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特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)調(diào)整問(wèn)題探究

2017-10-12 01:51朱昱成李九領(lǐng)
稅收經(jīng)濟(jì)研究 2017年4期
關(guān)鍵詞:特許權(quán)估價(jià)使用費(fèi)

◆朱昱成 ◆劉 京 ◆李九領(lǐng)

特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)調(diào)整問(wèn)題探究

◆朱昱成 ◆劉 京 ◆李九領(lǐng)

專家學(xué)者對(duì)于國(guó)際稅收視角、海關(guān)視角下特許權(quán)使用費(fèi)的研究從理論到實(shí)踐都有比較完整的思路,但是對(duì)于兩者之間的比較研究較少。文章從國(guó)際稅收視角和海關(guān)視角下特許權(quán)使用費(fèi)定義、定價(jià)的方法入手,分析兩者存在的差異、沖突以及產(chǎn)生這種差異的原因,并結(jié)合兩者的發(fā)展趨勢(shì)提出海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)調(diào)整的相關(guān)建議。

特許權(quán)使用費(fèi);海關(guān)估價(jià);轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整

一、問(wèn)題的提出

近年來(lái),隨著特許權(quán)使用費(fèi)在國(guó)際貿(mào)易中出現(xiàn)頻率的不斷提升,不少專家學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了不同程度的研究。就國(guó)際稅收角度的特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整而言,神愛(ài)前(2008)從分析知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收理論的影響入手,總結(jié)了知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收理論的挑戰(zhàn),認(rèn)為傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法在特許權(quán)使用費(fèi)領(lǐng)域中并非全部適用,并且缺少對(duì)無(wú)形資產(chǎn)調(diào)整規(guī)定的具體調(diào)整方法。裴依菲(2013)、魏姝明(2014)就特許權(quán)使用費(fèi)定性和稅權(quán)劃分展開研究,認(rèn)為跨國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)征收過(guò)程中應(yīng)限制稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收協(xié)定的解釋權(quán),簽訂的稅收協(xié)定應(yīng)遵循公平和誠(chéng)信原則。蔡文宇(2014)在對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析時(shí)提出,特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)存在技術(shù)評(píng)估復(fù)雜、征稅依據(jù)模糊、來(lái)源地判定受限等問(wèn)題①蔡文宇:《淺析特許權(quán)使用費(fèi)國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)》,《現(xiàn)代商業(yè)》,2014年第8期,第262—263頁(yè)。。張澤平、葉莉娜(2016)從國(guó)際稅基劃分視野對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則進(jìn)行研究,認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的確立過(guò)程中,應(yīng)堅(jiān)持以經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)和價(jià)值創(chuàng)造原則為指導(dǎo),強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)溢價(jià)、成本節(jié)約等因素對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)。②張澤平,葉莉娜:《國(guó)際稅基劃分視野下的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則》,《現(xiàn)代法學(xué)》,2016年第2期,第137—148頁(yè)。就海關(guān)視角下對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)問(wèn)題,方治(2013)通過(guò)分析海關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)課稅的歷史背景和過(guò)程緣由,結(jié)合世界主要國(guó)家海關(guān)的相關(guān)做法,認(rèn)為目前海關(guān)征管中面臨課稅主體引發(fā)的征稅挑戰(zhàn)、規(guī)則缺失引發(fā)的征管失位、執(zhí)法統(tǒng)一偏差破壞稅收公平。③方 治:《特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)稅收征管機(jī)制研究》,上海:復(fù)旦大學(xué)碩士學(xué)位論文,2013年。林弘、嚴(yán)曉莉(2015)從估價(jià)技術(shù)、估價(jià)法規(guī)、估價(jià)制度、外部環(huán)境等四條路徑對(duì)進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)進(jìn)行了分析。④林 弘,嚴(yán)曉莉:《進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)之完善路徑分析》,《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》,2014年第5期,第117—124頁(yè)。馬巍巍(2016)結(jié)合WCO估價(jià)技術(shù)委員會(huì)評(píng)論意見以及日本、歐盟海關(guān)相關(guān)規(guī)定,提出判斷向第三方支付特許權(quán)使用費(fèi)是否構(gòu)成銷售條件判斷不應(yīng)局限于書面協(xié)議以及關(guān)注權(quán)利所有人對(duì)賣方實(shí)施的控制的觀點(diǎn)。⑤馬巍?。骸对囄鱿虻谌街Ц短卦S權(quán)使用費(fèi)的銷售條件構(gòu)成》,《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》,2016年第6期,第100—107頁(yè)。王浩,許練(2017)將實(shí)質(zhì)課稅原則引入海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)中,認(rèn)為在運(yùn)用過(guò)程中可重點(diǎn)審核貿(mào)易流程是否受到明顯的控制、企業(yè)與外方簽訂的技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。①王 浩,許 練:《論實(shí)質(zhì)課稅原則在進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)中的運(yùn)用》,《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》,2017年第2期,第65—77頁(yè)。

