發(fā)展也得到了一定的促進(jìn)。

2基于會計目標(biāo)的歷史成本計量的困境探討

若要討論會計計量模式，會計目標(biāo)這一基本問題是繞不開的。圖1是FASB所描述的財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)。從圖中我們可以直觀的看清會計目標(biāo)與會計計量模式的關(guān)系。會計目標(biāo)的觀點主要有兩個：一是受托責(zé)任觀，二是決策有用觀，下面，我們將從這兩個方面分別探討會計計量模式特別是歷史成本計量模式的困境。

2.1受托責(zé)任觀下的歷史成本困境探討

在受托責(zé)任觀下，委托者和受托者都關(guān)注資源的保值和增值情況，委托方甚至還可以對資源進(jìn)行具體的管理。從以上的論述中，我們可以看出，委托責(zé)任觀更多的是注重受托者對資源的管理，而評價一個受托者管理好壞的一個重要途徑就是研究企業(yè)的歷史信息，因為歷史信息是能夠最直觀最明了的體現(xiàn)受托者對資源管理的效率和效果。歷史成本的客觀性是評價結(jié)果的客觀性的重要保證。

從企業(yè)管理的角度看，當(dāng)委托者（所有者）過于關(guān)注歷史信息（歷史成本）的時候，也就是受托者（管理層）投機取巧的時候。歷史的經(jīng)驗告訴我們，企業(yè)所有者對歷史信息的高度關(guān)注很可能會造成管理層的短期行為，而這種行為對企業(yè)的長期經(jīng)營極為不利。受托責(zé)任觀要求如實報告受托責(zé)任履行的過程與結(jié)果，其實，這也是對歷史成本的要求，因為報告受托責(zé)任履行的過程與結(jié)果實質(zhì)上是對歷史信息的描述，也就是說受托責(zé)任觀其實更傾向于歷史成本計量模式。但是，即使在這種情況下，歷史成本計量模式也并不能完美地達(dá)到委托者的要求。其主要原因有兩點：第一，由于通貨膨脹的因素，企業(yè)所擁有的資源的賬面價值并不是該資源的真正價值。第二，企業(yè)在計算收益的時候往往會減去以歷史成本為基礎(chǔ)計算的折舊等非付現(xiàn)費用因素，但是這些費用并不能真實的反映費用支出，因為費用以歷史成本計量，收入以現(xiàn)行價格計量，二者不能直接加減匹配。

2.2決策有用觀下的歷史成本困境探討

與受托責(zé)任觀不同的是，決策有用觀所強調(diào)的是經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離不是直接的，而是通過資本市場完成的。在這種情況下，企業(yè)的所有者與企業(yè)的聯(lián)系減少，其直接體現(xiàn)就是所有者對企業(yè)管理干預(yù)的減少，也即所有者對其擁有的資源的管理淡化。由于這些原因，所有者對資源的歷史成本不再過多的關(guān)注，他們更關(guān)注的是資源在未來的收益，包括未來現(xiàn)金流量、風(fēng)險、時間的因素，更強調(diào)未來信息的有用性。這也造成了歷史成本計量模式的困境，具體來說，表現(xiàn)在以下幾個方面。

2.2.1金融市場的影響

隨著金融市場的發(fā)展，各種金融工具特別是衍生金融工具的不斷涌現(xiàn)，突顯了歷史成本的缺點。有些金融工具的價值往往波動幅度較大，若是簡單的使用其形成時的歷史成本作為入賬價值并在財務(wù)報表中反映，則極有可能導(dǎo)致其所反映的財務(wù)信息的失真，從而影響投資者做出決策；有些金融工具的初始凈投資很少，與其相關(guān)的標(biāo)的資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)移也通常要到合約到期或者履行時才能實現(xiàn)，若按照歷史成本計量模式，與這些金融工具有關(guān)的標(biāo)的資產(chǎn)和負(fù)債在合約取得乃至履約過程中都將難以確認(rèn)。以前金融市場尚不發(fā)達(dá)，這些問題還不明顯，但是隨著以這些業(yè)務(wù)為主業(yè)的金融企業(yè)增多，其計量問題越來越突顯。

2.2.2特殊資產(chǎn)及負(fù)債的影響

這里說的特殊資產(chǎn)主要包括無形資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)、商譽等。以無形資產(chǎn)為例，無形資產(chǎn)的入賬價值通常是按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。但是這個成本并不能真實反映無形資產(chǎn)的價值，若歷史成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其真實價值，則可能會導(dǎo)致收益的虛增，嚴(yán)重的甚至可能將實質(zhì)上的損失變成賬面上的收益，反之亦然。特殊的負(fù)債主要有或有負(fù)債，對于或有負(fù)債，我們應(yīng)該有這樣的考慮，由于某些特殊的事項，導(dǎo)致企業(yè)在未來將會承擔(dān)某些義務(wù)，這就是或有負(fù)債，若基于歷史成本的角度，這一項目無法入賬，但在投資者看來，這需要在報表中有所反映。

