曹綱

摘要：醫(yī)院的性質決定醫(yī)院會計科目的設置，在實際工作中，兩種會計制度規(guī)定的會計科目各有其優(yōu)缺點。隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的深入發(fā)展，新《醫(yī)院財務制度》、《醫(yī)院會計制度》于2012年在全國范圍內實施，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度有了很多改進，對體現(xiàn)我國醫(yī)院的公益性質及提升我國醫(yī)院效率效益起到了十分重要的作用。本文試就兩種科目之間的關系及比較進行討論，并提出了解決醫(yī)院資產虛增問題的思路，從而進一步完善醫(yī)院會計科目的設置。

關鍵詞：醫(yī)院 會計核算 科目 比較

醫(yī)院會計科目和科目體系是醫(yī)院會計核算的前提和基礎，其設置既要描述醫(yī)院會計對象的特點，又要符合醫(yī)院對經濟管理的不同要求，并按其經濟內容或用途進行科學系統(tǒng)的分類，是醫(yī)院設置賬戶、處理財務的重要依據(jù)，其主要目的是為了更好地為醫(yī)院的會計核算服務，反映醫(yī)院經濟業(yè)務的實質。通常醫(yī)院對經濟核算和財務分析的標準就是醫(yī)院會計科目的有關財務規(guī)定，所提供的醫(yī)院會計信息是醫(yī)院進行會計監(jiān)督、成本分析和效益考核的重要依據(jù)。

一、醫(yī)院性質不同，執(zhí)行的會計制度不同

根據(jù)《關于城鎮(zhèn)醫(yī)療機構分類管理的實施意見》（衛(wèi)醫(yī)發(fā)[2000]233號），將社會投資的醫(yī)療機構按照其經營目的、服務任務等方面劃分為兩類，即營利性醫(yī)療機構和非營利性醫(yī)療機構，兩者適用于不同的稅務、注冊要求與會計準則等，如非營利性醫(yī)療機構執(zhí)行財政部、衛(wèi)生部頒布的《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》等有關法規(guī)、政策；盈利性機構執(zhí)行企業(yè)財務、企業(yè)會計制度和相關政策。因此，醫(yī)院根據(jù)其不同的性質而設置不同會計核算科目，如非營利性醫(yī)院將會計科目按資產、負債、收入、支出和凈資產等五大要素劃分，而營利性醫(yī)院則在會計科目設置的過程中將在五大要素的基礎上增設所有者權益這一要素。

二、兩種會計核算科目的比較

1.固定資產、無形資產在不同會計核算科目中的區(qū)別

在做完年度收支結轉后，醫(yī)院等事業(yè)單位以固定資產和固定基金同時反映固定資產價值，且固定資產的賬面數(shù)額與固定基金賬面數(shù)額一致。而使用“企業(yè)會計制度”核算的醫(yī)院，“固定資產”科目反映其原值，固定基金科目反映其凈值，而“累計折舊”、“固定資產減值準備”、期末余額將在凈資產事業(yè)基金項目中調整。使用“醫(yī)院會計制度”核算的醫(yī)院不按照固定資產原值和使用年限計提固定資產折舊，而是按固定資產賬面價值的一定比例提取修購基金，作為凈資產的一部分。

2.成本項目在不同會計核算科目中的區(qū)別

成本核算對醫(yī)院在一定時期內實際發(fā)生的各項成本費用進行完整、系統(tǒng)地記錄、歸集、計算和分配，根據(jù)醫(yī)院業(yè)務活動特點和管理要求，按照醫(yī)院醫(yī)療活動的不同對象、不同階段、不同項目，作出有關的財務處理，計算總成本和單位成本，以確定一定時期內的成本水平，并加以控制和考核，為成本管理提供客觀真實成本資料的一種經濟管理活動。其中醫(yī)院科室成本核算是醫(yī)療項目成本核算和病種醫(yī)療成本核算的基礎。

而對于使用“企業(yè)會計制度”核算的醫(yī)院，其成本核算主要包括費用歸集分配與產品成本核算兩大部分。

3.事業(yè)基金在不同會計核算科目中的區(qū)別

“事業(yè)基金”項目在醫(yī)院會計科目中，則是反映醫(yī)院擁有的非限定用途的凈資產。其主要來源為非財政補助結余分配后滾存的金額，包括專項資金結余、結余分配轉入和資產評估增值等。對于使用“企業(yè)會計制度”核算的醫(yī)院，事業(yè)基金項目則可根據(jù)“實收資本”（股本）+“資本公積”-“固定資產凈值”額計算填列。