專家學(xué)者對(duì)于國(guó)際稅收視角、海關(guān)視角下特許權(quán)使用費(fèi)的研究從理論到實(shí)踐都有比較完整的思路,但是對(duì)于兩者之間的比較研究較少。本文將從國(guó)際稅收視角下和海關(guān)視角下特許權(quán)使用費(fèi)定義、定價(jià)的方法入手,分析兩者存在的差異、沖突以及產(chǎn)生這種差異的原因,并結(jié)合兩者的發(fā)展趨勢(shì)提出海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)調(diào)整的相關(guān)建議。

二、特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)方法

(一)特許權(quán)使用費(fèi)的定義

特許權(quán)使用費(fèi)在不同法律條文和協(xié)議中均有定義,其包含的內(nèi)容大相徑庭。在最新2014年版的《OECD協(xié)定范本》中,對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)定義如下:“使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品,包括電影影片的版權(quán)、任何專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、計(jì)劃、秘密配方或者程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng);或者有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)”。②OECD:“Model Tax Convention on Income and on Capital 2014”, October 30, 2015, Article 12。在2011年版的《UN協(xié)定范本》中,對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)定義如下:“由于使用,或者有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作,包括電影影片、電視廣播或無(wú)線電使用的磁帶、膠帶的版權(quán),任何專利、商標(biāo)和設(shè)計(jì)或計(jì)劃、模型、秘密配方或者程序作為報(bào)酬的各種款項(xiàng);或者由于使用,或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備,或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。”③United Nations:“United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries”, 2011, 207-225。我國(guó)稅法中對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的界定在不同法律中沿用了不同定義?!吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定:特許權(quán)使用費(fèi)收入,是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入?!吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條規(guī)定:特許權(quán)使用費(fèi)所得,是指?jìng)€(gè)人提供專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得;提供著作權(quán)的使用權(quán)取得的所得,不包括稿酬所得。而在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕507號(hào))中,運(yùn)用于稅收協(xié)定的特許權(quán)使用費(fèi)的定義更趨近于《UN協(xié)定范本》中的定義,在我國(guó)最新簽署的與柬埔寨的避免雙重征稅協(xié)定中,對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義為,“使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作(包括電影影片、無(wú)線電或電視廣播使用的膠片、磁帶)的版權(quán),任何專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序,或者為有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)?!?/p>

表1 特許權(quán)使用費(fèi)范圍劃分

在海關(guān)標(biāo)準(zhǔn)框架下,《WTO估計(jì)協(xié)定》第八條解釋性說(shuō)明中規(guī)定,“特許權(quán)費(fèi)和許可費(fèi)可特別包括對(duì)專利、商標(biāo)和版權(quán)所支付的費(fèi)用?!痹谖覈?guó)的《審價(jià)辦法》中,特許權(quán)使用費(fèi)是指進(jìn)口貨物的買方為取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)權(quán)利人及權(quán)利人有效授權(quán)人關(guān)于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、著作權(quán)、分銷權(quán)或者銷售權(quán)的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費(fèi)用。綜合比較國(guó)際稅收、國(guó)內(nèi)稅法以及海關(guān)的定義(詳見表1),可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)稅收協(xié)定中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的定義主要沿用《UN協(xié)定范本》,其主要原因在于OECD制定的稅收協(xié)定范本主要以O(shè)ECD成員利益為基礎(chǔ)制定,其中部分條款對(duì)于發(fā)展中國(guó)家具有一定歧視性,而聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本更適合我國(guó)當(dāng)前國(guó)情,符合我國(guó)的利益。對(duì)比海關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義,可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)海關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義與《WTO估價(jià)協(xié)定》基本保持一致。