2.2.3信息技術(shù)的影響

信息技術(shù)的影響主要分為兩個方面：第一個方面是信息的廣泛傳播，使得以前某些不易取得的信息現(xiàn)在能夠較為容易的取得，會計在進(jìn)行與這些信息相關(guān)的會計處理時可以較為準(zhǔn)確的以最新的信息反映相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的價值。第二方面是隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，信息的傳播速度越來越快，廣大投資者往往能很快速的獲取某些信息，而此時很多企業(yè)依舊采用滯后性較強的歷史成本，這在很大程度上降低了財務(wù)報告的有用性。endprint

3公允價值與資產(chǎn)減值的考慮

首先需要明確的是歷史成本實質(zhì)上也是公允價值，其真正的困境在于，隨著時間的推移，資源的公允價值發(fā)生了變動。所以在資源形成或購買時，按照其公允價值（市場價格）作為其入賬價值是毫無爭議的，有所爭議的地方在于，我們在以后的期間如何計量給資源的價值，也就是說，我們需要明確的區(qū)分初始計量和后續(xù)計量，就目前的情況看，公允價值與資產(chǎn)減值是兩種較為有效的后續(xù)計量方式。將資產(chǎn)減值和公允價值放在一個高度上比較不是很合適，因為前者是計量模式，后者是計量屬性，資產(chǎn)減值屬于后續(xù)計量，公允價值卻貫穿于整個會計計量的全過程，但是在本部分將它們對比又是合適的，因為兩者都是解決歷史成本計量模式缺陷的重要途徑，那么兩者具體有什么區(qū)別呢？

兩者最直接的出發(fā)點不一樣。從可收回金額我們可以看出資產(chǎn)減值是出于經(jīng)濟(jì)學(xué)的理性考慮，當(dāng)資產(chǎn)減值時，理性的管理者是將其出售而不是繼續(xù)持有。公允價值則是從實際出發(fā)，資產(chǎn)管理者一般是不會隨意出售其所擁有的資產(chǎn)，所以使用公允價值直接體現(xiàn)資產(chǎn)的實際價值。

兩者的適用范圍不一樣。這包括了兩個方面，第一方面是適用的資產(chǎn)范圍，資產(chǎn)減值能運用在大多數(shù)資產(chǎn)的后續(xù)計量中，而公允價值目前只能少部分運用在金融資產(chǎn)及某些特殊資產(chǎn)的后續(xù)計量中。第二個方面是適用的情況不同，因為資產(chǎn)減值只能處理資產(chǎn)的減值而不能處理資產(chǎn)的增值，盡管在有些資產(chǎn)上，減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的，但是轉(zhuǎn)回數(shù)額也只能在資產(chǎn)的原值范圍內(nèi)轉(zhuǎn)會，而公允價值不同，不僅可以適用資產(chǎn)的減值，還可以適用資產(chǎn)的增值。

兩者的內(nèi)涵不一樣。資產(chǎn)減值所定義的可收回金額是公允價值減去銷售費用后的凈額和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者，由此可見，資產(chǎn)減值所定義的內(nèi)涵更小也更具體。

除了有以上種種的不同，資產(chǎn)減值和公允價值也有以下的相同之處。

兩者都是對資產(chǎn)價值的估計。公允價值的確定是經(jīng)過一系列估計的，其具體方法是基于來源于市場的一系列信息運用相應(yīng)的估值技術(shù)從而得出相應(yīng)的資產(chǎn)估價。資產(chǎn)減值所定義的可收回金額更是如此，公允價值與前述相同，銷售費用也是根據(jù)相關(guān)信息得到的估計值，而未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值則更是一種估計。

兩者都存在一定的可靠性風(fēng)險。資產(chǎn)減值和公允價值在增加相關(guān)性的同時也降低了會計信息的可靠性。公允價值估值技術(shù)所使用的輸入值分為三層：第一層是活躍市場上相同資產(chǎn)或負(fù)債未經(jīng)調(diào)整的報價。第二層是除第一層輸入值之外相關(guān)資產(chǎn)或復(fù)負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。第三層是相關(guān)資產(chǎn)的或負(fù)債的不可觀察輸入值。顯而易見，當(dāng)使用第三層輸入值時，公允價值的可靠性就要大打折扣。資產(chǎn)減值也是如此，資產(chǎn)價值的估計很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)素養(yǎng)，不少公司運用資產(chǎn)減值達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的也說明了其可靠性的降低。

4結(jié)語

毋庸置疑，歷史成本正面臨很多挑戰(zhàn)，但是在未來較長一段時間內(nèi)，我國會計計量模式還是會以歷史成本計量為主。但是隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，市場化程度的提高，經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，尤其是資本市場的迅猛發(fā)展，基于決策有用觀的考慮下，公允價值等計量模式還會有進(jìn)一步的發(fā)展。當(dāng)然強調(diào)歷史成本計量的困境不是要推翻它，而是完善它。未來的會計計量模式肯定會朝著多重計量模式發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的繁榮必然會帶來會計計量模式的繁榮，不同的組織可以使用的不同的計量模式，我們會計人員所應(yīng)該做的就是不斷豐富和發(fā)展會計理論。

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