李麗華
[提要] 隨著市場競爭越來越激烈,很多企業(yè)股東將自己投資的企業(yè)進(jìn)行重組,以達(dá)到增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力、擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提高企業(yè)競爭力的目的。本文通過介紹同一控制下的兩家制藥企業(yè)重組中的兩個不同方案,根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行對比分析,以期為企業(yè)合并重組提供參考。
關(guān)鍵詞:企業(yè)重組;企業(yè)合并;吸收合并;會計(jì)處理;稅務(wù)處理
中圖分類號:F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
收錄日期:2017年8月2日
一、引言
近年來,國家出文明確企業(yè)重組的定義,并給予許多優(yōu)惠政策,合并重組作為企業(yè)重組的一種重要的資本操作形式,被許多企業(yè)使用,并從中受益。如何按照會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定進(jìn)行重組操作,如何進(jìn)行賬務(wù)處理,使企業(yè)在合并中獲得最大的優(yōu)惠,并達(dá)到企業(yè)合并所要得到的效果,本文以相同股東的兩家藥企合并方案比較分析,來簡單介紹同一控制下合并重組的相應(yīng)處理。
二、案例分析與處理
(一)案例。甲乙兩家制藥企業(yè),都是由股東A和B投資成立。甲成立于2013年,目前只有土地廠房,甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目包括貨幣資金6,000萬元,固定資產(chǎn)8,500萬元,無形資產(chǎn)為土地使用權(quán)8,000萬元,尚無生產(chǎn)資格和生產(chǎn)能力;乙公司正常生產(chǎn)經(jīng)營,成立于2000年,無形資產(chǎn)為土地使用權(quán),多項(xiàng)專利技術(shù)與藥品生產(chǎn)許可文號,固定資產(chǎn)為廠房和生產(chǎn)設(shè)備。兩公司資產(chǎn)負(fù)債表如1所示。(表1)
2016年8月1日兩公司分別招開股東會,因乙公司負(fù)債較多,虧損較嚴(yán)重,為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營,提高企業(yè)綜合實(shí)力,增強(qiáng)企業(yè)市場競爭力,更為方便管理,一致通過決議,將兩公司重組,注銷乙公司,由甲公司進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營。
(二)現(xiàn)有兩個重組方案
方案一:甲公司收購乙公司全部生產(chǎn)經(jīng)營資產(chǎn),此方案屬于重組中的資產(chǎn)收購,按資產(chǎn)的評估價值,甲公司以貨幣支付乙公司固定資產(chǎn),無形資產(chǎn)的對價,取得乙公司的所有資產(chǎn),甲公司按資產(chǎn)的評估價值入賬,乙公司的專利技術(shù)、藥品生產(chǎn)文號經(jīng)收購變更為甲公司所有,甲公司依生產(chǎn)文號,取得生產(chǎn)許可證,進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營。
收購日,甲公司進(jìn)行如下賬務(wù)處理:
借:固定資產(chǎn) 2200
無形資產(chǎn) 2500
存貨 350
貨:貨幣資金 5050
收購日后,甲公司的資產(chǎn)為:貨幣資金950萬元,存貨350萬元,固定資產(chǎn)10,700萬元,無形資產(chǎn)10,500萬元。乙公司資產(chǎn)按評估價值銷售給甲公司,資產(chǎn)增值部分繳納增值稅,增值稅繳納本文不做詳述。在進(jìn)行所得稅清算時,需要確認(rèn)損益,按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅,繳納所得稅計(jì)算公式為:(5050+350+200-300-2000-900-2000)×25%=600萬元,所得稅清算結(jié)束后,乙企業(yè)辦理注銷,還要考慮股東是否繳納個人所得稅,在本文中不做詳述。
方案一的特點(diǎn)是:甲公司不需要承擔(dān)乙公司的債務(wù),乙公司的虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)到甲公司繼續(xù)稅前彌補(bǔ)。因?yàn)橐夜矩?fù)債較多,虧損較嚴(yán)重,所以可以考慮采用資產(chǎn)收購方案進(jìn)行重組。但在重組過程中,乙公司需要繳納增值稅、所得稅,股東需要繳納個人所得稅等,合并成本較高,虧損也不能由合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ),這是此方案的不足之處。當(dāng)然,如果甲企業(yè)是為將來企業(yè)上市做準(zhǔn)備,方案一也是一個好的選擇。
方案二:因?yàn)榉桨敢淮嬖谥喜⒊杀靖叩牟蛔?,AB兩股東決定選擇第二種方案。由甲公司吸收合并乙公司,甲公司吸收合并乙公司后,由甲公司進(jìn)行相應(yīng)的變更手續(xù)繼續(xù)存在,將乙公司注銷。方案二的具體操作如下:甲公司做工商變更,注冊資本變更為甲+乙,股東出資方面,股東A與B分別按原出資額在合并后的甲公司出資;乙公司的所有債權(quán)債務(wù)均由甲公司承擔(dān);并進(jìn)行合并公告;公告后注銷乙公司,乙公司的資產(chǎn)負(fù)債及權(quán)益按賬面價值并入甲公司;之后,乙公司的房地、土地及專利技術(shù)、藥品生產(chǎn)文號等進(jìn)行變更,變更為甲公司所有,進(jìn)而完成企業(yè)合并。