(二)特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)調(diào)整

1.國(guó)際稅收視角下特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)調(diào)整

國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)征稅時(shí),往往會(huì)伴隨著無(wú)形資產(chǎn)的交易行為,當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的此類交易不滿足獨(dú)立交易原則,就需要對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整。

在傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法中,能夠完全適用于特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整的方法并不多。運(yùn)用最為廣泛的可比非受控價(jià)格法在使用過(guò)程中,需要尋找可比非受控的類似交易行為,而對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)而言,其交易相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)往往具有不可比性或者信息來(lái)源閉塞等問(wèn)題,除非擁有較為完備的無(wú)形資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫(kù),否則將難以使用該種方法進(jìn)行調(diào)整;同樣,再銷售價(jià)格法主要運(yùn)用于有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的價(jià)格調(diào)整,對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)而言,關(guān)聯(lián)方之間對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)的交易行為并不會(huì)涉及第三方,因此難以取得向非關(guān)聯(lián)方銷售的價(jià)格;成本加成法在特許權(quán)使用費(fèi)定價(jià)運(yùn)用過(guò)程中則存在無(wú)形資產(chǎn)成本難以確定、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值與投入成本之間的相關(guān)性較低等問(wèn)題;其他交易方法如交易凈利潤(rùn)法因與可比非受控價(jià)格法類似原因難以運(yùn)用到特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整中;利潤(rùn)分割法相較前面幾種調(diào)整方法而言,更為適合特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整,該方法主要根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對(duì)關(guān)聯(lián)交易合并利潤(rùn)的貢獻(xiàn)計(jì)算各自應(yīng)當(dāng)分配的利潤(rùn)額,在對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的受讓和出讓方均對(duì)利潤(rùn)創(chuàng)造具有獨(dú)特貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易中,這種方法較為合適地對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行了分割。此外,《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào))中又新增了3種常用于資產(chǎn)評(píng)估的調(diào)整方法,包括成本法、市場(chǎng)法和收益法,這3種方法的指引與OECD指南基本保持一致,但在無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的調(diào)整中仍有局限性。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)中進(jìn)一步明確了關(guān)聯(lián)方特許權(quán)使用費(fèi)的交易的審核方法,在審核過(guò)程中應(yīng)特別關(guān)注被許可無(wú)形資產(chǎn)自許可安排以來(lái)是否存在貶值,同行業(yè)非關(guān)聯(lián)交易中的交易雙方是否通常會(huì)在合同中約定價(jià)格調(diào)整條款,關(guān)聯(lián)方執(zhí)行的功能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否產(chǎn)生變化,以及被許可人是否執(zhí)行了DEMPEP(后續(xù)開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣)功能但未得到合理補(bǔ)償。

2.海關(guān)視角下特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)方法

海關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)征稅,本質(zhì)上仍是對(duì)貨物征稅,即對(duì)納稅人在境外已經(jīng)實(shí)現(xiàn)并凝固在貨物價(jià)值中的服務(wù)和特許權(quán)使用費(fèi)征稅。我國(guó)海關(guān)對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的確認(rèn)與調(diào)整主要依據(jù)《審價(jià)辦法》第十一條的規(guī)定,即買方需向賣方或者有關(guān)方直接或者間接支付的特許權(quán)使用費(fèi),但是符合下列情形之一的除外:1.特許權(quán)使用費(fèi)與該貨物無(wú)關(guān);2.特許權(quán)使用費(fèi)的支付不構(gòu)成該貨物向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售的條件。通過(guò)判斷買方支付的特許權(quán)使用費(fèi)是否與進(jìn)口貨物“有關(guān)”以及是否“構(gòu)成向國(guó)內(nèi)銷售的條件”,海關(guān)對(duì)其是否應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。應(yīng)該說(shuō),“兩個(gè)必要條件”的判定是決定特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)問(wèn)題的“分水嶺”,它將直接決定一筆特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)該計(jì)入完稅價(jià)格。

