賈智博

[摘 要] 商譽從產(chǎn)生至今，學(xué)者們對其的研究不斷加深，但由于其本身的抽象性和無形性，商譽問題依舊是會計界爭論的焦點之一。進入2l世紀，知識經(jīng)濟逐漸取代工業(yè)經(jīng)濟，商譽對于現(xiàn)代企業(yè)的影響越發(fā)強烈。本文從商譽的概念、分類入手，分析了國內(nèi)外對于商譽的處理方法以及相關(guān)會計準則，同時對于自創(chuàng)商譽的確認和計量與現(xiàn)行體系中外購商譽確認和計量的問題及完善建議進行了思考。

[關(guān)鍵詞] 商譽；確認；計量

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 21. 005

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）21- 0012- 03

0 引 言

《會計辭海》（2001年，第三版修訂版）對商譽的定義如下：商譽乃是資產(chǎn)負債表上所有資產(chǎn)中最復(fù)雜且最具爭議的一項，一般稱其為無形資產(chǎn)中最“無形”的資產(chǎn)。商譽的獨特性在于它不能單獨地在市場上銷售或交換，而只能和企業(yè)一起確認。鑒于此，商譽中包含著許多值得研究的問題。

1 商譽的概念和分類

1.1 商譽的概念

商譽，一直是一個頗具爭議的概念，國內(nèi)外的專家學(xué)者都試著從全方位的角度對它進行定義，但至今也沒有定義出一個統(tǒng)一的標準化的概念。較為規(guī)范的概念是指企業(yè)所擁有或控制的，預(yù)計能夠在未來期間給企業(yè)經(jīng)營帶來超額收益的潛在經(jīng)濟價值，其經(jīng)濟含義是指企業(yè)收益水平與行業(yè)平均收益水平差額的資本化價格。

商譽是企業(yè)自身在長期生產(chǎn)、經(jīng)營中逐步形成的一種重要的資產(chǎn)。自20世紀20年代以來，隨著生產(chǎn)的發(fā)展、科技的進步，人們對商譽有了更加深入的了解，會計學(xué)術(shù)界對商譽的研究由一元化走向了多元化，并越來越側(cè)重于定量的角度。

從對無形資產(chǎn)研究的歷史進程看，隨著越來越多的可辨認無形資產(chǎn)單獨予以確認和計量，商譽包含的范圍將隨之越來越小。商譽是企業(yè)無形資產(chǎn)總額中扣除可辨認無形資產(chǎn)金額后的剩余部分。隨著知識經(jīng)濟的興起、企業(yè)間競爭的激烈、企業(yè)規(guī)模的擴大，商譽的自身內(nèi)容也在不斷發(fā)展和豐富，其對企業(yè)的增值作用日益增強。

1.2 商譽的分類

根據(jù)來源不同，商譽可分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。

外購商譽是指非同一控制下企業(yè)合并時，企業(yè)合并成本大于合并時取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。這一部分差額也可以理解為被合并企業(yè)存在某些條件或資源能為合并企業(yè)帶來超額利潤。自創(chuàng)商譽是沒有經(jīng)過購買合并，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中創(chuàng)立和積累的、能給企業(yè)帶來超額利潤的資源。

外購商譽和自創(chuàng)商譽在性質(zhì)上并沒有實質(zhì)性的不同，外購商譽從某種意義上講就是被合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽，是被合并企業(yè)自創(chuàng)商譽的一種價值體現(xiàn)，通過被合并這一契機，使一直隱形的價值得以重見天日。對于合并企業(yè)而言，外購商譽是隨著企業(yè)的并購行為才擁有的，并購前企業(yè)只擁有自創(chuàng)商譽，實施并購后，外購商譽和自創(chuàng)商譽共同組成了合并企業(yè)新的商譽體系。

2 商譽的確認和計量

2.1 外購商譽

2.1.1 外購商譽的確認

如前所述，外購商譽是企業(yè)合并成本大于合并時取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。

根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，情況又有所不同。控股合并的情況下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽，即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應(yīng)享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額；在吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽。

2.1.2 外購商譽的計量

對于控股合并產(chǎn)生的商譽有兩種計量方法，一種是“部分確認法”，我國企業(yè)會計準則即是采用此種方法；另一種是“全部確認法”，國際財務(wù)報告準則采用此方法。

部分商譽確認法是指將購買日購買方的合并成本超過取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，作為商譽的初始計量金額。在非全資子公司的情況下，不確認少數(shù)股東權(quán)益（國際上稱為非控制性權(quán)益）相對應(yīng)的商譽。該方法是“母公司理論”的體現(xiàn)。

全部商譽確認法是指將購買日被購買方的整體價值與其可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，作為商譽的初始計量金額。在非全資子公司的情況下，商譽既包括母公司的商譽，也包括非控制性權(quán)益的商譽。該方法是“實體理論”的體現(xiàn)。

[例]S公司是一家上市公司。2××7年12月31日，P公司通過支付24 000萬元現(xiàn)金，取得了非關(guān)聯(lián)方S公司60%的股權(quán)。購買日S公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為32 600萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。

