靳海燕+張兆肖+趙琳

摘要：本文通過理論結(jié)合實際的方法，對財政部1998年頒布的《高等學(xué)校會計制度（試行）》和 2013年頒布的《高等學(xué)校會計制度》進(jìn)行比較，分析出原制度的不足和新制度做出的變革，并對新會計制度改革給高校帶來的功效做出了重點分析，最后，指出新制度在實施過程中所面臨的一些問題并提出合理化建議。

關(guān)鍵詞：高校會計；新制度；舊制度；科目

我國財政部于1998年3月31日頒布實施了《高等學(xué)校會計制度（試行）》（以下簡稱原制度），使得高校的會計行為更加規(guī)范化，財務(wù)管理、預(yù)算管理體系更加完善[1]。隨著時代的發(fā)展，高等教育體制改革不斷加深，原制度已經(jīng)無法滿足高校日益增長的信息決策需要。

為了適應(yīng)財政改革和高校發(fā)展，提高會計信息質(zhì)量，使會計核算體系更加完善，財政部于2013年12月30日印發(fā)了新《高等學(xué)校會計制度》（以下簡稱新制度），并規(guī)定自2014年1月1日起實施[2]。新制度在原來的基礎(chǔ)上，進(jìn)行了全方位的補充和修訂，使得高校會計制度更加完善，實用性更強。

新制度的出現(xiàn)承接了優(yōu)點，彌補了不足。對于高校來說，新制度的實施無疑是會計史上一次重大突破，它更好地適應(yīng)了高校會計工作發(fā)展的需要，使得高校賬務(wù)處理更加合理、規(guī)范。新制度的實施，真實全面地反映了高校收支狀況，而且充分發(fā)揮出規(guī)范高校經(jīng)濟活動的作用。新制度對高校預(yù)算管理、內(nèi)部控制等方面有著積極地影響，對全面提高會計核算管理能力、促進(jìn)高校會計制度持續(xù)穩(wěn)步發(fā)展具有深刻意義。

一、原制度的不足、新制度的創(chuàng)新點與優(yōu)勢

新制度將基建業(yè)務(wù)并入高校會計“大帳”中進(jìn)行核算，計提固定資產(chǎn)折舊，在原來的基礎(chǔ)上，新增了與“政府收支分類”、“國庫集中支付”及“部門預(yù)算”等公共財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容，使得高校會計制度更加深化、細(xì)化。

（一）原制度規(guī)定，除經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)外，高校會計核算一般采用“收付實現(xiàn)制”，這種方法導(dǎo)致在收入和支出管理方面存在很多不足。例如：高校在收取學(xué)生學(xué)費宿費時，其欠繳的金額并不能直接反應(yīng)在賬面上，只有在實際收取時才予以確認(rèn)。通過采用“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目同增同減來反映固定資產(chǎn)的使用狀態(tài)，而沒有計提折舊[3]。這樣一來，導(dǎo)致其賬面價值無法正確反映其凈值，虛增了資產(chǎn)金額，造成固定資產(chǎn)使用效率低下。

新制度指出，“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

采用這種核算方式更加具有實用性，所取得的相關(guān)信息質(zhì)量也很大程度上得到提升。新制度增設(shè)“累計折舊”和“累計攤銷”科目，實時反映資產(chǎn)價值，取消原科目“專用基金-修購基金”，不再計提修購基金。同時用“非流動資產(chǎn)基金”科目取代了“固定基金”科目，并下設(shè)“長期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”二級會計科目，更加清晰的反映了凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)，使得財務(wù)報表金額的準(zhǔn)確性得以大大提高[4]。

（二）高校向其他機構(gòu)借入的資金因其用途的不同，分為長期借款和短期借款，但原制度設(shè)置“借入款”科目用以核算各種借款，將長、短期債務(wù)在報表中合并列報，這種會計處理過于籠統(tǒng)。新制度設(shè)置“短期借款”和“長期借款”科目，使得高校債務(wù)風(fēng)險評估更加準(zhǔn)確。

（三）原制度中基建賬目未納入高校會計中核算，這種制度使得一個會計主體有兩套賬務(wù)，兩套報表，無論哪一個賬務(wù)系統(tǒng)都只能反映高校經(jīng)濟活動的一個方面，這樣一來，信息使用者便無法獲得高校全面準(zhǔn)確的財務(wù)信息，從而做出的財務(wù)決策存在較大的不確定性。隨著高校規(guī)模不斷擴大，基建投資迅猛增長，資金的來源靠學(xué)校貸款，貸款本金及利息由學(xué)校財務(wù)償還。由于基建會計獨立核算，同時貸款利息在學(xué)校賬務(wù)中列支，不計入基建賬務(wù)中，無法真實體現(xiàn)學(xué)校的負(fù)債情況，從另一方面，基建成本核算也存在著不準(zhǔn)確性。