在考慮與貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整時(shí),海關(guān)主要考慮特許權(quán)使用費(fèi)的合理分?jǐn)?,這種方法主要運(yùn)用于買方支付的特許權(quán)使用費(fèi)僅涉及部分進(jìn)口貨物,以及買方支付的特許權(quán)使用費(fèi)只有部分符合完稅價(jià)格調(diào)整的情況。目前《審價(jià)辦法》沒(méi)有對(duì)特許權(quán)分?jǐn)倖?wèn)題做出具體規(guī)定,也沒(méi)有成文的分?jǐn)傊笇?dǎo)方法,更多的是依靠實(shí)際估價(jià)經(jīng)驗(yàn),依托企業(yè)詳盡的會(huì)計(jì)資料、客觀量化的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

表2 不同視角下的特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)調(diào)整

三、特許權(quán)使用費(fèi)的差異分析

(一)調(diào)整原則

公平交易原則(The Arm’s Length Principle)是轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的核心原則,也是特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整過(guò)程中所需遵循的基本原則。其要求跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)按照無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間進(jìn)行交易所體現(xiàn)的獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)的精神進(jìn)行分配,關(guān)聯(lián)關(guān)系不能影響利潤(rùn)在兩者之間的合理分配。

客觀、公平、統(tǒng)一原則是我國(guó)結(jié)合《WTO估價(jià)協(xié)定》《布魯塞爾估價(jià)公約》以及海關(guān)實(shí)踐所總結(jié)出來(lái)的估價(jià)三原則,是《審價(jià)辦法》第一章第二條列明的作為海關(guān)審查確定進(jìn)口貨物完稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)遵循的原則。客觀原則意味著海關(guān)估價(jià)所依據(jù)的數(shù)據(jù)要真實(shí)有效,應(yīng)盡可能依據(jù)商業(yè)文件為基礎(chǔ);公平原則意味著相同或類似的交易應(yīng)遵循同樣的估價(jià)程序、海關(guān)估計(jì)不應(yīng)受非客觀因素干擾而做出不公允的調(diào)整;統(tǒng)一原則意味著不同海關(guān)適用的估價(jià)方法應(yīng)相統(tǒng)一、不同交易適用的估價(jià)準(zhǔn)則應(yīng)相統(tǒng)一。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則和海關(guān)估價(jià)三原則相比較,既存在相類似的地方,又存在明顯的差異。在兩大調(diào)整原則中,共同強(qiáng)調(diào)的是“公平”,海關(guān)的目的是為了確認(rèn)成交價(jià)格是否受到買賣雙方關(guān)系影響,而稅務(wù)機(jī)關(guān)的目的是為了尋求一個(gè)獨(dú)立的交易價(jià)格。兩者都是為了確保該成交價(jià)格是基于在相似的銷售條件下,按相互獨(dú)立的買賣雙方交易標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的定價(jià)。①World Customs Organization:“WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing”,24 June 2015, 156。但存在明顯差異的地方在于海關(guān)作為估價(jià)的主體單位,在估價(jià)過(guò)程中需要受到約束和監(jiān)督,而轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整不僅適用國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的特別納稅調(diào)整,也適用于跨國(guó)企業(yè)定價(jià)的安排。

(二)適用法律

從法律適用角度看,我國(guó)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行調(diào)整征稅主要通過(guò)兩個(gè)途徑。國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》,其他相關(guān)法律包括《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等。為了進(jìn)一步轉(zhuǎn)化BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成果,我國(guó)近幾年先后出臺(tái)了多項(xiàng)公告,對(duì)特別納稅調(diào)整相關(guān)事宜進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)范,目前對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整的最新適用公告為2017年3月17日發(fā)布的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》。