（1）部分確認法：

商譽=P公司的合并成本-取得的S公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額

=24 000-32 600×60%=4 440（萬元）

（2）全部確認法：

商譽=S公司的整體價值-S公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值

=24 000÷60%-32 600=7 400（萬元）

由此看見，按照國際會計準則確認的商譽價值明顯高于按照我國會計準則確認的價值。

2.2 自創(chuàng)商譽

我國企業(yè)會計準則所說的商譽僅指外購商譽，不包括自創(chuàng)商譽。原因有很多，比如在工業(yè)經(jīng)濟體系下，企業(yè)的資產(chǎn)以有形資產(chǎn)為主，無形資產(chǎn)只占其中較小的一部分，自創(chuàng)商譽所占比例則更小，不確認自創(chuàng)商譽對會計信息的相關(guān)性影響不大；再比如自創(chuàng)商譽可計量性差，無論是投入價值還是產(chǎn)出價值的不確定性都很大，無法計量，而且形成自創(chuàng)商譽的因素?zé)o法把握，可靠性也不強?；谶@些原因，自創(chuàng)商譽在現(xiàn)行的會計準則下難以確認和計量。

然而，隨著世界經(jīng)濟趨于一體化、國際化，經(jīng)濟知識化的狀態(tài)迅速擴展，體現(xiàn)在當前國內(nèi)外資本市場不斷擴展和企業(yè)間并購的規(guī)模日益加大，并購的加劇產(chǎn)生了巨額的外購商譽，而自創(chuàng)商譽作為外購商譽的來源，對企業(yè)價值的貢獻程度日益提高，對其予以確認和計量也變得越來越重要。endprint

3 對商譽相關(guān)問題的深入思考

3.1 自創(chuàng)商譽的確認和計量芻議

國內(nèi)外普遍認可將商譽按其來源不同分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。兩者只是確認的時間和空間上有所不同，其本質(zhì)都是存在于企業(yè)內(nèi)部的能夠獲得超額經(jīng)濟利益的能力，而這種超額的獲利能力只與作為企業(yè)的整體有關(guān)。

這種將商譽按照來源的不同進行分類，從而在企業(yè)財務(wù)報表中具有不同體現(xiàn)程度的做法，造成了會計信息使用者對會計信息可靠性的質(zhì)疑，也給商譽的確認和計量帶來諸多問題，在知識創(chuàng)造財富的21世紀，對自創(chuàng)商譽的確認和計量有了越來越緊迫的需求，因此有必要進行改革，使之更加符合會計原則，滿足報表使用者的需要。筆者認為具體可采取以下措施：

一是取消對商譽的分類。制定相關(guān)的商譽會計準則，統(tǒng)一定義商譽的概念、性質(zhì)、計量等。應(yīng)該摒棄商譽按不同來源分別采取不同會計處理方法的傳統(tǒng)，不論其來源如何，均采取相同方法給予確認和計量，構(gòu)建統(tǒng)一的商譽會計理論。完善商譽會計理論體系，把自創(chuàng)商譽納入商譽會計體系，使商譽能被更好地確認和計量，使商譽會計信息更加真實合理。

二是改革商譽確認方法。解決自創(chuàng)商譽的問題，最關(guān)鍵的是要找到切實可行的確認和計量方法。不同于一般資產(chǎn)，自創(chuàng)商譽由于成本難以辨認不可以采用歷史成本計價。不同于外購商譽，自創(chuàng)商譽的形成也不需要以企業(yè)的合并行為為前提，不產(chǎn)生實際的合并成本，所以其價值也不能通過合并成本與被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額來確定。但其確認卻可沿用外購商譽價值確認的思路，即自創(chuàng)商譽的價值可被確認為目標企業(yè)同行業(yè)類似企業(yè)的市場價值與目標企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額。

3.2 外購商譽確認和計量存在的問題及完善建議

3.2.1 外購商譽確認和計量存在的問題

（1）初始確認和計量存在的問題。

第一，外購商譽的公允價值難以確定。我國企業(yè)會計準則規(guī)定外購商譽是企業(yè)合并成本大于合并時取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。但是在實務(wù)操作中仍舊存在合并成本的公允價值、被購買方凈資產(chǎn)的公允價值的問題。

合并成本的公允價值的問題指的是購買方在綜合評價被購買方的各方面因素后確定的購買價格，不僅僅是以被購買方的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，也受到更多無形因素的作用，例如雙方在談判中運用的技巧、談判人員的專業(yè)水平等，還受到國家經(jīng)濟形勢、政策法規(guī)等的變化影響，亦即買賣雙方的博弈談判過程會影響合并成本的確定。

被購買方凈資產(chǎn)的公允價值的問題指的是被購買方凈資產(chǎn)的公允價值難以準確認定。由于我國市場不完善，對可辨認凈資產(chǎn)公允價值的估計存在主觀偏差，既不像股市、房地產(chǎn)擁有活躍的交易市場作為價格參照，也沒有類似的最近成交并購交易給予參照，只能以特殊的估值方法對其進行價值判斷，而不同的估值方法計算出來的評估價值往往有很大的差異，其真正的價值難以確定。