新制度提出將基建賬務(wù)中的相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入高校會計“大賬”中。新高校會計賬務(wù)中增設(shè)“在建工程”、“非流動資產(chǎn)基金-在建工程”科目，取消原制度中“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目。這一改革形式能夠更加全面真實地反映高校的整體財務(wù)狀況及各項各項經(jīng)濟活動的具體執(zhí)行情況，大大提高了會計信息的完整性。

（四）原制度科目體系單一，無法滿足高校收入和支出管理的一致性、無法區(qū)分財政基本支出和項目支出、無法與國庫集中支付體系達(dá)成一致，新制度在這一方面作了重要調(diào)整。

收入類科目中，不再體現(xiàn)“撥款”類科目，用“財政補助收入”科目替代原撥款類科目，更直觀真實地反映高校收入情況。新制度將收入科目分為七大類，同時設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。新制度的收入科目改革，更符合財務(wù)報表要求。

新制度中將原制度中的“應(yīng)繳財政專戶款”科目替換為“應(yīng)繳國庫款”和“應(yīng)繳財政專戶款”兩個一級科目進(jìn)行核算，這一改革，將“應(yīng)繳國庫款”與收入科目中的“財政補助收入”形成對應(yīng)，同時與國庫集中支付系統(tǒng)中的“納入預(yù)算管理的非稅收入”形成對應(yīng)；將“應(yīng)繳財政專戶款”與收入科目中的“教育事業(yè)收入”形成對應(yīng)，同時與國庫集中支付系統(tǒng)中的“納入專戶管理的非稅收入”形成對應(yīng)。該科目的增設(shè)與收入科目、國庫集中支付系統(tǒng)形成更加清晰的邏輯對應(yīng)關(guān)系。

為了核算滾存的高校結(jié)余資金，新制度在凈資產(chǎn)類科目中做出重大調(diào)整，增設(shè)“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)余”和“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”三個專用基金類科目[5]。

支出類科目將原制度中“教育事業(yè)支出”和“科研事業(yè)支出”科目替換為“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”會計科目，更為細(xì)化的一級支出類科目能夠更好的區(qū)分支出類別；并取消“撥出經(jīng)費”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)“其他支出”科目。新制度支出科目分為九個一級科目，同時下設(shè)明細(xì)科目進(jìn)行核算，使得收支出體系更加完整。

原制度只是通過單一的會計支出科目核算高校各類經(jīng)濟活動，隨著高校辦學(xué)規(guī)模及辦學(xué)成本的不斷擴大，原制度的這種核算方法已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足信息使用者對于信息全面完整性的需求。為了彌補舊制度的不足，新制度做出重大改革，目的是全面反映高校經(jīng)濟行為多元化。新制度在會計支出科目核算中分為會計支出科目、支出經(jīng)濟分類科目、支出功能分類三大科目，這一改革，使得款項的收支相互對應(yīng)，支出數(shù)據(jù)能夠更準(zhǔn)確的予以統(tǒng)計。例如：是基本支出還是項目支出、款項是用于高等教育還是用于科學(xué)技術(shù)、款項發(fā)生的經(jīng)濟行為是什么等等，這些更為細(xì)致的會計核算將收入的來源和支出的分類做到一致性管理，為教育成本核算奠定了良好的基礎(chǔ)，有利于財務(wù)報表的編報，使得財務(wù)報表能夠更為清晰化、明細(xì)化、全面化。endprint

隨著國家對高校預(yù)算管理的高度重視，科研經(jīng)費管理要求全面實行預(yù)算控制，舊制度的單一科目面對著前瞻性困難，新制度中的支出經(jīng)濟分類科目可以對分項預(yù)算進(jìn)行額度控制，完全可以滿足高校預(yù)算管理的發(fā)展需要。

（五）新制度的實施，提高了財務(wù)報表的實用性及完整性。新制度增加了財務(wù)報表附注，更加全面的體現(xiàn)了學(xué)校的整體財務(wù)狀況。同時，新制度指出，高校年度財務(wù)報表中要將校內(nèi)獨立核算單位的會計信息涵蓋在內(nèi)，統(tǒng)一反映[6]。這樣一來，高校管理者可以直觀的評估獨立核算單位的資產(chǎn)負(fù)債情況以及高校的整體財務(wù)信息。