我國(guó)海關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整法律依據(jù)主要來(lái)源于《海關(guān)法》第五十五條,其具體適用的法規(guī)為《中華人民共和國(guó)海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》。在海關(guān)實(shí)際工作中,也曾針對(duì)跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)估價(jià)發(fā)布過(guò)相關(guān)指導(dǎo)意見,即《海關(guān)對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)估價(jià)指導(dǎo)意見》(稅管函〔2008〕335號(hào)),但此文件屬于海關(guān)內(nèi)部流轉(zhuǎn)文件,僅作業(yè)務(wù)操作參考所用,并不具有法律效力。

從適用法律來(lái)看,國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整所涉及的法律范圍遠(yuǎn)大于海關(guān)的估價(jià),而產(chǎn)生這種現(xiàn)象的主要原因在于:BEPS行動(dòng)計(jì)劃推動(dòng)國(guó)內(nèi)特別納稅調(diào)整方法的改革;海關(guān)估價(jià)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)集中在與貨物相關(guān)的交易。針對(duì)調(diào)整方法,國(guó)內(nèi)稅法體系擁有一套較為完整的體系,而海關(guān)《審價(jià)辦法》則更多側(cè)重是否應(yīng)計(jì)入進(jìn)口貨物完稅價(jià)格,針對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)偏高或偏低的具體調(diào)整方法沒(méi)有相應(yīng)法律條文作為支撐。

(三)涉及稅種

國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的稅款征收,主要采用《UN協(xié)定范本》相關(guān)規(guī)定,即特許權(quán)使用費(fèi)的收款人所在國(guó)可以對(duì)這筆所得課稅,而支付該筆費(fèi)用的公司所在國(guó)也可以對(duì)其課稅。①朱 青:《國(guó)際稅收》,北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社,2015年版,第265頁(yè)。在營(yíng)改增前,國(guó)內(nèi)企業(yè)向國(guó)外非居民企業(yè)支付特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)需要代扣代繳營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及附加稅費(fèi)。營(yíng)改增后,代扣代繳的營(yíng)業(yè)稅變?yōu)樵鲋刀?,因此在此類交易中,涉及的相關(guān)稅種為增值稅、企業(yè)所得稅、附加稅費(fèi)。

海關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)調(diào)整主要基于進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的調(diào)整,因此其主要涉及的稅種與進(jìn)口貨物相關(guān),即關(guān)稅、增值稅,部分應(yīng)稅消費(fèi)品還涉及消費(fèi)稅。

從涉及稅種我們可以看出,國(guó)內(nèi)對(duì)特許權(quán)使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整會(huì)直接影響企業(yè)利潤(rùn),也就是說(shuō)特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)一旦監(jiān)管上存在問(wèn)題,就會(huì)造成企業(yè)通過(guò)這種方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn);海關(guān)估價(jià)直接影響的是貨物的完稅價(jià)格,特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)的調(diào)整主要會(huì)涉及分?jǐn)偸欠窈侠硪约巴甓悆r(jià)格是否偏高或偏低。值得注意的是,國(guó)內(nèi)企業(yè)向境外非居民企業(yè)支付的特許權(quán)使用費(fèi)其實(shí)際負(fù)稅人為無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)出讓企業(yè),而在海關(guān)相關(guān)交易中的負(fù)稅人為貨物進(jìn)口方。

(四)稅權(quán)劃分

因?yàn)楹jP(guān)定義下的特許權(quán)使用費(fèi)范圍遠(yuǎn)小于國(guó)內(nèi)稅務(wù)部門,因此當(dāng)特許權(quán)使用費(fèi)的支付與貨物無(wú)關(guān)時(shí),該筆交易僅由稅務(wù)部門做出調(diào)整即可。但是當(dāng)交易同時(shí)滿足稅務(wù)部門和海關(guān)的要求時(shí),是否會(huì)涉及重復(fù)征稅問(wèn)題?