第二，可能會導(dǎo)致人為操縱利潤。主要存在以下兩種可能導(dǎo)致利潤被人為操縱的情況：多次并購達到控制和不可預(yù)計事項。

對于第一種情況，可以從以下兩個方面理解：首先，當企業(yè)通過一次并購達到控制時，合并成本很容易計算，監(jiān)管層也容易監(jiān)管。但如果多次并購，且間隔時間較長，監(jiān)管層則不容易判斷購買方是否已達到控制，產(chǎn)生了監(jiān)管漏洞。其次，在多次并購達到控制的方式下，除了達到控制時，確認了部分商譽，在后續(xù)收購過程中，并不確認子公司的商譽，一次收購100%股權(quán)時應(yīng)該計入商譽的收購溢價沖減資本公積，為人為操縱利潤留下了空間。

第二種情況是說如果合并成本全部以不可預(yù)計事項存在，比如以未來幾年購買方收入的百分比或者凈利潤的百分比作為合并成本，按照現(xiàn)行準則的規(guī)定，則難以正確確定合并成本，也可能使商譽成為操縱利潤的工具。

（2）后續(xù)計量存在的問題。

我國會計準則取消了對商譽進行攤銷的規(guī)定，但是“至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試，商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。減值損失一旦確認，不得轉(zhuǎn)回”。這符合國際趨勢，不過這其中也存在著缺陷。

第一，計量的準確性不高。對外購商譽實施減值測試，應(yīng)該明確公允價值以及以后所能獲取利潤的信息。準則規(guī)定在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的基礎(chǔ)上開展減值測試，但是對于資產(chǎn)組的劃分具有不確定性，我國資本市場的現(xiàn)狀，也影響了對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合價格的估計，使得減值測試估計的準確性受到制約。

第二，成本偏高。準則要求對于商譽的減值測試，每年最少要實施一次，并且要攤銷至有關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中，此種方式要求相關(guān)人員具備較高的素質(zhì)，會相應(yīng)加大企業(yè)的費用支出，使減值測試的成本較高，限制了企業(yè)對于準則正確、及時的執(zhí)行。

第三，商譽減值的概念缺失。我國商譽減值實行永久性標準，也就是說商譽一旦確認，減值損失就不得轉(zhuǎn)回，我國會計準則又要求以經(jīng)濟標準來確定減值，但是按經(jīng)濟標準確定的減值又不一定是永久的，對于暫時性的減值允許轉(zhuǎn)回。這兩種規(guī)定就產(chǎn)生了矛盾，會計人員在這種矛盾中進行分析，容易產(chǎn)生錯誤判斷。

3.2.2 外購商譽確認和計量的完善建議

針對當前我國企業(yè)在外購商譽會計處理中存在的問題，筆者認為應(yīng)當從以下方面著手采取有效措施進行完善，具體如下：

第一，提高會計人員的素質(zhì)。新會計準則的頒布對會計人員的素質(zhì)有了更高的要求。除了要求會計人員對會計業(yè)務(wù)的熟練掌握，還要求其對審計、財務(wù)管理等知識的掌握。同時要準確、及時地把握各種政策。由于經(jīng)濟的快速發(fā)展，我國會計準則將逐漸與國際趨同，所以企業(yè)會計人員對國際會計準則也需要有一定的了解。

第二，發(fā)展資本市場。政策的制定者要不斷關(guān)注資本市場的流動性，擴展資本市場的廣度和寬度，使資本市場能夠提供更多的信息。

第三，加強對商譽信息的監(jiān)管。由于對商譽未來現(xiàn)金流的估計存在一定的主觀因素，留下了人為操縱利潤的空間，所以要加強對商譽信息的監(jiān)督，使商譽的會計處理有跡可循。

第四，完善外購商譽后續(xù)計量步驟。要細化商譽減值測試中的具體指標和程序。例如明確不同情況下減值測試的時點、減值測試的單元、減值測試的計量基礎(chǔ)、減值測試的方法等，減少主觀因素參與的空間。

4 結(jié) 語

新會計準則的頒布極大地促進了我國商譽會計的發(fā)展，但是隨著世界經(jīng)濟一體化進程的加快，知識經(jīng)濟的深度發(fā)展，現(xiàn)行準則也逐漸凸顯出其不足之處，未確認和計量自創(chuàng)商譽便是其中最緊迫的問題之一，不僅如此，在外購商譽的初始確認和計量、后續(xù)計量方面也存在著亟待解決的問題。對此筆者認為首要的解決方法是要取消對商譽的分類，構(gòu)建統(tǒng)一的商譽理論，同時對于趨同國際會計準則的進程也不可過于激進，要結(jié)合我國國情“去糟取精”，使得商譽會計真正在促進經(jīng)濟發(fā)展方面發(fā)揮積極作用。

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