4.結余分配項目在不同會計核算科目中的區(qū)別

“結余分配”科目一般應設置職工福利基金、事業(yè)基金補虧和待分配結余等，其中“財政專項補助結余”項目是指醫(yī)院支出預算工作目標已經完成，或由于受到國家政策變化、計劃調整等因素影響工作終止，當年剩余的財政補助資金。本項目應根據(jù)“收支結余”科目的“財政專項補助結余”明細科目余額填列。

三、兩種會計制度科目在實際工作中的優(yōu)缺點

現(xiàn)行醫(yī)院會計制度雖然與企業(yè)會計制度在固定資產、壞賬準備科目等核算上趨于相通，但現(xiàn)行醫(yī)院實際賬務做修購基金處理，只增加醫(yī)院的凈資產，醫(yī)院資產負債表中的固定資產仍按原值計列，沒有象折舊一樣的備抵科目，無法反映固定資產凈值。盡管現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》制定了“壞賬準備”一項資產減值的處理規(guī)定，但這不能完全體現(xiàn)出謹慎性原則。

此外，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》對醫(yī)院的各項藥品和物資均按歷史成本計價，不確認存貨跌價損失和固定資產減值，由此造成醫(yī)院資產價值減值無法在會計核算體系中得以確認和計量。醫(yī)院這種凈資產管理模式使得醫(yī)院資產和凈資產存在著虛增現(xiàn)象。另外，醫(yī)院的風險還包括醫(yī)療事故可能導致經濟賠償?shù)呢攧诊L險，嚴重的醫(yī)療事故會導致巨額經濟賠償。

而實行企業(yè)會計制度的營利性醫(yī)院在現(xiàn)階段由于缺乏詳細、規(guī)范的核算辦法，會計核算實際上還處于混亂的狀態(tài)。由于不能將醫(yī)療收入與藥品收入、醫(yī)療支出與藥品支出分開核算，不能正確反映醫(yī)院醫(yī)療服務和藥品銷售過程中不同經濟用途的實際耗費水平，導致不能正確計算醫(yī)院當期損益，同時也不利于醫(yī)院的內部管理和政府部門的監(jiān)督。因此，營利性醫(yī)院的會計核算完全照搬企業(yè)會計核算方法是欠科學的。

四、進一步完善醫(yī)院的會計科目設置

非營利性的公立醫(yī)院不同于一般的事業(yè)單位，公立醫(yī)院的財政補助資金有限，要想做到醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展，就需要提高醫(yī)療質量和科研技術水平，并加強內部管理，進行全成本核算和績效管理，采取有利于醫(yī)院自身發(fā)展的經營策略。而且營利性醫(yī)院也不同于一般的企業(yè)，營利性醫(yī)院的醫(yī)療收費價格與多數(shù)非營利性醫(yī)院一樣，基本以國家定價為主，沒有實行真正的市場定價。

因此，在現(xiàn)行醫(yī)院會計制度下，結合兩種會計制度的優(yōu)點，完善和改進對醫(yī)院的會計核算，應逐步解決并完善醫(yī)院會計制度中存在的會計科目體系不完整，核算內容不全面，有關確認計量標準不明確等突出問題。如①進一步調整制度適用范圍；②增加財政預算改革相關核算內容；③基建并入“大帳”；④取消修購基金和固定基金，計提折舊；⑤合并醫(yī)療藥品收支核算；⑥完善醫(yī)療成本歸集核算體系；⑦規(guī)范科教收支、計提醫(yī)療風險基金、醫(yī)療收入確認等的會計處理；⑧梳理完善科目體系及核算內容；⑨改進完善財務報告體系等等。

此外，在現(xiàn)行醫(yī)院會計核算科目設置中增設待沖基金、醫(yī)療賠償基金、庫存物資跌價準備、固定資產減值準備和無形資產減值準備等科目。一方面有助于正確反映醫(yī)院資產價值，另一方面也有利于減少由于醫(yī)療事故導致巨額經濟賠償而影響醫(yī)院工作的正常運行。endprint