特許權(quán)使用費(fèi)支付與貨物相關(guān)

為了便于理解海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)稅收管轄權(quán)的沖突,我們將購(gòu)買貨物與取得無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)視作兩項(xiàng)單獨(dú)交易。國(guó)內(nèi)企業(yè)從境外企業(yè)B處取得無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán),支付特許權(quán)使用費(fèi)b,需要向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)代扣代繳增值稅0.0566b、預(yù)提稅0.1(b-0.566b×12%)(假設(shè)預(yù)提稅稅率為10%)、附加稅費(fèi)0.566b×12%;而如果該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)滿足海關(guān)審價(jià)調(diào)整的條件,則需要由境內(nèi)企業(yè)A多支付關(guān)稅Xb(假定關(guān)稅稅率為X)、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅b(1+X)0.17。從實(shí)際負(fù)稅人角度來(lái)看,第一筆稅款為境外企業(yè)B出讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)所繳納的,而第二筆稅款為境內(nèi)企業(yè)A購(gòu)買貨物相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)所支付的。作為比較,如果去除關(guān)境,AB企業(yè)均為國(guó)內(nèi)企業(yè)時(shí),針對(duì)這筆業(yè)務(wù)僅需B企業(yè)繳納相應(yīng)增值稅、所得稅和附加稅費(fèi)而A企業(yè)無(wú)需繳納稅款。從稅收角度來(lái)看,因?yàn)殛P(guān)境的存在,進(jìn)口企業(yè)A購(gòu)進(jìn)的貨物在出口國(guó)可能享受出口退稅的優(yōu)惠,因此為了保證國(guó)內(nèi)外商品競(jìng)爭(zhēng)的公平性以及增值稅抵扣鏈的完整性,海關(guān)需要對(duì)該商品征收關(guān)稅與增值稅。這樣帶來(lái)的問(wèn)題在于,該貨物在出口國(guó)享受了退稅優(yōu)惠,但絕大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓在其出讓國(guó)并不存在退稅優(yōu)惠,如果稅務(wù)機(jī)關(guān)與海關(guān)同時(shí)對(duì)該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行征稅,其實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)性雙重征稅(見上圖)。

但是在實(shí)際征管過(guò)程中,稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)并不承認(rèn)同時(shí)對(duì)一項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行征稅是雙重征稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的稅款征收是代扣代繳非居民企業(yè)在我國(guó)取得對(duì)應(yīng)收入應(yīng)繳納的稅款;海關(guān)認(rèn)為該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)是貨物價(jià)值中不可分割的一部分,應(yīng)計(jì)入進(jìn)口貨物完稅價(jià)格進(jìn)行征稅。對(duì)于這樣的沖突,我國(guó)暫時(shí)沒(méi)有相關(guān)法律條文進(jìn)行合理調(diào)節(jié)。

(五)調(diào)整方法

國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整以及調(diào)整的方法在國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)中有較為詳細(xì)的指引;相比之下,《審價(jià)辦法》中僅對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)該計(jì)入進(jìn)口貨物完稅價(jià)格有明確的規(guī)定,但對(duì)于應(yīng)該適用何種方式對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行合理分?jǐn)傄约叭绾芜M(jìn)行適當(dāng)調(diào)整沒(méi)有較為詳細(xì)的規(guī)定。根據(jù)《審價(jià)辦法》第六條規(guī)定:“進(jìn)口貨物的成交價(jià)格不符合本章第二節(jié)規(guī)定的,或者成交價(jià)格不能確定的,海關(guān)經(jīng)了解有關(guān)情況,并且與納稅義務(wù)人進(jìn)行價(jià)格磋商后,依次以下列方法審查確定該貨物的完稅價(jià)格:……”。其他估價(jià)方法包括:相同貨物成交價(jià)格估價(jià)方法、類似貨物成交價(jià)格估價(jià)方法、倒扣價(jià)格估價(jià)方法和計(jì)算價(jià)格估價(jià)方法和合理方法。