(三)方案二屬于企業(yè)合并中的吸收合并方式,在財(cái)務(wù)稅務(wù)上都有明確的規(guī)定。財(cái)務(wù)上的規(guī)定是:《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》,準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)合并,是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并,是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性的,為同一控制下的企業(yè)合并。本例中,兩企業(yè)均受A和B兩股東控制,屬于同一控制下的企業(yè)合并。合并還需確定合并日,準(zhǔn)則中明確規(guī)定合并日,是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》應(yīng)用指南第一條規(guī)定,企業(yè)合并的方式有三種,分別是控股合并、吸收合并、新設(shè)合并。吸收合并是指:合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn),合并后注銷被合并方的法人資格,被合并方原持有的資產(chǎn)、負(fù)債在合并后成為合并方的資產(chǎn)負(fù)債。方案二甲公司取得乙公司全部資產(chǎn),合并后注銷乙公司,并承擔(dān)乙公司的全部負(fù)債,完全符合吸收合并的方式。
稅務(wù)上的規(guī)定:《財(cái)政部、國家稅稅總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(以下簡稱財(cái)稅[2009]59號)文中已明確定義企業(yè)重組、企業(yè)重組的形式。重組形式包含資產(chǎn)收購、企業(yè)合并等,企業(yè)合并在稅務(wù)上分為一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理。方案二合并過程中不需要支付合并對價,可以按照特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行,財(cái)稅[2009]59號文對特殊不需要支付對價的合并行為有如下規(guī)定:
企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并,可以選擇按以下規(guī)定處理:(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼;(3)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國有發(fā)行的最長期限的國債利率;(4)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。endprint
根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則第20號和財(cái)稅[2009]59號相關(guān)規(guī)定,合并日甲公司并入乙公司的資產(chǎn)負(fù)債按賬面價值入賬,如表2所示。(表2)
合并日甲公司相關(guān)財(cái)務(wù)處理如下:
借:貨幣資金 150
應(yīng)收賬款 12
存貨 300
固定資產(chǎn) 2000
無形資產(chǎn) 900
貸:應(yīng)付賬款 3812
累計(jì)攤銷 200
累計(jì)折舊 350
實(shí)收資本 1000
未分配利潤 -2000
合并日,乙公司要結(jié)清賬務(wù),不需要進(jìn)行所得稅清算。乙公司是按資產(chǎn)賬面價值并入甲公司,沒有資產(chǎn)增值,不需要繳納增值稅和所得稅。其他稅費(fèi):對于企業(yè)合并重組,在流轉(zhuǎn)稅方面,相關(guān)稅法規(guī)定:企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為不繳納增值稅。契稅方面,《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財(cái)稅[2015]37號相關(guān)稅法規(guī)定:兩個或兩個以上企業(yè),對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬、免征契稅。印花稅方面,相關(guān)稅法規(guī)定:以合并或分立方式成立的新企業(yè),其新啟用的資金賬簿記載的資金,凡原已貼花的部分,可不再貼花;未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。土地增值稅方面,相關(guān)稅法規(guī)定:在企業(yè)兼并中,對被兼并企業(yè)將房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的,暫免征土地增值稅。
方案二的特點(diǎn)是:合并不需要支付對價,被合并企業(yè)不需要進(jìn)行所得稅清算,合并過程中沒有稅費(fèi)產(chǎn)生,被合并企業(yè)的虧損經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后,可以按規(guī)定的限額由合并企業(yè)彌補(bǔ)。不足之處是,被合并企業(yè)的負(fù)債由合并企業(yè)承擔(dān),增加了合并企業(yè)的負(fù)債率。
(四)兩方案比較。方案一資產(chǎn)收購,乙企業(yè)需要繳納所得稅600萬元,還需要繳納其他稅費(fèi),合并成本較高,但甲公司不需要承擔(dān)乙公司的債權(quán)債務(wù),也不能繼續(xù)彌補(bǔ)乙公司以前年度的虧損;方案二吸收合并,甲公司按賬面價值并入乙公司所有的資產(chǎn)負(fù)債,承擔(dān)乙公司合并前的所得稅事項(xiàng),可以按規(guī)定限額繼續(xù)彌補(bǔ)以前年度虧損,乙公司不需要進(jìn)行所得稅清算,合并過程中不需要繳納相關(guān)稅費(fèi),合并成本較低,但甲公司需要承擔(dān)乙公司所有的債權(quán)債務(wù)。
總之,企業(yè)在合并重組中,要對相關(guān)稅法、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的處理方法進(jìn)行認(rèn)真學(xué)習(xí)研究,根據(jù)企業(yè)具體經(jīng)營目標(biāo),合理選擇合適的重組方案,做到既不違反規(guī)定,又獲得最大的收益。endprint