二、新制度可能遇到的問題和解決建議

為了適應(yīng)高校改革發(fā)展的需求，使得財務(wù)信息更加透明、完整，新制度在保留原制度優(yōu)點的基礎(chǔ)上，做出重大改革，豐富了核算內(nèi)容，會計科目更加實用完整，會計信息質(zhì)量大大提高，使其能更全面地反映高校的經(jīng)濟活動現(xiàn)狀。但是，新制度在實施過程中也遇到了一些困難，需要我們逐步去完善解決。

（一）基建并帳口徑問題。新制度雖然提出將基建賬務(wù)并入學(xué)校“大賬”中，但并未制定統(tǒng)一的并賬標(biāo)準(zhǔn)，也沒有明確規(guī)定會計科目的核算原則，這樣使得高校財務(wù)人員只能憑借自身的業(yè)務(wù)能力進(jìn)行核算，高?；ú①~的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，高校會計信息在某種程度上不具有可比性，從而使得會計信息的質(zhì)量大大降低。

（二）新制度中提出固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)需要計提折舊和攤銷。但并沒有具體指定資產(chǎn)的使用年限和計提折舊、攤銷的方法，部分資產(chǎn)在學(xué)院、行政部門、甚至教師個人手中使用，實際可使用年限存在較大不確定性，高校會計人員暫時沒有一致可供參考的標(biāo)準(zhǔn)。

（三）新制度對會計科目做出了重大調(diào)整，但仍有不足之處。如果學(xué)費宿費可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制予以確認(rèn)，可以增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費”、“應(yīng)收宿費”科目來體現(xiàn)學(xué)生學(xué)費宿費的欠繳情況。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，高校風(fēng)險管理存在不確定性，應(yīng)該計提壞賬準(zhǔn)備。

（四）新制度款項的支出不能完整體現(xiàn)款項的來源，例如“科研事業(yè)支出”科目核算高校開展科研及其輔助活動發(fā)生的各項支出，包括同級財政撥付的科研事業(yè)經(jīng)費支出及橫縱向科研經(jīng)費支出，但收入中，同級財政撥付的科研事業(yè)經(jīng)費不在“科研事業(yè)收入”科目中核算，而在“財政補助收入”科目中核算。收入科目中這種核算方法可以完整體現(xiàn)高校本年的“財政補助收入”情況，但本年的科研事業(yè)收入無法直觀完整體現(xiàn)，且與支出無法形成對應(yīng)關(guān)系，給財務(wù)報表編報帶來不便。高?？筛鶕?jù)自身情況，增設(shè)“高等教育科研收入”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

（五）新制度會計科目更加完整，由原有的單一科目到現(xiàn)在的會計科目、經(jīng)濟分類、功能分類科目并行，會計核算內(nèi)容更全面，但也加大了高校會計人員的業(yè)務(wù)工作量，對人員業(yè)務(wù)能力有更為嚴(yán)格的要求。對一項支出業(yè)務(wù)，會計人員必須了解該項業(yè)務(wù)的分類、來源和經(jīng)濟事項方能保證賬務(wù)準(zhǔn)確。高校需加大對會計人員的綜合技能培訓(xùn)。

（六）新制度提高了對高校財務(wù)軟件的要求和意見，重新設(shè)置科目代碼、簡化核算方法等工作迫在眉睫。財務(wù)軟件提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與穩(wěn)定性，科目之間交叉性數(shù)據(jù)體現(xiàn)，以及帶來的多功能用途，都面臨著不確定性。高校財務(wù)人員與軟件公司管理人員的溝通與協(xié)調(diào)需要不斷加強。

三、結(jié)論

目前我國正處于高校會計制度的改革的重要階段，新制度的運行、研究、探討和反饋顯得十分重要。希望本文的研究內(nèi)容和方向?qū)Ω咝Ｘ攧?wù)人員的日常會計工作有所幫助。對高校會計制度不斷研究探索，在適應(yīng)高校教育體制改革的步伐的同時，也優(yōu)化了會計核算，對高校可持續(xù)發(fā)展，起到了積極促進(jìn)的作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部《高等學(xué)校會計制度（試行）》（財預(yù)字[1998]105號），1998.3.

[2]財政部《高等學(xué)校會計制度》（財會[2013]30號），2013.12.

[3]李昌榮.《高等學(xué)校會計制度》存在的問題及對策[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2006.7.

[4]戚艷霞.《高等學(xué)校會計制度》征求意見稿的特點分析[J].財會月刊，2009.36.

[5]向育賓.趙靜.新舊高校會計制度的差異及實施策略分析[J].當(dāng)代會計，2014.7.

[6]陳俊杰.高校新舊會計制度的比較分析[J].財會月刊，2014.1.

（作者單位：遼寧師范大學(xué)計財處）endprint