相同貨物成交價(jià)格估價(jià)方法是指海關(guān)以與進(jìn)口貨物同時(shí)或大約同時(shí)向中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售的相同及類似貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ),審查確定完稅價(jià)格的方法,這種方法無(wú)法適用于存在特許權(quán)使用費(fèi)的貨物估價(jià),特許權(quán)使用費(fèi)的支付往往存在關(guān)聯(lián)公司之間且缺乏非可比受控價(jià)格,難以尋找到同時(shí)或大約同時(shí)進(jìn)口的、同一生產(chǎn)國(guó)的同一生產(chǎn)商生產(chǎn)的、具有相同商業(yè)水平和大致數(shù)量的相同及類似貨物成交價(jià)格作為合理比對(duì)的基礎(chǔ);倒扣價(jià)格法是海關(guān)以進(jìn)口貨物、相同或者類似進(jìn)口貨物在境內(nèi)的銷售條件為基礎(chǔ),扣除境內(nèi)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用后,審查確定進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的估價(jià)方法。但存在特許權(quán)的進(jìn)口貨物進(jìn)口后往往難以保持其進(jìn)口時(shí)的狀態(tài)再銷售,因此倒扣價(jià)格法的銷售價(jià)格往往難以準(zhǔn)確衡量;計(jì)算價(jià)格法主要是以發(fā)生在生產(chǎn)國(guó)生產(chǎn)成本為基礎(chǔ)的估價(jià)方法,而特許權(quán)往往涉及公司核心技術(shù)機(jī)密,具有較強(qiáng)的專業(yè)性,海關(guān)難以獲取有效信息對(duì)此進(jìn)行價(jià)格計(jì)算,而且當(dāng)與貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)與貨款支付在兩項(xiàng)不同的合同中簽訂時(shí),海關(guān)從境外企業(yè)獲取的生產(chǎn)成本往往會(huì)偏低;合理方法是在上述若干種估價(jià)方法都不適用的情況下海關(guān)依據(jù)客觀量化數(shù)據(jù)采用的估價(jià)方法,但是因其規(guī)定模糊,不具有指導(dǎo)意義。從上述分析可知,無(wú)論是成交價(jià)格法還是其他估價(jià)法,都無(wú)法對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行合理調(diào)整,而實(shí)務(wù)中海關(guān)往往僅考慮是否應(yīng)將特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)入完稅價(jià)格而不去考慮估價(jià)過(guò)程中該筆費(fèi)用是否公允。

表3 特許權(quán)使用費(fèi)價(jià)格調(diào)整差異比對(duì)

四、完善我國(guó)海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)的建議

(一)將公平交易原則適度引入海關(guān)估價(jià)原則

公平交易原則在本質(zhì)上與《WTO估價(jià)協(xié)定》的基本原則具有相似之處,均強(qiáng)調(diào)應(yīng)根據(jù)公平合理交易事實(shí)對(duì)價(jià)格做出合理調(diào)整。但是海關(guān)估價(jià)原則側(cè)重點(diǎn)在于海關(guān)估價(jià)調(diào)整的過(guò)程缺少納稅人規(guī)避納稅義務(wù)方法途徑的限制。根據(jù)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)對(duì)價(jià)格做出有效調(diào)整有助于從根本上為海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)的判斷和調(diào)整提供借鑒。

(二)完善特許權(quán)使用費(fèi)相關(guān)估價(jià)法律

涉及特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)主要存在以下兩個(gè)問(wèn)題:特許權(quán)使用費(fèi)合理分?jǐn)倖?wèn)題和特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整方法問(wèn)題。針對(duì)以上兩個(gè)問(wèn)題,應(yīng)在《WTO估價(jià)協(xié)定》中對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行細(xì)化,并在此基礎(chǔ)上對(duì)我國(guó)《審價(jià)辦法》進(jìn)行修改和完善;同樣,在對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整過(guò)程中,需要提供詳細(xì)指引并明確可適用的調(diào)整方法。雖然《海關(guān)對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移定價(jià)估價(jià)指導(dǎo)意見》(稅管函〔2008〕335號(hào))針對(duì)跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)提出過(guò)指導(dǎo)意見,但是該意見明確指出僅供各關(guān)內(nèi)部參考,不得對(duì)外引用,不具備法律效力且該通知僅僅對(duì)審查方式進(jìn)行了指引而未對(duì)價(jià)格調(diào)整方式作進(jìn)一步明確。特許權(quán)使用費(fèi)涉及的相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)具有技術(shù)性強(qiáng)、保密性好、形式多樣等特點(diǎn),在估價(jià)過(guò)程中是無(wú)法通過(guò)某種固定的估價(jià)方式進(jìn)行估價(jià)的。

(三)將轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法引入海關(guān)估價(jià)

國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整方法應(yīng)同樣適用于海關(guān)。將轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法引入海關(guān)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)主要基于以下考慮:統(tǒng)一對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)口徑有利于協(xié)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)之間對(duì)同一交易事項(xiàng)的協(xié)調(diào)審查;轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法更適合與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的交易事項(xiàng)調(diào)整,彌補(bǔ)了海關(guān)估價(jià)方法主要以貨物交易為主的缺陷;協(xié)調(diào)統(tǒng)一特許權(quán)使用費(fèi)定價(jià)方法可以使企業(yè)無(wú)需為了海關(guān)而特地準(zhǔn)備資料,有利于減輕企業(yè)的合規(guī)成本,消除不確定性;統(tǒng)一對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整口徑有利于避免因稅收管轄權(quán)重疊而產(chǎn)生的重復(fù)征稅問(wèn)題。

(四)通過(guò)對(duì)外付匯途徑避免重復(fù)征稅

我國(guó)企業(yè)對(duì)外付匯主要通過(guò)貿(mào)易方式和非貿(mào)易方式兩種途徑。當(dāng)特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)入貨物完稅價(jià)格通過(guò)貿(mào)易方式對(duì)外支付時(shí),其價(jià)格的審查職責(zé)主要集中在海關(guān)部門;當(dāng)特許權(quán)使用費(fèi)支付通過(guò)非貿(mào)易途徑時(shí),則由國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行相應(yīng)的審查。在統(tǒng)一價(jià)格調(diào)整方法和海關(guān)、稅務(wù)部門信息互通的前提下,通過(guò)不同的付匯方式能有效避免重復(fù)征稅問(wèn)題。

(五)加強(qiáng)部門合作

海關(guān)和稅務(wù)部門之間可以開展多方位的合作以促進(jìn)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)支付相關(guān)信息的涉稅審查:通過(guò)對(duì)企業(yè)的相關(guān)交易信息(包括海關(guān)進(jìn)出口數(shù)據(jù)、報(bào)稅表、有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)/海關(guān)估價(jià)情況的資料、財(cái)務(wù)報(bào)表、關(guān)聯(lián)方交易信息等①World Customs Organization:“Guidelines for Strengthening Cooperation and Exchange of Information between Customs and Tax Authorities at the National Level”, October 2016, 8。)的共享,海關(guān)在對(duì)進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的后續(xù)審查過(guò)程中,將大大消除因信息不對(duì)稱而造成的估價(jià)上的困難;在準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料、預(yù)約定價(jià)安排過(guò)程中將海關(guān)的要求納入考慮范圍;在進(jìn)行海關(guān)事先裁定過(guò)程中將稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求納入考慮范圍;建立關(guān)注跨國(guó)公司的大型業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì),針對(duì)相關(guān)問(wèn)題考慮稅務(wù)、海關(guān)的聯(lián)合審計(jì);海關(guān)、稅務(wù)部門針對(duì)上述事項(xiàng)建立諒解備忘錄。此外,通過(guò)海關(guān)和外匯部門之間的協(xié)作,也能有效悉知企業(yè)對(duì)外支付特許權(quán)使用費(fèi)的具體情況,對(duì)進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的合理調(diào)整提供參考。

[1]胡 燕.國(guó)際貿(mào)易中特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的分析和適用[J].中國(guó)經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊,2016,(8).

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(責(zé)任編輯:?jiǎn)⒚鳎?/p>

F810.422

A

2095-1280(2017)04-0006-07

朱昱成,男,上海海關(guān)學(xué)院2016級(jí)稅務(wù)碩士專業(yè)學(xué)位研究生;劉 京,男,上海海關(guān)學(xué)院2016級(jí)稅務(wù)碩士專業(yè)學(xué)位研究生;李九領(lǐng),女,上海海關(guān)學(xué)院教授。

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以許可使用費(fèi)確定專利侵權(quán)損害賠償額探析
銀行特許權(quán)價(jià)值對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的影響研究——基于16家上市銀行的面板數(shù)據(jù)
GB/T 18508—2014《城鎮(zhèn)土地估價(jià)規(guī)程》標(biāo)準(zhǔn)更正啟事
關(guān)于著作權(quán)使用費(fèi)的說(shuō)明